I FSK 1442/21

I FSK 1442/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 781/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-03-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 138a, art. 138e par. 1, par. 3, art. 165 par. 4,  art. 165b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 781/20 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 września 2020 r., nr 2801-IOV.4103.86.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 września 2020 r., nr 2801-IOV.4103.86.2019 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 września 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.P. kwotę 20.006 (słownie: dwadzieścia tysięcy sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 781/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.P. (dalej także "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej także "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem m.in., że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., M. oraz FHU M.1 za usługi budowlane, które to faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług, czego strona miała świadomość, a także, że skarżący zawyżył podatek naliczony, odliczając podatek z faktur związanych z inwestycjami prowadzonymi w M.2 w części, w jakiej inwestycje te nie dotyczą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie służą czynnościom opodatkowanym.
Decyzją z 24 września 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ ten wyjaśnił, że w sprawie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wysłane 21 listopada 2018 r. na elektroniczną skrzynkę podawczą pełnomocnika strony na platformie ePUAP i odebrane przez niego 5 grudnia 2018 r. Organ zauważył przy tym, że na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego 29 czerwca 2018 r. i złożonego w Urzędzie Skarbowym w O. 30 czerwca 2018 r. pełnomocnik był umocowany do reprezentowania strony również w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. Za takim wnioskiem przemawiał bowiem zakres przedmiotowy udzielonego pełnomocnictwa.
W dalszej części swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez naczelnika urzędu skarbowego dotyczące spornych faktur wystawionych na rzecz strony przez E. sp. z o.o., M. oraz FHU M.1, podzielając w pełni stanowisko tego organu podatkowego, że podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie podlega odliczeniu, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego nabycia usług przez stronę, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że skarżący miał wiedzę, że transakcje te stanowiły oszustwo podatkowe. W decyzji zauważono także, że strona nie zanegowała w odwołaniu pozostałych ustaleń organu podatkowego, w tym w szczególności dotyczących braku prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych pozostających bez związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. Jednocześnie organ uznał te ustalenia za prawidłowe.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 § 4 i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p."., przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania jej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 165 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. przez utrzymanie w moc decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie podatkowe bez uprzedniego jego wszczęcia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
3) art. 138e § 1 i § 3 o.p. przez przyjęcie, że wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że pełnomocnictwo szczególne z uwagi na swoją treść, określającą granice działania pełnomocnika, umocowuje do reprezentacji strony w sprawie podatkowej, rozumianej szeroko, do której akt nie zostało złożone;
4) art. 120 o.p. wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w rezultacie wadliwej oceny stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego;
5) art. 121 § 1 o.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 o.p. przez zaniechanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenie zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów,
7) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,
8) art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez bezzasadne nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony,
9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego;
10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania;
11) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp z o.o., M. oraz FHU M.1 z powodu błędnego przyjęcia, że skarżący uczestniczył świadomie w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru gospodarczego.
W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za nietrafne uznał w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego. Za niebudzące wątpliwości w okolicznościach sprawy sąd uznał to, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w ramach pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym z zakresu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016. Twierdzenie skarżącego, że ustanowił pełnomocnika jedynie na etapie kontroli podatkowej i nie miał zamiaru korzystać z jego usług w toku ewentualnego postępowania podatkowego, nie znajduje odzwierciedlenia w treści pełnomocnictwa. Zdaniem sądu jeśli strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę — przez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe w obu instancjach — że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej.
Powyższo stanowisko sąd poparł licznymi przykładami z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
W konsekwencji sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w skardze, jakoby doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, wysłane na adres skrytki ePUAP 21 listopada 2018 r. i odebrane przez tegoż 5 grudnia 2018 r., spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec strony, co z kolei skutkowało brakiem możliwości prowadzenia postępowania z uwagi na treść art. 165 b § 1 o.p.
Odnosząc się zaś do meritum sporu w sprawie sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował stanowisko organów podatkowych o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., M. oraz FHU M.1. Jednocześnie sąd nie przychylił się do stanowiska skarżącego, wyrażonego dopiero na etapie skargi, odnośnie do kwestii zawyżenia podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycjami prowadzonymi w M.2 w części, w jakiej nie dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy uznał za zasadne i wyczerpujące, odwołując się w szczególności do złożonego przez skarżącego właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenia na potrzeby podatku od nieruchomości, w którym wskazano, jaką część całej nieruchomości skarżący przeznacza na działalność gospodarczą. W konsekwencji sąd za prawidłowe uznał również wykładnię i sposób zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
1) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 135 p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt 2 w zw. z art 165 § 4 i art. 165b § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji i nieuchylenie jej wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte, bowiem organ pierwszej instancji nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, co w konsekwencji skutkować winno uznaniem decyzji za nieistniejące oraz niewywierające skutków prawnych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 165 § 1, §2, § 3 i § 4 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy organ nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie podatkowe bez uprzedniego jego wszczęcia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 i § 3 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego i zaakceptowanie przyjętej przez te organy podatkowe wykładni rzeczonych przepisów, zgodnie z którą pełnomocnictwo szczególne, z uwagi na swoją treść, określającą granice działania pełnomocnika, umocowuje do reprezentacji strony w sprawie podatkowej rozumianej szeroko, do której akt nie zostało złożone, podczas gdy z brzmienia rzeczonych przepisów wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania jedynie we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, do której akt zostało złożone, bez względu na jego treść, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem w rezultacie wadliwej oceny stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego, stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w konsekwencji oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienia w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców; bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego, podczas gdy organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, a przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody i bezzasadnie w świetle prawa, logiki i doświadczenia życiowego nie uwzględnił dowodów korzystnych dla strony, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 § 4 i art. 165b § 1 o.p. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, pomimo że decyzja ta utrzymała w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte, bowiem organ pierwszej instancji nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo że organ drugiej instancji naruszył w sposób istotny wyżej wskazane normy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonał ich błędnej wykładni, przyjmując, że skarżący nie miał prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które jego zdaniem związane są z wydatkami na cele osobiste (wydatki mieszkaniowe) w dacie ich poniesienia, nie badając, jaki był zamiar i cel w chwili ich poniesienia.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem za trafne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości we wszczęciu postępowania podatkowego.
6.2. W dniu 30 czerwca 2018 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, do Urzędu Skarbowego w O., do akt kontroli podatkowej wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1, wydane na podstawie art. 138e o.p., dla doradcy podatkowego S.S. do reprezentowania strony w kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika US w O., a także w wynikających z niej postępowaniach podatkowych w obydwu ich instancjach oraz wpadkowych, zabezpieczających i trybach nadzwyczajnych. W dacie złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa organ podatkowy nie prowadził wobec strony żadnego postępowania.
Organ I instancji pięć miesięcy później wydał 21 listopad 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało wysłane na adres poczty elektronicznej doradcy podatkowego S.S. i odebrane w dniu 05 grudnia 2018 r. Akta kontroli podatkowej, wraz z załączonym pełnomocnictwem szczególnym, załączono do akt postępowania podatkowego. Doradca podatkowy S.S. w piśmie z 27.02.2019 r. poinformował organ I instancji, że pełnomocnictwo z 29 czerwca 2018 r. zostało złożone wyłącznie do akt kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał to pismo jako wypowiedzenie pełnomocnictwa.
6.3. Powyższe okoliczności są bezsporne. Rozbieżności zachodziły jedynie w interpretacji i ocenie skutków prawnych tych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy oraz strona skarżąca na poparcie swych twierdzeń odwoływali się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednakże w okresie po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej, a przed rozpoznaniem tego środka odwoławczego doszło do wydania w zakresie spornej problematyki uchwały w składzie poszerzonym, porządkującym dotychczasowe orzecznictwo.
Dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, ONSAiWSA z 2022 r., nr 6, poz. 78 skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę następującej treści: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."
W uzasadnieniu wskazanej uchwały podkreślono, że: "obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna.
Na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 o.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem.
Uwzględniając powyższe oraz art. 138a o.p. dotyczący pełnomocnictwa ogólnego, przyjąć należało, że materialna treść pełnomocnictwa szczególnego ogranicza w zasadzie wyłącznie definicja pełnomocnictwa ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej".
6.4. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22 wniósł o podjęcie tak zwanej uchwały przełamującej. Jednakże uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., I FPS 2/23, ONSAiWSA 2023, nr 5, poz. 67, rozstrzygnięto o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wcześniej uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22.
6.5. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że strona udzieliła doradcy podatkowemu S.S. pełnomocnictwo szczególne. Zakres materialnoprawny został określony w tym upoważnieniu. Strona bowiem umocowała do działania między innymi w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dotyczącym przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Działanie takie było zgodne z art. 138e § 1 o.p., co wynika z tezy pierwszej przytaczanej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone doradcy podatkowemu S.S., a nie stronie. Zatem nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego do akt tego postępowania nie zostało bowiem złożone pełnomocnictwo szczególne ani inne pełnomocnictwo szczególne. Uwzględniając więc treść art. 138e § 3 o.p. nie doszło do wywołania skutku procesowego.
6.6. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że doradca podatkowy S.S. nie był w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem strony. Wynika to z treści art. 138e § 1 i § 3 o.p. oraz z tez uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywiera bowiem skutków procesowych w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenia przez organ podatkowy, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk doradcy podatkowego S.S. było bezskuteczne. W konsekwencji należy uznać, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Dla wywołania tego skutku bowiem niezbędnym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 165 § 4 o.p. datą wszczęci postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W konsekwencji strona była pozbawiona możliwości działania w toku postępowania podatkowego, a decyzje nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.
Oceny te nie podważają twierdzenia organu podatkowego, że doradca podatkowy świadomie działał w celu uniemożliwienia skutecznego wszczęcia postępowania. Należy podkreślić, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Wynika to z zasady praworządności wyrażonej nie tylko w art. 120 o.p. ale także w art. 7 Konstytucji RP.
Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, ONSAiWA z 2022 r., nr 4, poz. 51, "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.
Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.
W odniesieniu do powyższego przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Nie można więc zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że uchybienie w zakresie braku doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy oceniać przez pryzmat wpływu na wynik sprawy".
6.7. Uwzględniając powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art 135 p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt 2 w zw. z art 165 § 4 i art. 165b § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji i nieuchylenie jej wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte. Także trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 165 § 1, §2, § 3 i § 4 o.p. albowiem organ nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie podatkowe bez uprzedniego jego wszczęcia, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Również rację ma kasator twierdząc, że naruszono art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 i § 3 o.p. przez zaakceptowanie przyjętej przez te organy podatkowe wykładni rzeczonych przepisów, zgodnie z którą pełnomocnictwo szczególne, z uwagi na swoją treść, określającą granice działania pełnomocnika, umocowuje do reprezentacji strony w sprawie podatkowej rozumianej szeroko, do której akt nie zostało złożone. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 § 4 i art. 165b § 1 o.p. przez wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które nie zostało wszczęte.
6.8. Zasadność powyższych zarzutów sprawia, że przedwczesne i bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
6.10. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis od skargi (2.459 zł.), wpis od skargi kasacyjnej (1.230 zł.), opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia (100 zł.), opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł.) oraz wynagrodzenie z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, którego wysokość za pierwszą instancję określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a/ w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. 2023r. poz. 1935 ze zm.) (10.800 zł.), zaś za drugą instancję na podstawie § 14 § 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a/ w zw. z § 2 pkt 7 powyższego rozporządzenia (5.400 zł.).
Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki