I FSK 1442/19

I FSK 1442/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 4305/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4305/17 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2018 roku sygn. akt III SA/Wa 4305/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. M.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), jak również z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dalej stwierdzono, że jednakże nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie, w tym najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 roku. Skutek taki, w ocenie skarżącej, wywierał fakt, że nie została ona prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wbrew obowiązkowi statuowanemu w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że skarżąca już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego miała wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 12 listopada 2014r. sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organy nie wystosowały do skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy od marca do grudnia 2011 roku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie skutkuje automatycznie jego przedawnieniem, gdyż niewątpliwie w dniu 19 listopada 2014r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty, z tym dniem zatem wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a skarżąca nie wykazała, że brak wystosowania do niej wezwania w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej miał wpływ na wynik sprawy.
1.3. Natomiast istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w zaskarżonej decyzji dealerów samochodowych. Ponadto biorąc pod uwagę stanowisko organów przedmiotem sporu jest również to, czy w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz [...] winna znaleźć zastosowanie dyspozycja art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług").
Wbrew twierdzeniom organów, zdaniem Sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza skarżącej w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście jej rola była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikającego z umów dealerskich zawieranych przez jej dostawców, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w tym zakresie. Organy zaniechały przy tym, przyjąwszy apriorycznie tezę o fikcyjności działalności gospodarczej skarżącej, chociażby podjęcia próby analizy tej działalności w kontekście jej zyskowności, pomimo że sama skarżąca podkreślała zysk z tytułu pobieranej prowizji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób podzielić ustaleń organu, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie rozporządzała samochodami jak właściciel.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrany materiał dowodowy oceniły ewidentnie w sposób wybiórczy. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Co więcej, wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw, by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ale nawet uwzględniając podgląd, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług to żadna z ww. sytuacja nie zachodzi w sprawie skarżącej. W związku z powyższym organ naruszył ww. normę prawną, poprzez jej błędne zastosowanie.
Nie można tym samym podzielić stanowiska organu, że otrzymane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Otóż tego rodzaju zarzut podnoszony jest przez organy w sytuacji, gdy obrót towarem w rzeczywistości nie zaistniał lub faktura zawiera tzw. niezgodność podmiotową polegającą na tym, że wystawca faktury nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem podatnik nabył towar od nieustalonego na ogół podmiotu. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi powyższa sytuacja nie ma bowiem wątpliwości jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach oraz że w rzeczywistości istniał towar (samochody).
Organ w zaskarżonej decyzji ocenił również, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel, co oznacza, że między stronami wskazanymi w fakturach nie dochodziło do rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym kontekście zauważono, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Jeżeli bowiem organ uważa, że działalność gospodarcza skarżącej jest pozorna (nierzeczywista), to skarżąca w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie dostawy samochodów zatem nie ma znaczenia, czy skarżąca (nie posiadająca statusu podatnika VAT) rozporządzała towarami (samochodami) jak właściciel. Jako nie podatnik VAT nie mogła dokonać obrotu towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, organ w zaskarżonej decyzji dokonuje niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego. Albo w ocenie organu skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadziła jednie pozorną działalność gospodarczą albo skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzała jednak towarem jak właściciel albo też faktury otrzymane przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.
Biorąc po uwagę poczynione ustalenia w ocenie Sądu organ niezasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko Sądu jest konsekwencją ocen przedstawionych powyżej, w szczególności w zakresie statusu podatkowego skarżącej oraz rzeczywistego charakteru obrotu towarem.
1.4. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy naruszyły art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało prowadzeniem postępowania, które w rzeczywistości uległo przedawnieniu;
• art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż samo tylko postawienie zarzutów o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest równoznaczne z skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż samo tylko postawienie zarzutów o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest równoznaczne z wypełnieniem ciążącego na organie podatkowym obowiązku zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2.2. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o:
• rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
• zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu z uwagi na treść art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.2. Zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2107/16 zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.
Zatem druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej określona w przywołanym wyżej przepisie dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są bowiem wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia.
3.3. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż – jak wskazano na wstępie – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.
W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody, zarzuty i podstawy sformułowane w złożonej skardze kasacyjnej nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną decyzję organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego. Tak uczynił orzekający Sąd pierwszej instancji, wobec czego w tym zakresie rozstrzygnięcie tego sądu jest prawidłowe. Natomiast przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji wskazane przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych są wadliwe, co szczegółowo zostanie wykazane poniżej. Jednak w związku z tym, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w zakresie wad uzasadnienia zastosował art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalając skargę kasacyjną i jednocześnie stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (bowiem uchylono zaskarżoną decyzję).
Co istotne, ponieważ organ w ogóle nie wniósł skargi kasacyjnej, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, którą złożyła skarżąca dotyczą wyłącznie kwestii przedawnienia to należy podkreślić, iż ocena faktyczna i prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych dealerów samochodowych i zastosowania do faktur wystawionych przez skarżącą art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług – jest wiążąca.
3.4. Odnosząc się do kwestii przedawnienia w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na tezę uchwały z dnia 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, iż "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
Uchwała niniejsza nie ma bezpośredniego przełożenia na badanie przedawnienia w niniejszej sprawie, ale warto wskazać na istotne kwestie, które w uzasadnieniu uchwały podniesiono i które mają przełożenie na ocenę niniejszej sprawy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, iż w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, z dniem 15 października 2013r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadana ustawą z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149; dalej: ustawa nowelizująca), jak również od tej samej daty obowiązuje art. 70c Ordynacji podatkowej wprowadzony ww. ustawą nowelizującą. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w wyroku o sygn. akt P 30/11, podjęto prace legislacyjne, w wyniku których została uchwalona przywołana wyżej ustawa nowelizująca. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono m.in., że "Minister Finansów, oprócz poprawek redakcyjnych, zaproponował by obowiązek informacyjny dotyczył nie samego faktu prowadzenia postępowania, lecz zawieszenia biegu przedawnienia (tę propozycję zgłosił też Minister Sprawiedliwości), by wskazać organ właściwy do owego zawiadomienia podatnika oraz by wprowadzić tryb informowania organu podatkowego (celnego) przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o tym postępowaniu (wymaga to zmian w Kodeksie karnym skarbowym). Uwagi te uwzględniono". Przedstawiając różnice między dotychczasowym a projektowanym stanem prawnym w pkt 3 uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano także, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe i celne obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu (zmiany w Ordynacji podatkowej i Prawie celnym). Ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu (zmiany w Kodeksie karnym skarbowym)".
W uchwale stwierdzono także, że organy podatkowe nie mogą ignorować realizacji obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c Ordynacji podatkowej. Przeciwnie - działając na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, organy podatkowe powinny ten obowiązek sumiennie wykonywać. Jednakże ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, w świetle przedstawionych wyżej racji, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
3.5. Dodatkowo w kolejnej uchwale z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tezie drugiej, iż "Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku (doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - przypis Sądu) winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".
W uzasadnieniu uchwały wskazano, iż zagadnienie związane z doręczeniem zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczy ewentualnego uchybienia przez organ podatkowy przy realizacji obowiązku informacyjnego. W stanie prawnym po 15 października 2013r. stanowisko judykatury wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. przestało być aktualne. W wówczas obowiązujących unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.
Przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie doręczenia zawiadomienia oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie.
3.6. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – na co także wskazano wyżej - stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, jakoby nie było ustawowego obowiązku zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż wystarczające jest już samo postawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczył stanu prawnego, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 70c Ordynacji podatkowej. Przypomnieć ponownie należy, że przepis ten zaczął obowiązywać od 15 października 2013r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w dniu 19 listopada 2014r. doręczono skarżącej postanowienie z dnia 12 listopada 2014r. wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 12 listopada 2014r. sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów. W sprawie nie sporządzono zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, mimo tego, że przepis ten obowiązywał już od ponad roku.
3.7. W związku z tym uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej regulację związaną z koniecznością zawiadomienia podatnika dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione obowiązki informacyjne, a to: zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
3.8. Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w zakresie przedawnienia wyraził przeciwne od przedstawionego wyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poglądy wyrażone powyżej są wiążące dla stron i zastępują ocenę sprawy przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostaje wyeliminowane z obrotu prawnego. Zatem w sprawie organ odwoławczy jest zobowiązany do uwzględnienia niniejszej oceny sprawy w zakresie tego, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem argumentacji podniesionej powyżej, bowiem w zakresie materialnym i merytorycznym poglądy wyrażone w niniejszym uzasadnieniu zastępują ocenę sprawy przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo tego, że skarga kasacyjna została oddalona.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych (skarga kasacyjna od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję została wniesiona przez stronę, w takim przypadku przepisy art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania).
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)