I FSK 1441/21

I FSK 1441/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Ol 827/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 827/20 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 października 2020 nr 2801-IOV.603.40.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 827/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K.D. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z 12 października 2020 r.
Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 21 lipca 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 23 maja 2016 r., w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 15 stycznia 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Powołany przez Stronę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż według Strony została ona pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń.
2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IAS uznał, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła.
W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane w tym orzeczeniu zasady, takie jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony, znajdują oparcie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W takim zaś ujęciu Dyrektor IAS wskazał, że podstawę faktyczną do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej stanowiła ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze dowody. Podał, że obie decyzje wydane w postępowaniu objętym wznowieniem, nie zostały oparte jedynie na informacjach i dokumentacji przekazanej przez inne organy oraz instytucje lecz prowadzone było własne postępowanie dowodowe, które dało podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Wyjaśnił, że choć niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową, zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego, to jednak do akt sprawy włączono kserokopie tych dokumentów pozbawione informacji stanowiących tajemnicę skarbową (k. 102-104 akt odwoławczych).
Zdaniem Dyrektora IAS, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa Skarżącego do obrony, gdyż zapewniono mu możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań, Skarżącemu przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącego zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/18.
Zdaniem Sądu, stanowisko TSUE nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. Sprawa zakończona tą decyzją dotyczyła odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu samochodów uznanych za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Ostateczna decyzja wymiarowa została zaskarżona do WSA, przy czym skarga okazała się niezasadna. Z wyroków WSA i następnie NSA dotyczących decyzji wymiarowej ostatecznej wynika, że postępowanie dowodowe zostało oparte nie tylko na decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów powiązanych ze Skarżącym, ale także na dowodach pozyskanych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Natomiast w świetle wyroku TSUE prawa do odliczenia pozbawiony został podatnik, wobec którego w postępowaniu podatkowym oparto się wyłącznie na dokumentach pozyskanych przez organ z innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, uznanych za uczestniczące w oszustwie podatkowym VAT oraz nie wykazujące się należytą starannością, co odniesiono także do podatnika. Tak więc w sprawie, w której orzekał TSUE, w istocie nie było prowadzone wobec podatnika bezpośrednie postępowanie dowodowe.
Inaczej jest w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, uchylenia której domagał się Skarżący. Bowiem oprócz materiałów pochodzących z innych postępowań, włączonych do akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły także bezpośrednie dowody, niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17, oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego na ostateczną decyzję wymiarową wynika, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
W kwestionowanym obecnie przez Skarżącego postępowaniu podatkowym był on informowany przez organ o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, co Skarżący obecnie przyznaje. Z akt sprawy podatkowej wynika też, że Skarżący miał zapewnioną możliwość składania wniosków dowodowych, z której korzystał.
Mając na uwadze stanowisko zajęte przez TSUE w powoływanym przez Skarżącego wyroku, w szczególności zaś to, że wyrok ów zapadł w innym kontekście prawnym niż kontekst prawa polskiego, Sąd nie zgodził się ze Skarżącym co do tego, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową na organach podatkowych ciążyły obowiązki, które nie zostały zrealizowane. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić Skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze Skarżącym.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów:
1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP polegające na przyjęciu wadliwego założenia, że w przypadku kolizji normy krajowej i unijnej bezpośrednie stosowanie normy prawa unijnego zależy od kontekstu prawa krajowego, które to założenie jest zaprzeczeniem sensu mającego uniwersalne zastosowanie porządku acquis communautaire;
2) art. 178 § 1, art. 188, art. 200 § 1 w zw. art. 293 1 §, 2 § pkt 1, art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 - 1c, ust. 2-6, art. 34a ust. 1 - 6, art. 34b ust. 1 - 4, art. 34c ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, polegające na przyjęciu założenia, że przepisy krajowe gwarantują podatnikowi prawo do skutecznego kwestionowania ustaleń organów w sytuacji, gdy w jego sprawie w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia zostały uwzględnione materiały i okoliczności pochodzące innych spraw;
3) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zarzuty Strony były bezpodstawne, gdyż organy stan faktyczny w sprawie ustaliły nie tylko w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań, ale i w oparciu o postępowanie dowodowe bezpośrednio przeprowadzone w sprawie, co jest rozumowaniem wadliwym, albowiem w myśl przepisów organ uwzględnia w równym stopniu wszystkie materiały, a nie tylko ich część (inaczej ocena jest dowolna, a nie swobodna) i na podstawie całości, a nie części materiału wydaje rozstrzygnięcie;
4) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające niezbadaniu relacji zachodzących między przepisami z zakresu czynnego udziału strony w postępowaniu a przepisami o tajemnicy skarbowej;
5) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok TSUE C-189/18 nie ma charakteru precedensowego;
6) art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że w przypadku kolizyjnym bezpośrednie stosowanie norm prawa międzynarodowego z zakresu dorobku wspólnotowego zależy od kontekstu prawa polskiego, a nie na odwrót;
7) art. 47 karty praw polegającą na przyjęciu, że zasada prawa do sądu jest zachowana, jeżeli podatnik skutecznie mógł kwestionować tylko pewną część materiału zgromadzonego przez organy, a w odniesieniu do pozostałej części nie miał takiej możliwości.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
6.3. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący dążył do wykazania błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji o tym, że w sprawie wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.
6.3.1. Odnosząc się do zasadności zarzutów Strony należy przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przy czym w odniesieniu do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., należało pamiętać, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż ta, która została wydana.
6.3.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 23 maja 2016 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów (str. 8 zaskarżonego wyroku). Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu, jak dowodzą akta sprawy, zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.
Standard sprawy Glencore (C-189/18) nie mógł zatem wywrzeć wpływu na decyzję ostateczną, gdyż gwarancje procesowe Strony, jakie zasadniczo wynikały z tego orzeczenia były w sprawie zachowane. Co zresztą wynikało z kontroli sądowej wydanej wobec Strony decyzji ostatecznej z 23 maja 2016 r., o czym już wzmiankowano w zaskarżonym wyroku. Natomiast Strona nie wykazała przeciwnie, tj. aby w postępowaniu wymiarowym uniemożliwiono jej dostępu do dowodów uzyskanych z innych postępowań i zarazem stanowiących podłoże oceny organów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
6.3.3. Skarżący, uzasadniając zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwe uznanie, aby "bezpośrednie stosowanie normy prawa unijnego zależało od kontekstu prawa krajowego". Tymczasem takiego kategorycznego twierdzenia Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wyraził. Sąd oceniając wpływ tez z orzeczenia C-189/18 dostrzegł zaś, że zapadły one w realiach prawa węgierskiego. Transpozycja tych tez, w sprawie wznowieniowej, dla oceny ich wpływu na wynik sprawy (uchylenia bądź nie decyzji ostatecznej) uwzględniać więc powinna aspekt prawa krajowego. Tym bardziej, że przepisy prawa węgierskiego zawierały ograniczenia w dostępie do akt stronie postępowania, które nie mają w polskim systemie prawnym swojego odpowiednika.
Orzeczenie C-189/18 zostało uwzględnione w niniejszej sprawie, o czym świadczy analiza organu podatkowego, poddana kontroli sądowej, w zakresie tego czy miało ono wpływ na treść decyzji ostatecznej i to zaprzecza formułowanym przez Stronę motywom o braku respektowania przez organ dorobku wspólnotowego. Inną kwestią jest to, czy orzeczenie TSUE C-189/18 stanowi podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy w toku postępowania zwieńczonego decyzją z 23 maja 2016 r. organy już wyrażony tym orzeczeniem dorobek stosowały.
W powoływanym wyroku TSUE wskazywał, że "wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami."(pkt 39). Na poparcie tej tezy przywołał wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36-38; z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38, z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo.
Wyrok C-189/18 jest zatem kontynuacją linii orzeczniczej ze sfery opodatkowania podatkiem VAT. Wyrok ten nie stanowi jednak nowego podejścia do kwestii poszanowania prawa do obrony, która jest zagwarantowana regulacjami odnoszącymi się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
6.4. Naruszenia przepisów art. 178 § 1, art. 188, art. 200 § 1 w zw. z art. 293 § 1 §, 2 § pkt 1, art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 - 1c, ust. 2-6, art. 34a ust. 1 - 6, art. 34b ust. 1 - 4, art. 34c ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Skarżący upatruje w "braku możliwości kwestionowania ustaleń z innych postępowań przeniesionych do sprawy podatnika" oraz "braku weryfikacji, czy organy nie pominęły materiału dla Skarżącego korzystnego, ani, czy materiał z innych spraw został zgromadzony zgodnie z prawem". W ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych Skarżący akcentuje, że "nie miał prawnie skutecznie możliwości kwestionowania materiału pochodzącego z innych postępowań".
Przede wszystkim Skarżący w toku swojej sprawy, mógł i powinien jeżeli nie zgadzał się z ustaleniami organów, okolicznościami wynikającym z akt, kwestionować poszczególne ustalenia i okoliczności. Również w odniesieniu do materiałów pozyskanych przez organ do akt sprawy Skarżący uprawniony był, w ramach gwarancji praw strony (zob. w szczególności przepisy Ordynacji Podatkowej), do wykazywania swoich racji, tak w relacji do okoliczności wynikających z takich dokumentów, czy obiekcji w obszarze ich właściwego pozyskania. Niezrozumiałe zaś są tu oczekiwania Strony co do "braku włączenia do akt sprawy Skarżącego całego materiału z innych spraw". Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane zapewnić Skarżącemu wgląd w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników, związanych ze Skarżącym. Obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie - co prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów (w zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji).
6.5. Wobec powyższego skonstatować należało, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (argumentacja w jego obszarze pozbawiona była waloru w postaci wykazania nim wpływu na wynik postępowania). W konsekwencji nie została w sprawie skutecznie zakwestionowana ocena sądowa, co do braku naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej.
6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki