I FSK 1440/21

I FSK 1440/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1300/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/20 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOV1_.4103.48.2019/LL UNP: 2401-20-138524 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę JS. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 13 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2016 r. do I kwartału 2018 r. oraz określenia podatku do zapłaty za październik 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. DIAS wskazał, że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2016 r. fakturę VAT z 3 października 2016 r. wystawioną na rzecz K.spółki jawnej (dalej jako: "K.") o wartości netto: 689.850zł zł i podatek VAT 158.665,50 zł dokumentującą "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem". Faktura została wystawiona w związku z zawarciem umowy pomiędzy Podatnikiem a K., na mocy której miał on wykonać na rzecz tej spółki dostawę elementów i montaż fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej na budynku pieczarkarni. W dniu 18 lipca 2017 r. Podatnik wystawił do ww. faktury fakturę korygującą nr KF 1/2017 na kwotę netto: (-) 689.850 zł i podatek VAT (-) 158.665,50 zł, wartość brutto: (-) 848.515,50 zł tytułem: "błędnie wystawiona faktura FV 1/UDK/2016". Faktura ta została ujęta przez stronę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r.
W ocenie organu drugiej instancji wystawiona przez podatnika faktura z 3 października 2016 r. na rzecz K., która miała dokumentować "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem" nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę, że pomiędzy uczestnikami zakwestionowanej transakcji doszło wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego, co wynika z ogółu obiektywnych okoliczności niniejszej sprawy. Ich analiza jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie posiadał towaru (elementy instalacji fotowoltaicznej), który został wymieniony na fakturze wystawionej na rzecz K., tzn. nie posiadał prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.
2.2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") , art. 199 O.p. w zw. art. 187 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz z 25 maja 2016 r., poz. 710, dalej: "u.p.t.u.").
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami na etapie skargi jest to, czy w świetle obiektywnych okoliczności sprawy można uznać fakturę z 3 października 2016r. nr FV1/UDK/2016 jako fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki, a fakturę korygującą z 18 lipca 2017 r. nr KF/1/2017 za fakturę dokumentującą zwrot zaliczki.
WSA zauważył, że z bezspornych i jednoznacznych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący 3 października 2016 r. wystawił fakturę formalnie dokumentującą dostawę towaru, którym nie dysponował jak właściciel, gdyż towar pozostawał własnością innej firmy. Podzielono ocenę organów podatkowych, że wystawiona faktura w rzeczywistości była tzw. "pustą fakturą", niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Została ona wystawiona na potrzeby uzyskania dotacji przez sp.j. K..
WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez Podatnika faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych w obydwu instancjach, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z:
1) art. 187 § 1 O.p. art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem organy podatkowe:
a) nie przesłuchały Skarżącego w charakterze strony, czego efektem byłoby pozyskanie dodatkowych dowodów oraz wiedzy o źródłach dowodowych, które podważyłyby stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oraz podważyłyby zeznania J.G., któremu organy podatkowe dały wiarę, która to wiara została następnie podzielona przez Sąd pierwszej instancji,
b) nie przesłuchały J.G. w postępowaniu podatkowym, czym uniemożliwiły Skarżącemu zdawanie pytań i podważenie zeznań składanych przez J.G., a jednocześnie oparły się wyłącznie na jego zeznaniach złożonych w innej sprawie,
c) nie przesłuchały B.L., czym uniemożliwiły Skarżącemu zdawanie pytań i podważenie zeznań składanych przez J.G., oraz udowodnienie, że stanowisko przedstawiane przez wspólników K. jest nieprawdziwe,
d) nie uwzględniły prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Gliwicach z 8 września 2020 r., sygn. akt X Ga 84/20, z którego wynika, że Skarżący nie został wspólnikiem K.,
e) nie uwzględniły nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r., w którym Sąd potwierdził prawidłowe rozliczenie przez Skarżącego otrzymania zaliczki, odstąpienia od umowy o dzieło, skorygowanie faktury oraz zwrotu zaliczki poprzez potrącenie,
f) nie uwzględniły sprzeczności w zeznaniach J.G. i B.L.składanych przez nich na rozprawach 5 października 2020 r. i 16 grudnia 2020 r. w sprawie przed Sądem Rejonowym w Gliwicach pod sygn. akt III K 402/20,
g) nie uwzględniły, że "umowę o składowaniu elementów instalacji fotowoltaicznej" zawarł z K. również E.
h) nie przesłuchały P.G.w celu ustalenia, jaka była intencja zawarcia z K. "umowy o składowaniu elementów instalacji fotowoltaicznej",
i) nie uwzględniły zeznań P.G.złożonych na temat zawarcia z K. umowy "o składowaniu elementów instalacji fotowoltaicznej" znajdujących się w protokole rozprawy przed Sądem Rejonowym w Gliwicach z 8 marca 2021 r. sygn. akt III K 402/20.
W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie w całości na twierdzeniach K., która jest w sporze cywilnym ze Skarżącym. Jednocześnie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego, że poprzez składanie nieprawdziwych twierdzeń przez jej wspólników przed organami podatkowymi K. realizuje swoją strategię procesową w sporze cywilnym. Organy nie zweryfikowały także prawdziwości tych twierdzeń, podczas gdy twierdzenia wspólników K. są wzajemnie sprzeczne, oderwane od dokumentów, a ich niewiarygodność jest potwierdzona rozstrzygnięciami Sądu Rejonowego w Gliwicach i Sądu Okręgowego w Gliwicach, które uznały za prawdziwe stanowisko Skarżącego;
2) art. 191 O.p. i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej, na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę dowodów, polegającą na daniu wiary twierdzeniom składanym przez K. i bezzasadnym uznaniu, że twierdzenia Skarżącego są niewiarygodne w sytuacji, gdy:
z zawartej umowy wynika, że dostawa paneli fotowoltaicznych miała nastąpić po wybudowaniu pieczarkami przez K., która nigdy nie powstała, a zatem faktura nie może dokumentować dostawy towaru, która zgodnie z umową miała nastąpić znacznie później,
do czasu wybudowania pieczarkarni pozbawione sensu było nabywanie przez Skarżącego paneli fotowoltaicznych w celu ich sprzedaży, która miała nastąpić o wiele później,
w dniu wystawienia faktury Skarżący nie posiadał towaru, a zatem nie mógł go sprzedać, a więc faktura nie mogła dotyczyć sprzedaży towaru, tylko zaliczki,
Strona otrzymała płatność przed dostawą towaru - w toku postępowania ustalono, że go nie posiadała, a zatem faktura dokumentowała otrzymanie zaliczki.
Powyższe, zdaniem Kasatora, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo oceniony materiał dowodowy, w tym w szczególności krytyczna ocena twierdzeń prezentowanych przez przedstawicieli K., dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, powinna doprowadzić do wniosku, że twierdzenia K. są niewiarygodne, natomiast stanowisko prezentowane przez Skarżącego jest prawdziwe, a jego rozliczenia prawidłowe.
W skardze kasacyjnej wniesiono także o przeprowadzenie dowodu, na podstawie art. 106 § 4 P.p.s.a. z: a) umowy o składowaniu elementów instalacji fotowoltaicznej z 23 września 2016r. zawartej pomiędzy E. a K.("Umowa z E."), b) postanowienia Sądu Okręgowego w Gliwicach z 8 września 2020 r. sygn. akt X Ga 84/20, które jest prawomocne bowiem zapadło na skutek apelacji K., c) protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w Gliwicach z 8 marca 2021r. sygn. akt III K 402/20, d) wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt X GC 141/18, który jest nieprawomocny i jeszcze nie została od niego wniesiona apelacja, e) pisma WSA z 28 stycznia 2021 r., potwierdzenia nadania przesyłki wydruku z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A., na fakt uzupełnienia stanowiska procesowego przez Skarżącego w wyznaczonym terminie, tj. 18 lutego 2021 r.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, aby przyjąć, że Skarżący wystawił na rzecz K. fakturę niedokumentującą zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, czyli dostawy towarów. Skarżący nie nabył towaru (elementów instalacji fotowoltaicznej) i nie odsprzedał go na rzecz K., a więc sporna faktura jest pusta przedmiotowo. Narracja Kasatora zmierzająca do wykazania, że omyłkowo opisano w fakturze dostawę, sprzedaż towarów, gdy była to faktura zaliczkowa nie znajduje oparcia w zebranych dowodach.
6.1. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ocenę organów podatkowych. W sprawie ewidentnie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana.
6.2. Nie podważono ustalenia faktycznego organów, że 1 marca 2016 r. K. zawarła umowę o dzieło z podatnikiem, przedmiotem której była dostawa i wykonanie montażu fabrycznie nowej instalacji fotowoltaicznej dla nieruchomości, na której zostanie postawiony budynek pieczarkarni. Organy ustaliły, że 23 września 2016 r. sporządzono "Protokół odbioru wykonanych robót", który został podpisany przez wspólników K. (jako przyjmujący) oraz przez podatnika (jako przekazujący) oraz kierownika robót elektrycznych. Zgodnie z protokołem przedmiot odbioru został wykonany na podstawie umowy zamawiającego z wykonawcą z 1 marca 2016 r. Gotowość do odbioru została zgłoszona przez przekazującego 22 września 2016 r., odbiór dotyczył dostawy elementów instalacji fotowoltaicznej od 1 marca 2016 r. do 22 września 2016 r. Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, że przedmiotem odbioru były: moduł fotowoltaiczny KD-P 260 1.680 sztuk, inwerter PV 25kVA SMA STP 25000 13 sztuk, SMA Inwerter Manager 1 szt., pozostałe urządzenia i materiały oraz roboty montażowe, elektryczne i ogólnobudowlane w obrębie instalacji fotowoltaicznej oraz licznika energii elektrycznej - 1 komplet. Zgodnie z pozostałymi uzgodnieniami protokół stanowił podstawę do wystawienia faktury VAT za kwotę 689.850 zł.
Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2016 r. fakturę VAT z 3 października 2016 r. nr FV1/UDK/2016 wystawioną na rzecz K. o wartości netto: 689.850 zł, w tym podatek VAT 158.665,50 zł dokumentującą "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem".
W dniu 3 października 2016 r. podatnik zawarł z E. P.G. umowę o współpracy dotyczącą zakupu elementów składowych instalacji fotowoltaicznej na budynek pieczarkarni w Pietrowicach Wielkich według projektu. W dniu 23 września 2016 r. towar znajdował się na magazynie E., a Podatnik dokonał oględzin towaru. W dniu 10 października 2016 r. E. P.G. wystawił dla Podatnika fakturę "PRO FORMA" stanowiącą propozycję sprzedaży towarów na niej wymienionych po spełnieniu warunków zawartych w umowie o współpracy z 3 października 2016 r. - faktura nr PRO FORMA 1475/10/16 na kwotę netto: 497.533 zł i podatek VAT: 114.432,59 zł, wartość brutto: 611.965,59 zł, na której znajduje się dopisek, iż "dokument ten nie jest fakturą w rozumieniu u.p.t.u.".
Istotne jest, że P.G. z E. wyjaśnił organom podatkowym, że umowa z podatnikiem nie doszła do skutku, ponieważ towar nie został opłacony przez zamawiającego (Podatnika). Podstawą wydania towaru było zaś opłacenie faktury PRO FORMA z 10 października 2016 r. Towar opisany w tej fakturze pozostał więc na magazynie firmy E., a następnie został sprzedany innym klientom. Nigdy nie doszło do przeniesienia przez E. na rzecz Skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc dostawa towaru na rzecz Podatnika nie miała w rzeczywistości miejsca.
W dniu 31 października 2016 r. K. otrzymała dotację z Funduszu w wysokości 675.750 zł. Następnie, w dniu 9 listopada 2016 r. przelała na konto strony kwotę 675.720 zł tytułem: "wpłata częściowa FA VAT FV 1/DKU/2016". W tym samym dniu Podatnik przelał na konto sp. jawnej tę samą kwotę tytułem: "wpłata udziałów zgodnie z umową przystąpienia do spółki". Następnie, w tymże dniu K. dokonała przelewu na konto podatnika w wysokości 172.795,50 zł tytułem "druga część spłaty faktury FA VAT FV 1/UDK/2016". Środki pieniężne przelane przez K. na rzecz Podatnika wróciły do K. tytułem przyjęcia Strony jako nowego wspólnika do spółki K. i wniesienia wkładu do spółki jawnej w wysokości 848.515,50 zł.
W dniu 9 listopada 2016 r. Podatnik zawarł umowę z K. na nieodpłatne składowanie elementów instalacji fotowoltaicznej na budynek pieczarkarni w Pietrowicach Wielkich.
W dniu 18 lipca 2017 r. Podatnik wystawił do ww. faktury fakturę korygującą nr KF 1/2017 (k.155) na kwotę netto: (-) 689.850 zł i podatek VAT (-) 158.665,50 zł, wartość brutto: (-) 848.515,50 zł tytułem: "błędnie wystawiona faktura FV 1/UDK/2016". Faktura ta została ujęta przez stronę w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r.
6.3. Organy ustaliły, że nieruchomość na której miała powstać pieczarkarnia jest ogrodzona i zarośnięta licznymi chwastami, na jej terenie znajduje się nieczytelna tablica informacyjna, widoczne są również zarośnięte chwastami wykopy ziemi i betonowe elementy, a stan terenu wskazuje, że nie są wykonywane tam prace budowlane. Dokonano oględzin ww. nieruchomości, w trakcie których potwierdzono, że nie były tam prowadzone żadne prace budowlane. WFOŚiGW w Katowicach poinformował, że ze względu na brak właściwego rozliczenia otrzymanego dofinansowania umowa dotacji z K. została wypowiedziana a beneficjent został wezwany do zwrotu wypłaconej kwoty.
7.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dostrzec należy, że wstawiona przez Podatnika faktura, zgodnie z jej treścią, opisuje: "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem". Literalnie odczytując treść faktury nie można mieć żadnych wątpliwości, że faktura opisuje zdarzenie gospodarcze umówione przez Podatnika z K., czyli dostawę towarów szczegółowo opisanych w protokole odbioru wykonanych robót.
7.2. Podatnik nie zaprzecza temu, że dostawy towarów faktycznie nie zrealizował, bowiem nie nabył towaru od E. ani od nikogo innego, a więc nie mógł towaru odsprzedać na rzecz K.. Podatnik argumentuje, że sprzedaż i montaż instalacji fotowoltaicznej przed postawieniem budynku pieczarkarni nie miała sensu i nie było to możliwe. Do wybudowania budynku pieczarkarni nigdy nie doszło.
Z takim twierdzeniem Podatnika należy się zgodzić. Rzeczywiście bezcelowe i bezsensowne było wystawianie faktury opisującej dostawę towaru, którego Podatnik nie posiadał. Z tego należy wyciągnąć wniosek, że w takim razie wystawienie przez Podatnika faktury opisującej sprzedaż towarów nie powinno było mieć miejsca. Taką fakturę opisującą niedokonaną dostawę towaru Podatnik jednak wystawił. Zdarzenie gospodarcze opisane w spornej fakturze nie miało miejsca, a towar opisany w spornej fakturze nie został dostarczony do K. przez Podatnika. Tym samym faktura sprzedażowa jest "pusta" przedmiotowo. Ocena WSA, że mamy do czynienia z pustą fakturą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystawioną na potrzeby uzyskania dotacji przez K. jest logicznym wnioskiem logicznie wynikającym z treści zebranych dowodów.
7.3. Podatnik nieskutecznie dowodowo próbuje natomiast wykazać, że skoro nie posiadał fakturowanego towaru to trzeba poszukiwać innego celu i sensu wystawiania spornej faktury niż ten, który w niej opisano, a w istocie zaprzeczyć treści faktury i uznać, że skoro nie było towaru to fakturę trzeba wstecznie rekwalifikować jako jedynie zaliczkowanie dostawy towaru.
Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej narracja Podatnika zmierza do wykazania, że sporna faktura w istocie była fakturą zaliczkową na poczet przyszłej, ale niedokonanej dostawy towarów, a nie fakturą opisującą dostawę towarów. Opisanie w spornej fakturze jej przedmiotu jako "Sprzedaż elementów instalacji fotowoltaicznej zgodnie z protokołem" Podatnika uważa za omyłkę.
7.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja podatnika jakoby sporna faktura była fakturą zaliczkową nie ma oparcia w zebranych dowodach. Jest to jedynie próba interpretacji treści zebranych dowodów, która pozostaje w sprzeczności z ustalonymi faktami i treścią dokumentów. Podatnik zmierza do przedstawienia siebie w korzystniejszym świetle, jako tego, który jedynie "pomylił" się w opisie przedmiotu transakcji i nie miał intencji i zamiaru wprowadzania do obrotu pustej faktury opisującej dostawę towaru, którego nie miał, a chciał jedynie zaliczkować dostawę towaru w przyszłości. Takiej tezie Podatnika przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
Po pierwsze, w umowie o dzieło zawartej z K., w umowie dotacji czy w harmonogramie rzeczowo-finansowym nie było mowy o "zaliczce" na rzecz Podatnika na poczet planowanej dostawy towaru.
Po drugie, co WSA trafnie dostrzegł, że zapłatę za sporną fakturę Podatnik otrzymał po upływie ponad miesiąca od jej wystawienia, a nie odwrotnie. O braku możliwości uznania spornej faktury z 3 października 2016 r. za potwierdzającą jedynie otrzymanie zaliczki świadczy data wystawienia faktury oraz data zapłaty za fakturę. Z art. 106b pkt 4 u.p.t.u. wynika, że warunkiem wystawienia faktury zaliczkowej jest otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usługi. Aby powstał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę zapłata powinna w niniejszym przypadku wpłynąć na konto Podatnika najpóźniej w 3 października 2016r., gdy tak ewidentnie nie było. Tymczasem w przedmiotowej sprawie sporna faktura została wystawiona 3 października 2016 r. z kolei zapłata została dokonana 9 listopada 2016 r., czyli zapłata nastąpiła ponad miesiąc po wystawieniu faktury.
Zatem nie było podstaw, aby uznać, że sporna faktura dokumentowała otrzymaną zaliczkę na poczet dokonania przyszłej, ale finalnie niezrealizowanej sprzedaży.
7.5. Sąd pierwszej instancji trafnie też wychwycił, że Podatnik podpisał przed wystawieniem faktury protokół odbioru elementów 23 września 2016 r. mający uzasadniać wystawienie faktury sprzedaży, nie zaś faktury zaliczkowej. Podatnikowi umyka tu, że nie tylko wystawił fakturę niedokumentującą opisanego w niej zdarzenia dostawy towarów, ale też brał udział w pozorowanym opisie dostawy, tj. jako "przekazujący" w treści protokołu odbioru "wykonanych" robót, ze specyfikacją poszczególnych elementów technicznych. Ten protokół stanowił podstawę do wystawienia faktur sprzedażowej. To Podatnik zgłosił gotowość do odbioru robót, a "odbiór" dotyczył dostawy towaru opisanego w fakturze, czyli elementów instalacji fotowoltaicznej. Podpisując tę dokumentację Podatnik wiedział przecież, że żadne prace nie zostały wykonane, budynek pieczarkarni nie powstał i nie został wyposażony (przez Podatnika) w elementy instalacji fotowoltaicznej. Podatnik nie dość, że wystawił pustą fakturę to także współuczestniczył w wytworzeniu nierzetelnego protokołu odbioru robót mającego stanowić formalne oparcie do wystawienia przez niego "pustej" faktury sprzedażowej.
8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że Skarżący świadomie dokonał czysto fakturowej sprzedaży towaru, którym nie miał prawa dysponować.
Nie można dać wiary twierdzeniu podatnika jakoby popełniał omyłki w zasadzie we wszystkich elementach dokumentowania fakturowanego zdarzenia. A nadto, w kolejnym roku Podatnik, także jak twierdzi omyłkowo, określił przedmiot faktury korygującej; Podatnik uważa obecnie, że zamiast "błędnie wystawiona faktura" powinien był fakturę korygującą opisywać jako "zwrot zaliczki".
8.2. Logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że Podatnik dostrzegł, że nie jest w stanie dalej podtrzymywać, jako oczywiście nieprawdziwego, twierdzenia, że dokonał dostawy towarów, podczas gdy fakturowanego towaru nigdy nie miał. Dostrzegł, że nie jest w stanie zaprzeczyć temu, że wystawił pustą fakturę sprzedaży towaru. Alternatywnie zbudował więc subiektywną narrację jakoby fakturował jedynie zaliczkę na poczet przyszłej, finalnie nigdy niezrealizowanej, dostawy towarów. Można przyjąć, że bezpośrednim impulsem do wykreowania twierdzenia o fakturze zaliczkowej była próba odebrania towaru przez J. G. z K. (w towarzystwie Policji) na przełomie czerwca i lipca 2017 r. Jak wskazują dowody, w tym czasie Podatnik najwyraźniej skonfliktował się ze wspólnikami K. i postanowił wycofać się z fikcyjnej transakcji odstępując od umowy i żądając zwrotu pieniędzy, a także wysyłając do wspólnika K. korektę do zera spornej faktury.
8.3. Również w przypadku faktury korygującej z 18 lipca 2017 r. nr KF 1/2017 uznać należało, że ww. faktura nie dokumentowała zwrotu przez podatnika "zaliczki". Pełnomocnik skarżącego powołuje się na oświadczenie o potrąceniu zobowiązań, które jak wynika z akt sprawy zostało sporządzone 27 lipca 2017 r., czyli przyjmuje, że w tym dniu nastąpił zwrot zaliczki, gdy tymczasem faktura korygująca dokumentująca rzekomy zwrot zaliczki została wystawiona 18 lipca 2017 r., tj. 9 dni przed zwrotem. Powyższe dowodzi, że 18 lipca 2017 r. nie powstał obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej "zwrot zaliczki"; taka faktura (nawet w niewiarygodnej, z wyżej wskazanych względów) wersji Podatnika o zaliczkowaniu i zwrocie zaliczki mogłaby być wystawiona najwcześniej 27 lipca 2017 r. Także z tego względu należało uznać, że wywód Podatnika o fakturze zaliczkowej i korekcie faktury zaliczkowej jest wewnętrznie niespójny. Nie można było uznać, że faktura korygująca dokumentowała zwrot zaliczki.
9. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego normowane przepisami Ordynacji podatkowej.
Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Strony kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.
9.2. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.
Kasatorowi umyka, że organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżący na tle wszystkich ustaleń dowodowych wybrał poszczególne wątki faktyczne, uważając że potwierdzają one całą jego argumentację. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy. Skarżący pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez niego wersją, zaprzeczające twierdzeniu, że wystawił fakturę zaliczkową i następnie wystawił fakturę korygującą fakturę zaliczkową.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
9.3. Zarzutami skargi kasacyjnej Podatnik przede wszystkim zmierza do wykazania, że stan faktyczny został oparty na niepełnym materiale dowodowym, próbując tym samym podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Zebrane dowody wskazują, że towar mający być przedmiotem dostawy ani prawnie, ani fizycznie nie pozostawał we władztwie podatnika i nie został dostarczony przez Podatnika do K., czego Podatnik też nie neguje. Zeznania świadków nie potwierdzają istnienia towaru u Podatnika mającego być przedmiotem dostawy opisanej na spornej fakturze.
Żadne osobowe źródła dowodowe, w tym zeznania Podatnika, nie są w stanie wykreować przedmiotu spornej transakcji. Z zebranych dowodów wynika, że nie miało miejsca wystawianie faktur zaliczkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy dał wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż wystawiona przez Podatnika faktura z 3 października 2016 r. dotycząca sprzedaży elementów instalacji fotowoltaicznej nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie zaistniała więc konieczność dalszego poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Przesłuchiwanie wskazywanych świadków, ponowne ich przesłuchiwanie w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika, przesłuchiwanie Podatnika nie może prowadzić do ujawnienia przedmiotu zafakturowanej dostawy od podatnika do K., bowiem tego przedmiotu nigdy nie było.
9.4. Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej mierze dotyczy sporów cywilnych podatnika ze wspólnikami K. prowadzonych na płaszczyźnie skuteczności potrącenia należności K. wobec Podatnika oraz wniesienia wkładu na poczet przystąpienia do spółki jawnej K., skuteczności wejścia podatnika do tej spółki, ustalenia odpowiedzialności za niezrealizowanie umowy o współpracy i powodów od niej odstąpienia oraz rozliczeń finansowych K. i Podatnika, jako (niedoszłego) wspólnika K..
Tymczasem, spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu podatkowym dotyczącym przedmiotu wystawionej faktury i jej korekty. Wątki cywilnoprawne sporu Podatnika ze wspólnikami K. nie mają związku z treścią wystawionej faktury. W świetle ustalenia, że przedmiot dostawy opisywany w fakturze nie istniał u Podatnika należało uznać, że postępowanie dowodowe jest kompletne. Skarżący nie wykazał, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub aby zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów.
10.1. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił prowadzenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. (przywołanie przez Kasatora art. 106 § 4 P.p.s.a. uznaje się omyłkę pisarską) dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych w załączeniu do skargi kasacyjnej, jako nie mających znaczenia dla wyjaśnienia istoty sporu w niniejszej sprawie.
Umowa o składowaniu elementów instalacji fotowoltaicznej z 23 września 2016 r. zawarta pomiędzy E. a K. nie dowodzi istnienia towaru u Podatnika. Ustalone zostało, że Podatnik nie nabył towaru od E., a więc ani Podatnik ani K. nie mogła w magazynach E. składować towaru, co do którego nie nabyła prawa rozporządzania nim jak właściciel. Z samego faktu zawarcia umowy składowania nie wynika fakt zakupu towaru mającego być przedmiotem składowania. Wskazuje to co najwyżej na intencję, zamiar zakupu towaru od E., zarezerwowanie towaru w E., ale ewidentnie do zakupu towaru (przez Podatnika) od E. jednak finalnie nie doszło. Dowodzenie intencji zawarcia przedmiotowej umowy nie może dowodzić faktu nabycia towaru przez Podatnika w E. i realizacji umowy składowania "zakupionego" towaru oraz, co za tym idzie, rzetelności spornej faktury dostawy towaru od Podatnika do K..
Postanowienie Sądu Okręgowego w Gliwicach z 8 września 2020 r. sygn. akt X Ga 84/20, z którego wynika, że Skarżący nie został wspólnikiem K. nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Ocena prawnopodatkowa spornej faktury nie zależy od tego, czy Skarżący został, czy nie został wspólnikiem K., ale od tego czy faktura opisała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; zdarzenia opisanego w fakturze ewidentnie nie było.
Nadto należy dostrzec, że część dokumentów, tj. protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Gliwicach z 8 marca 2021 r. sygn. akt III K 402/20 oraz wyrok Sądu Okręgowego w Gliwicach z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt X GC 141/18, powstała już po wydaniu wyroku WSA. Prowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych dokumentów prowadziłoby do tego, że Naczelny Sąd Administracyjny prowadziłby zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie, do czego art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uprawnia. Wskazać należy, że mocą art. 11 P.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustalenia poczynione przez sądy w sprawie cywilnej oraz sentencja orzeczenia sądu w sprawie cywilnej takiej mocy wiążącej nie mają.
Przede wszystkim jednak wskazać należy, okoliczność, że sądy cywilne brały pod uwagę wystawiane przez Podatnika faktury (pierwotną i korygującą) w kontekście dokumentowania nimi rozliczania należności pieniężnych między K. a Skarżący na płaszczyźnie wejścia Skarżącego do spółki K.. Ocena sporu cywilnoprawnego nie ma wpływu na ocenę rzetelności spornych faktur na gruncie prawnopodatkowym.
10.2. Kasator wywodzi, że w związku ze skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne w wyznaczonym przez WSA terminie uzupełnił stanowisko pismem z 18 lutego 2021 r. (omyłkowo oznaczonym na dzień 24 września 2019 r.), natomiast przesyłka nie została doręczona do WSA przed dniem posiedzenia Sądu pierwszej instancji. Podnosi, że w tym piśmie uzupełnił argumentację wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z: protokołu rozprawy głównej z 5 października 2020 r. sygn. akt III K 402/20, protokołu rozprawy głównej z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III K 402/20 - na fakt sprzecznych zeznań J.G. i B.Ł., a tym samym na konieczność przesłuchania J.G. i B.L.w charakterze świadków oraz Skarżącego w charakterze strony, w celu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po pierwsze dostrzega, że kasator w związku z powyższym nie formułuje w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa przez WSA. Po drugie, zakres wniosku dowodowego zgłoszonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zasadniczo pokrywa się z wnioskiem dowodowym adresowanym w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyżej wyjaśniono wniosek dowodowy Kasatora nie zasługuje na uwzględnienie.
11.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
11.2. WSA przyjął, że Skarżący nie skorygował spornej faktury sprzedażowej w sposób zapobiegający powstaniu uszczuplenia we wpływach podatkowych budżetu z tej racji, że K. odliczyła podatek naliczony ze spornej faktury, czym uzyskała korzyść podatkową kosztem budżetu państwa. W tym kontekście należy jednak wskazać, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co pozostawia poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., kwestie związane z zastosowaniem przepisów prawa materialnego.
12. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, bowiem WSA zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę podatnika.
13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]