I FSK 144/22

I FSK 144/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 336/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-09-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 191, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 336/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.9.2021 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0401-IOV1.4103.9.2021 w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 4.254 (cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. C. sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") skargą kasacyjną z dnia 23 listopada 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 336/21.
1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki, którą ta wniosła na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor IAS") z dnia 8 kwietnia 2021 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako "podatek VAT") za grudzień 2015 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 grudnia 2020 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r., zaś w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te pozostałe miesiące.
2.2. Organy obu instancji w zakresie objętym skargą, czyli w odniesieniu do rozstrzygnięcia dotyczącego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., przyjęły, że Spółka bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek:
1) w łącznej kwocie 8.107,50 zł z trzech faktur (z dnia: 17 grudnia 2015 r. o nr [...], 21 grudnia 2015 r. o nr [...] i 29 grudnia 2015 r. o nr [...]) wystawionych przez U. sp. z o.o. w B. (dalej jako "U.") z tytułu "zapłata za doprowadzenie do realizacji transakcji" (chodziło o usługi pośrednictwa, w tym prezentacje produktowe odnoszące się do transakcji ze spółką P. S.A. w B. /dalej jako "P."/ w zakresie sprzedaży m.in. chemii technicznej) oraz
2) w kwocie 11.810,50 zł z jednej faktury (z dnia 30 grudnia 2015 r. o nr ...) wystawionej przez E. sp. z o.o. w B. (dalej jako "E.") z tytułu "analiza ekonomiczna pod kątem inwestycji (zakup nieruchomości), analiza pod kątem VAT" (chodziło o nieruchomość położoną w [...]).
W ocenie organów: - zebrany materiał dowodowy wskazywał, że faktura od E. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przy czym Spółka działała świadomie i w porozumieniu dokonując bezpodstawnego odliczenia na podstawie tej faktury; - analogicznie faktury od U. także nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a Spółka świadomie przyjęła je do rozliczeń, mimo że żadne czynności w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane na jej rzecz; - zakwestionowane faktury od obu podmiotów nie dawały prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako "u.p.t.u."), zważywszy przy tym na okoliczność braku "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku (zawyżając podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2015 r. o kwotę 19.918 zł.).
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd w powyższym zakresie stwierdził, że zapatrywania Dyrektora IAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji były prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów ustalonych na podstawie przepisów postępowania, jak i wykładni oraz zastosowania prawa materialnego.
3.2. Organ odwoławczy: - słusznie bowiem wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego (w tym włączonego do akt sprawy z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U.), przy czym jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście Skarżąca nabywała usługi od spółek U. i E..; - zasadnie przyjął, że nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania o kolejne dowody z zeznań świadków; - w zakresie ocen i wniosków oparł się nie tylko na materiałach zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, ale stan faktyczny ustalono i oceniono w świetle wszystkich dowodów zebranych w sprawie; - adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wykazał, że faktycznie Spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych (nie nabyła usług) ujętych w spornych fakturach; - dokumenty fakturowe w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia podatku VAT.
3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy wydaniu kontrolowanej decyzji nie doszło więc do naruszenia objętych skargą przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), a sama decyzja dokonująca odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r. była rezultatem właściwego rozumienia przez organ odwoławczy przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:
- w zakresie prawa materialnego
1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne odebranie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami, które bezsprzecznie wykorzystano do wykonania czynności opodatkowanych, czyli błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu;
2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (dalej jako "dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności VAT, czyli błędne ich zastosowanie polegające na braku zastosowania;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że nie wystąpiła sytuacja opisana w tym przepisie, czyli jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien znaleźć on zastosowania;
- w zakresie przepisów postępowania
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych na skutek uniemożliwienia Spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą dostępnych środków dowodowych oraz przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Spółkę;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy podatkowej, a zwłaszcza faktów przemawiających za prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez zaakceptowanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie zaakceptowanie oparcia się na błędnych założeniach;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 187 w związku z art. 188 O.p. przez zaakceptowanie nieuwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie wskazanych osób, w przypadku gdy wniosek ten dotyczył tezy dowodowej niepotwierdzonej wystarczająco innymi dowodami oraz okoliczności o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 210 § 4 O.p. przez zaakceptowanie wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji, w którym nie omówiono wyczerpująco, które fakty uznano za udowodnione, którym dowodom dano wiarę, a którym dowodom odmówiono wiarygodności, czy też uznano je za niewarte przeprowadzenia;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie braku uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Spółkę w toku postępowania, a także przez brak wyczerpującego uzasadnienia dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodów dotyczących okoliczności kluczowych dla sprawy podatkowej;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów na skutek wyprowadzenia niepoprawnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p. przez wnioskowanie jakoby przedstawione przez Spółkę zestawienia stanowiące podstawę wyliczenia prowizji oraz przekazane faktury, zamówienia i dowody dostaw, które można przyporządkować pod daną fakturę prowizyjną, nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym faktyczne świadczenie usług przez U.;
12) art 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez akceptację uznania, że nabywanie usług pośrednictwa w sprzedaży stanowiło anomalię gospodarczą, a jednocześnie już sam ich charakter stanowił dowód na to, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 122 O.p. przez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, w tym na ustalenia kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta Spółki i kontrahentów kontrahenta;
14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. przez akceptację odwoływania się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki jako samoistnego dowodu na okoliczność jej nierzetelności i zarzucania jej posługiwania się tzw. pustymi fakturami w związku ze stwierdzeniem objęcia faktur rzeczonych kontrahentów dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. przez akceptację nieuwzględnienia w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, czyli prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych;
16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 O.p. przez zaakceptowanie uznania ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;
17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 O.p. przez akceptację nieuznania ksiąg za dowód;
18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie braku uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Spółkę w toku postępowania;
19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. przez zaakceptowanie braku ustosunkowania się organu podatkowego do twierdzeń Spółki, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy podatkowej;
20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez akceptację braku uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przez wykładnię norm prawnych na niekorzyść Spółki.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, udzielonej pismem z dnia 13 stycznia 2022 r., Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zastrzeżenia w niej wyartykułowane były usprawiedliwione.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny miał przy tym na względzie, że w zakresie oceny ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej spornych faktur od spółek U. (3 faktury) oraz E.. (1 faktura) doszło już do prawomocnej wypowiedzi tego Sądu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.3.1. W tym kontekście odnotowania zatem wymagało, że rozstrzyganie przez Naczelnika US o sposobie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (objętego tamtą sprawą) oraz podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. (objętego w zakresie grudnia 2015 r. sprawą niniejszą) miało miejsce decyzjami wydanymi tego samego dnia (30 grudnia 2020 r.), zaś utrzymanie ich w mocy (w przypadku VAT tylko w części dotyczącej grudnia 2015 r.) nastąpiło decyzjami Dyrektora IAS odpowiednio z dnia 7 i 8 kwietnia 2021 r.
Z kolei oddalenie skarg Spółki (w podatku VAT wniesionej wyłącznie w części dotyczącej grudnia 2015 r., bo pozostałe miesiące podpadały pod przedawnienie zobowiązań podatkowych, czego Spółka nie skarżyła) nastąpiło wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy odpowiednio z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 337/21 (podatek dochodowy) i z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 336/21 (podatek VAT).
Natomiast w wyniku skargi kasacyjnej Spółki złożonej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 88/22, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 7 września 2021 r. oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora IAS z dnia 7 kwietnia 2021 r. Uznał bowiem, że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego w odniesieniu do transakcji objętej fakturą z dnia 30 grudnia 2015 r. o nr [...], wystawioną przez E.. (oraz usługi z faktury od spółki M., która jednak nie dotyczy grudnia 2015 r.). W kwestii zaś faktur od U., w tym z dnia: 17 grudnia 2015 r. o nr [...], 21 grudnia 2015 r. o nr [...] i 29 grudnia 2015 r. o nr [...], Sąd odwoławczy nie stwierdził naruszeń prawa.
Co znamienne akta obu tych spraw podatkowych (tom 1-2, tom 3-4 /k.790-1560/ i tom V - akta wyłączone z jawności) były aktami wspólnymi postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i w sprawie podatku VAT za grudzień 2015 r. W obu też organy podatkowe przyjęły w oparciu o te akta - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w każdej ze spraw - że usługi wymienione we wspomnianych spornych 4 fakturach (3 od U. i 1 od E..) faktycznie nie zostały wykonane, tzn. faktury były niezgodne z rzeczywistością/fikcyjne, i dlatego nie mogły zostać zaliczone ani do kosztów uzyskania przychodów (w podatku dochodowym), ani stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego (w podatku VAT, przy dodatkowym jeszcze ustaleniu o braku dobrej wiary po stronie Spółki w relacji z tymi podmiotami/kontrahentami).
5.3.2. Powyższy stan rzeczy uprawniał więc - zważywszy na tożsamy materiał dowodowy odnoszący się do wspomnianych wyżej spornych faktur VAT, jak również takie same (co do istoty) zarzuty kasacyjne z zakresu naruszenia przepisów postępowania - zasadniczo do powtórzenia oceny faktycznej wyrażonej we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 88/22, na temat zakwestionowanych transakcji. Skład orzekający w niniejszej sprawie z oceną tą bowiem się identyfikował.
Z kolei strony postępowania sądowego (Dyrektor IAS i Skarżąca) - mimo wiedzy o tym prawomocnym wyroku i znajomości jego treści - nie złożyły dodatkowych pism procesowych, które miałyby na celu wykazanie, że w sprawie podatku VAT zebrane dowody wymagały odmiennej oceny z perspektywy stwierdzenia albo wykluczenia faktycznej realizacji usług objętych fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2015 r. przez E.. i U. na rzecz Skarżącej.
5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skarga kasacyjna złożona na tle dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli sprawy dotyczącej podatku VAT za grudzień 2015 r. miała częściowo usprawiedliwione podstawy.
5.4.1. Zarzuty kasacyjne koncentrowały się przede wszystkim na zarzutach procesowych (zob. pkt 4.2 ppkt 4-20 niniejszego uzasadnienia), które dotyczyły ustaleń faktycznych, przyjętych za organem podatkowym przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna do orzekania (wydania wyroku o oddaleniu skargi przez ten Sąd).
Mimo znacznej ich liczby stwierdzić można było, że w ogólniejszym ujęciu dotyczyły one zupełności postępowania dowodowego (w tym pominięcia dowodów wnioskowanych przez Spółkę), charakteru dowodów (uwzględnienia dowodów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki), oceny dowodów (zdaniem Skarżącej nielogicznej, stającej się oceną dowolną), a także naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych i rozstrzygania niedających się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki (wbrew art. 2a O.p.).
5.4.2. Przy takim podejściu za zasadne należało uznać te zarzuty kasacyjne, które odnosiły się do wadliwości oceny dowodów w zakresie nabycia od E.. usługi "analizy ekonomicznej" (ekspertyzy/opinii) dotyczącej celowości zakupu nieruchomości w [...] i w efekcie możliwości finalnego uznania, że tego rodzaju usługa w rzeczywistości nie była świadczona przez ten podmiot w ramach zlecenia z dnia 30 listopada 2015 r.
Organy podatkowe, kwestionując realność wykonania tej analizy w ramach dokumentującej ją faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. (nr ...) oraz przedłożonego przez Spółkę w dniu 7 lutego 2020 r. dokumentu pisemnego w postaci sporządzonej analizy, powoływały się zwłaszcza na wątpliwości co do momentu jej opracowania (uznały, że przedłożony dokument mógł zostać sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego), wskazały także na niską jakość merytoryczną tej analizy/opinii, jak również brak materiałów źródłowych na podstawie których ją sporządzono oraz wysoką cenę za nią ustaloną.
Rację miała Skarżąca, że organ podatkowy w istocie podważył okoliczność wykonania usługi obejmującej rzeczoną analizę ekonomiczną z powodu niskiej jej jakości merytorycznej (jej ogólnikowości). Ważkie z perspektywy organu okazały się także powiązania osobowe W. L., który był pełnomocnikiem Skarżącej ustanowionym w toku kontroli podatkowej, z prezesem zarządu E.. J. K. (obecnie żoną W. L.) oraz zawarcie w przedłożonym opracowaniu (analizie/opinii) takich informacji, które - zdaniem organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji - Skarżąca mogła uzyskać samodzielnie, bo były one ogólnodostępne.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał jednoznacznej odpowiedzi co do czasu sporządzenia złożonej przez Spółkę analizy ekonomicznej (w formie pisemnej). Brak jednak daty na tym dokumencie nie mógł sam przez się świadczyć o tym, że została ona sporządzona dopiero w toku i specjalnie na użytek postępowania podatkowego. Także okoliczność, że wykonanie owej opinii zlecono nowopowstałej spółce E.., której prezesem zarządu była osoba (tj. J. K., którą następnie poślubił pełnomocnik Skarżącej (tj. W. L.), nie mogło samo w sobie prowadzić do wniosku, że analizę ekonomiczną zamówiono tylko w celu dokonania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie wskazały, aby już w dacie zlecenia istniały powiązania osobowe między wymienionym pełnomocnikiem a prezesem zarządu zleceniobiorcy, tj. spółki E..
Ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie podważały przy tym związku spornej usługi, tzn. opracowania analizy dotyczącej możliwości i celowości zakupu nieruchomości, na której mieściła się w wynajmowanych pomieszczeniach siedziba Spółki, z realizowanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a zatem spełnienia jednego z najistotniejszych warunków prawa do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwestionowały głównie jakość merytoryczną opracowania i nieadekwatną do tej jakości cenę uwidocznioną na fakturze zakupu.
Tymczasem nie jest rzeczą organu ocena jakości wykonanego dzieła. Jakość ekspertyzy mogłaby być oceniana z punktu widzenia stron tej umowy na gruncie prawa cywilnego. Powołany wyżej przepis nie daje możliwości oceny prawa do odliczenia pod kątem jakości zakupionej usługi, czy wysokości umówionej ceny, zwłaszcza gdy twierdzenia o jej nadmiernej wysokości nie zostały wykazane żadnymi danymi o warunkach rynkowych.
Z tych wszystkich względów zasadnie Skarżąca podnosiła, że w odniesieniu do transakcji z E.. zebrane dowody zostały ocenione z uchybieniem zasadzie wyrażonej w art. 191 O.p., a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego zostały z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. rozstrzygnięte na jej niekorzyść, jako strony postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2015 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca natomiast uwagę, że art. 2a O.p. nie ma zastosowania do ustaleń faktycznych. W tym zakresie należy odwołać się wyłącznie do art. 121 § 1 O.p., który to przepis zawsze był interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jako stanowiący o zasadzie in dubio pro tributario.
5.5. Z kolei za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty kasacyjne, które dotyczyły ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie wykazanego fakturowo przez U. świadczenia usług pośrednictwa/promocji związanych ze sprzedażą produktów Spółki na rzecz P..
Sąd odwoławczy w tym zakresie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zupełności materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz prawidłowości jego oceny dokonanej przez te organy.
Z licznych w tej mierze zebranych dowodów wynikało, że prokurent spółki U. (B. K.) mającej wykonywać na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa/promocji, czy szkoleń produktowych nie wykonywał czynności z tym związanych osobiście. Według ustaleń kontroli podatkowej i zeznań B. K. akcje promocyjne produktów dystrybuowanych przez Spółkę (chemii technicznej) oraz czynności prowadzących do ich sprzedaży dla P., mieli prowadzić tylko podwykonawcy U. (inne firmy zewnętrzne, a to spółki: [...]). Z tego względu żądanie przesłuchania pracowników P. na okoliczność kontaktów z prokurentem U. nie jawiło się jako istotne i konieczne ustalenie w sprawie podatkowej Spółki.
Nie można było też uznać, aby wyjaśnienia udzielone przez przedstawicieli spółki P. miały charakter mało precyzyjny, a jej zarząd nie miałby wiedzy o szkoleniach i informacjach produktowych udzielanych przez ewentualnego pośrednika (jego podwykonawców) pracownikom produkcyjnym lub odpowiedzialnym za dokonywanie zakupów (chemii technicznej), jak również wiedzy o obecności osób [rzekomo] świadczących z ramienia U. czynności promocyjne/szkoleniowe na terenie P.. Przeprowadzenie tego typu działań (akcji promocyjnych/szkoleń/prezentacji produktów Skarżącej dla pracowników P. wiązałoby się przecież z koniecznością udostępnienia pomieszczeń, czy przerwą w wykonywaniu zadań produkcyjnych przez personel tego zakładu. Zarząd P. musiałby zatem wiedzieć o tego rodzaju działaniach mających miejsce na terenie zakładu i jednocześnie związanych z obowiązkami pracowniczymi (czynnościami jego personelu). Nadto, w dużych firmach, dbających o swoją renomę i bezpieczeństwo funkcjonowania (a takim była i jest P.), wejście osób trzecich na ich teren, zwłaszcza na miejsce prowadzenia produkcji, zazwyczaj podlega monitorowaniu. System monitorowania stosowany w spółce P. (przepustki, ewidencja wejść/wyjść) nie potwierdzał przy tym - jak ustalono w postępowaniu podatkowym, a co Skarżąca pominęła milczeniem w skardze kasacyjnej - aby na terenie jej zakładu przebywały w spornym okresie osoby wskazywane przez U..
Jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym należało uznać twierdzenie Skarżącej, że produkty oferowano brygadzistom nadzorującym produkcję, poza działem sprzedaży P. i że to oni wskazywali na Spółkę jako sprzedawcę dobrych produktów chemicznych. Było to zarówno sprzeczne z wyjaśnieniami kontrahenta Skarżącej (tj. P.), który współpracował z nią od 2008 r., a więc sam dostawca (tj. C.) oraz jakość jego produktów była mu znana, jak również z zasadami zaopatrzenia P. w materiały do produkcji (stosowanie sformalizowanych procedur zakupowych, w tym hierarchicznego procesu decyzyjnego).
Doświadczenie życiowe wskazywało także i na to, że wytwórca (w tym przypadku P.) odpowiada wobec swoich kontrahentów za jakość wykonanego wyrobu. Dlatego nie sposób było przyjąć, że mogło dochodzić do testowania nowych produktów chemicznych Skarżącej bezpośrednio w trakcie produkcji P. bez zgody jej zarządu i że takich testów dokonywali (bez owej zgody) brygadziści nadzorujący produkcję.
Ponadto w P. obowiązywały warunki zakupów, ustalone przez zarząd i nie było potrzeby pokazywania nowych produktów w taki sposób, aby dostarczyć je (bez zapłaty) bezpośrednio pracownikom produkcyjnym, którzy zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce P. nie mieli wpływu na wolumen dokonywanych zakupów.
Dodatkowo potencjalni podwykonawcy U., wskazani przez jej prokurenta (B. K.), nie potwierdzili wykonywania czynności pośrednictwa, promocji i szkoleń w ramach sprzedaży towarów Spółki kierowanej do P..
Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym było zatem oświadczenie P., że wzrost zakupów realizowanych u Skarżącej związany był ze wzrostem produkcji w spółce P. i zapotrzebowaniem na produkty chemiczne, a nie [rzekomym] działaniem pośrednika, które miało takim wzrostem skutkować.
Powyższej oceny nie mogło zmienić przedstawienie przez Skarżącą zestawienia faktur wystawionych przez U. z fakturami wystawionymi na rzecz P.. Chcąc uprawdopodobnić wzrost sprzedaży produktów chemicznych działalnością pośrednika można było w taki sposób dopasować do siebie faktury. Nie potwierdza to jednak faktu, że pośrednik wykonywał usługę i że faktury przez niego wystawione odzwierciedlały rzeczywiste czynności. Nie miała więc w tym przypadku racji Skarżąca, zarzucając niezupełność materiału dowodowego, pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego.
W analizowanym tu przypadku nie było także niemożliwych do wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego. Ciąg dowodów, zebranych przez organy podatkowe układał się w logiczną i spójną całość. Dowody wnioskowane przez Spółkę w gruncie rzeczy dotyczyć zaś miały okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, których wiarygodności nie można było podważyć.
Jak wcześniej stwierdzono, nie zachodziła także potrzeba przesłuchiwania pracowników P. co do tego, czy mieli oni kontakt z prokurentem U., w sytuacji gdy ten ostatni (tj. B. K.) zaprzeczył wykonywaniu przez siebie osobiście usług "pośrednictwa". Z kolei wskazany sposób [rzekomego] wykonywania tej usługi był sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego.
Podobnie trudno było przyjąć, że osoby będące w zarządzie spółki P. w okresie, gdy miały być wykonywane usługi pośrednictwa, udzieliłyby innej odpowiedzi niż te działające w zarządzie w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego. Taka negatywna ocena zastrzeżeń kasacyjnych Skarżącej wiązała się z tym, że w analizowanym przypadku przedstawiony przez Spółkę sposób wykonywania usługi pośrednictwa, promocji i szkoleń produktowych był sprzeczny z doświadczeniem życiowym, członkowie zarządu P. nie mieli być bowiem zaangażowani w akcje promocyjne i szkoleniowe, zaś pracownicy jej działu sprzedaży wykonywania takich akcji w zakładzie nie potwierdzili.
5.6. Przenosząc dotychczasowe wywody w płaszczyźnie proceduralnej na grunt prawa materialnego skonstatować należało, że uznanie za dowolną oceny materiału dowodowego w zakresie związanym z analizą ekonomiczną co do zasadności zakupu nieruchomości, sporządzoną przez E.., czyniło w tym zakresie zasadnym zarzuty kasacyjne z tego drugiego obszaru.
Doszło zatem do naruszenia w sprawie podatkowej Spółki: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego nieuprawnione zastosowanie, tj. pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zakwalifikowanie (jak się okazało wadliwe) faktury od E.. jako stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, oraz - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie, polegające na odmowie (jak się okazało nieuprawnionej) prawa do odliczenia na podstawie tej faktury mimo niekwestionowanego w sprawie związku zakupu tej usługi z czynnościami opodatkowanymi Spółki.
5.7. Te same zarzuty naruszenia prawa materialnego były natomiast niezasadne w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia z faktur dokumentujących [rzekomo wykonane] usługi pośrednictwa, promocji i szkoleń produktowych przez U. na jej rzecz w relacjach handlowych ze spółką P. jako kontrahentem Skarżącej (nabywcą jej towarów).
Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 za prawidłową uznał wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektora IAS. Zasadnie bowiem wskazano, że warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest nie tylko fakturowe udokumentowanie nabycia danej usługi i jej związek z czynnościami opodatkowanymi, ale przede wszystkim zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktury z rzeczywistością, zaś w przypadku braku takiej zgodności - pozostawanie podatnika w dobrej wierze.
W odniesieniu do usług pośrednictwa Skarżąca dysponowała umową z U. i wystawionymi przez ten ostatni podmiot fakturami. Dowody te jednak pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie podatkowej i nie stanowiły dostatecznej podstawy do uznania, że umowa pośrednictwa była faktycznie wykonywana (przez wskazywanych podwykonawców U.). Spółka zaś nie działała w relacji z tym kontrahentem z zachowaniem należytej staranności (dobrą wiarą), czego również skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej, pomijając ten aspekt ustaleń faktycznych. Wszystko to uzasadniało zatem wyłączenie rzeczonych faktur od U. z kategorii tych, które mogły dać prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.
5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Istota tej sprawy takową zaś pozostawała.
Przywołany przepis stanowił więc samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., stanowiącym o uchyleniu zaskarżonej decyzji (tu: w części) w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tu: wpływ taki miało) podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Decyzja Dyrektora IAS, w której doszło do naruszenia prawa w sposób wcześniej wyjaśniony, wymagała bowiem jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zaskarżonej części (tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r.).
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i określić zgodnie z nią wysokość zobowiązania Spółki w podatku VAT za grudzień 2015 r.
5.9. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, przy czym sporządził ją doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale nie brał on udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uwzględniono jej skargę przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w zaskarżonej części, podzielając jednak tylko część zarzutów kasacyjnych skutkujących takim uchyleniem (mianowicie co do jednej z czterech zakwestionowanych faktur, stanowiącej około 60% wartości przedmiotu zaskarżenia).
Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kwotę 4.254 zł.
Na zasądzone koszty złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (598 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) oraz miarkowane wynagrodzenie pełnomocnika (2.160 zł, tj. 60% z 3.600 zł), zaś w drugiej instancji: opłata za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (299 zł) oraz miarkowane wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (1.080 zł, czyli 60% z 1.800 zł [czyli 50% z 3.600 zł]).
s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Olejnik