I FSK 1438/23

I FSK 1438/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1697/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-12-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1697/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 5 października 2021 r. nr 358000-COP1.4103.9.2021.48 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 37.954 (trzydzieści siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1697/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, zaskarżoną przez Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (skarżąca spółka lub podatnik), decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Krakowie z 5 października 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż spółka ujęła w rejestrach zakupu, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, faktury VAT wystawione na jej rzecz przez: F. sp. z o.o. (dostawy wyrobów hutniczych); H. S.A. (dostawy cynku [...]); R. (dostawy żarówek LED oraz gniazdek i przełączników elektrycznych). Nadto spółka ujęła w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz: G. s.r.o. (dostawy wyrobów hutniczych); M. s.r.o. (dostawy wyrobów hutniczych); H1. s.r.o. (dostawy wyrobów hutniczych i cynku); O. s.r.o. (dostawy żarówek LED oraz gniazdek i przełączników elektrycznych).
W ocenie organu podatkowego transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wymienione podmioty na rzecz podatnika oraz przez podatnika na rzecz wymienionych kontrahentów z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, stanowiły fikcyjne transakcje. Organ podatkowy ustalił, iż skarżąca spółka wykazując te transakcje w rozliczeniu podatku VAT świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty uczestniczące w procederze na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Organ podatkowy określił też skarżącej spółce kwoty podatku podlegające zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia na rzecz spółki F. sp. z o.o. faktur VAT mających dokumentować dostawy wyrobów hutniczych oraz świadczenie usług składowania towaru. Stwierdzono, że spółka ta pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonując jedynie jako "ogniwo" łańcucha dostaw będących "karuzelą podatkową". Natomiast wykazywanie przez skarżącą spółkę dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz powołanej spółki, miało na celu upozorowanie prowadzenia legalnej działalności oraz umożliwienie realizacji transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.
1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga okazała się częściowo uzasadniona co do ustaleń dotyczących handlu cynkiem, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego w tym zakresie. Zdaniem sądu pierwszej instancji spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, a w związku z tym czy świadomie brała udział w karuzeli podatkowej.
W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego niepodważalnie, że zakwestionowane faktury w zakresie handlu stalą i artykułami elektrycznymi, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia z nich podatku VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe wykazały, że faktury te stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Spółka nie zachowała należytej staranności, a tym samym nie mogła być uznana za podatnika dobrej wierze. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji handlu stalą i artykułami elektrycznymi.
Natomiast w zakresie handlu cynkiem, sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń, które jednak zostały przez nie błędnie ocenione. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalenia dokonane przez czeską administrację podatkową, jak i dokumentacja uzyskana od H. S.A. (dalej H.) przeczą stanowisku organów podatkowych. Zgodnie z dokumentacją przekazaną przez H., jako miejsce odbioru towaru podano magazyn H. S.A. Podatnik miał przed odbiorem towaru dokonać 100% przedpłaty za towar. Kontrahent spółki przekazał również specyfikację załadunku towaru oraz certyfikat jakości i wagi cynku [...]. Następnie, w tym samym dniu podatnik wystawił na rzecz spółki H1. s.r.o. fakturę VAT dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę cynku. Towar miał zostać odebrany bezpośrednio z H. S.A. i przewieziony do magazynu czeskiego kontrahenta spółki. Czeski kontrahent potwierdził odbiór towaru 2 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak jest podstaw do uznania tej transakcji za fikcyjną. Spółka niewątpliwie zakupiła cynk od H., która towar wydała i który niewątpliwie opuścił terytorium RP i został dostarczony do czeskiego odbiorcy. Zatem organ podatkowy dokonał dowolnej oceny przedstawionych dowodów, która zdaniem sądu pierwszej instancji nie znajdowała oparcia w materiale dowodowym i stanowiła uchybienie przepisów postępowania – art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, organ podatkowy zaskarżył go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd, przy braku naruszenia prawa materialnego i naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji, a tym samym uznał, że skarżący brał świadomy udział w transakcjach obrotu cynkiem [...], których celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, przez co dokonał dowolnej oceny dowodów, która nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Podczas gdy zaskarżoną decyzją organ uchylił decyzję pierwszej instancji, w części obejmującej rozliczenie grudnia 2013 r. i w miejsce określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres, określił, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Takie rozstrzygnięcie związane było z uznaniem przez organ, że okoliczności towarzyszące handlowi cynkiem (nabycie cynku [...] od H. S.A oraz jego dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz H1. s.r.o.) nie świadczą o świadomym udziale skarżącej w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji to dostrzegłby, że zaskarżona decyzja (w części obejmującej rozliczenie grudnia 2013 r.) miała reformatoryjny charakter, a organ nie zakwestionował prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie cynku oraz prawidłowości zastosowania 0% stawki od dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę, ze względu na podzielenie przez sąd stanowiska organu w pozostałym zakresie, oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, aby organ rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił zastrzeżenia sądu co do zakwestionowanych transakcji handlu cynkiem i ponownie ocenił materiał dowodowy w tym zakresie. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.
Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.3. Analiza zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191 O.p. ocenił transakcje dokonane przez skarżącą spółkę z H., których przedmiotem był cynk [...] jako transakcje fikcyjne stanowiące oszustwo podatkowe, w którym skarżąca spółka brała świadomy udział. Taka ocena tych transakcji została zawarta w decyzji z 28 lutego 2020 r. poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją organ uchylił poprzedzającą ją decyzję z 28 lutego 2020 r., w części obejmującej rozliczenie za grudzień 2013 r. i w miejsce określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres, określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Takie rozstrzygnięcie związane było z uznaniem przez organ, że okoliczności towarzyszące handlowi cynkiem (nabycie cynku [...] od H. S.A oraz jego dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz H1. s.r.o.) nie dają podstaw do stwierdzenia, że w zakresie tych transakcji skarżącą spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji, lecz realizowała w sposób świadomy oszustwo podatkowe. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że transakcje związane z obrotem cynkiem z udziałem ww. podmiotów uprawniały podatnika do podliczenia podatku naliczonego przy nabyciu cynku i do zastosowania stawki 0% do dostaw tego cynku za granicę. Oznacza to, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena prawna tych transakcji była zbieżna ze stanowiskiem sądu odnoszącym się do tych transakcji, które zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego należało stwierdzić, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, która odnosi się do dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji oceny omawianych transakcji, jest całkowicie błędna. Sąd błędnie uznał, że omawiane transakcje w zaskarżonej decyzji zostały ocenione jako oszustwo podatkowe, podczas gdy według oceny prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji uwzględnienie tych transakcji w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r. nie naruszało przepisów ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, według którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., do którego doszło wyniku uznania przez sąd, że organ błędnie ocenił omawiane transakcje jako zdarzenia fikcyjne niemające charakteru transakcji podjętych w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego.
3.3. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Zawarte w zaskarżonym wyroku zalecenia co do dalszego sposobu postępowania przy rozpoznawania sprawy są także jasne i zrozumiałe oraz adekwatne do zawartej w tym wyroku oceny wyżej opisanych transakcji dotyczących cynku [...]. Okoliczność, że ocena ta jest błędna merytorycznie a tym samym zalecenia te są także błędne, nie może być uznana za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to jako odnoszące się do meritum sprawy powinno być kwestionowane poprzez powołanie naruszenia przez sąd odpowiednich przepisów art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.