I FSK 1438/18

I FSK 1438/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3030/16 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3030/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dla rozstrzygnięcia zasadniczego sporu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje R-C J. R., które miały dokumentować nabycie magnesów.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu trafny jest wniosek Dyrektora IS, według którego w rozpoznanej sprawie rzeczywistym dostawcą sprzedawanych skarżącemu towarów nie był R. J. Wniosek ten uzasadnia m.in. okoliczność, że R. J. w rzeczywistości nie dysponował źródłem, z którego mogły pochodzić przedmiotowe towary ponieważ jego dostawcy okazali się znikającymi podatnikami, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej. Świadczy o tym także okoliczność zorganizowania dostaw magnesów na rzecz skarżącego przez osobę pochodzącą z U. – P. S. Brak zainteresowania transakcjami i kontaktami handlowymi ze skarżącym ze strony R. J., który miał być rzekomym dostawcą magnesów na rzecz skarżącego świadczy o tym, że nie był on rzeczywistym dostawcą magnesów. Za trafnością wniosku Dyrektora IS przemawia także to, że wszystkie czynności związane z organizowaniem dostaw (przyjmowanie zamówień, dostarczanie towarów, transport towaru) wykonywał P. S. W wykonaniu dostaw przedmiotowych magnesów wykorzystywane były samochody zarejestrowane na U. Magnesy zakupywane od skarżącego przez osoby narodowości ukraińskiej również były wywożone za granicę samochodami zarejestrowanymi na U.
Zatem w rozpoznanej sprawie organ wykazał, że w łańcuchu dostaw, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo skarżącego dochodziło do oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż na wcześniejszych niż skarżący poziomach obrotu znajdowały się podmioty będące znikającymi podatnikami, a dostawca skarżącego widniejący w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie był podmiotem, który w rzeczywistości dokonał dostaw udokumentowanych tymi fakturami. Zatem w rozpoznanej sprawie zakwestionowane faktury były fakturami VAT, które wykazywały czynności niewykonane przez podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca i wykonawca czynności. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy dokonały swoich ustaleń biorąc pod uwagę okoliczności odnoszące się bezpośrednio do transakcji pomiędzy skarżącym a firmą R –C. R. J. Z kolei okoliczności odnoszące się do wcześniejszych etapów obrotu wskazywane były celem wykazania, że dostawcą przedmiotowych towarów nie mógł być R. J.
W tym stanie rzeczy podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji ustaliły okoliczności, które były znane skarżącemu w dacie wykonywania zakwestionowanych czynności, na podstawie których każda osoba wykazująca minimum dbałości o swoje interesy powzięłaby wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych formalnie z R. J., co oznacza, że skarżący nie dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcą.
1.3. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:
a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym także poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, które mogłoby rozwiać wątpliwości ujawnione w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym w zakresie faktycznego dostawcy towarów do strony skarżącej oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego,
- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 45 ust. 1 przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (dalej: Konstytucja RP), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady przekonywania strony skarżącej o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, a także w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z przesłankami jakie kierowały Sądem, który podjął w sprawie niekorzystne dla strony skarżącej rozstrzygnięcie, mimo uchybień procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy:
• organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do powielenia ustaleń organu I instancji,
• organ II instancji nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego uzupełniającego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie zawiera istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy,
• kwestia badania "dobrej wiary" strony skarżącej została ograniczona jedynie do II instancji, co było podnoszone na rozprawie;
b) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec strony skarżącej, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia obiektywnych dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów do strony skarżącej przez wystawcę kwestionowanych faktur, zwłaszcza gdy nie jest kwestionowane, iż towar zafakturowany został do strony skarżącej fizycznie dostarczony oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary strony skarżącej zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wobec strony skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, iż w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na .kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji, mimo iż stanowisko takie nie ma oparcia w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym każda transakcja w łańcuchu dostaw powinna być oceniana obiektywnie i per se, co skutkowało zarazem niewłaściwym uznaniem, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania wobec kwestionowanych transakcji strony skarżącej,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:
• art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę skarżącą,
• art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie podatkowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
3.4. W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w dalszym ciągu istnieją poważne wątpliwości co do poczynionych ustaleń przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważono, iż organy podatkowe nie negują sprzedaży towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur w ramach TAX FREE na rzecz obywateli U., kwestionują natomiast, iż strona skarżąca nie zakupiła towaru od R. J., a jednocześnie nie gromadzą ani jednego obiektywnego dowodu na potwierdzenie swoich racji, iż rzeczywistym dostawcą magnesów mógłby być inny podmiot aniżeli wystawca faktur. Organ II instancji stwierdził jedynie, iż strona skarżąca była w posiadaniu towaru nieznanego pochodzenia. Z takim rozstrzygnięciem skarżący nie może się zgodzić. W sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż skarżący faktycznie dysponował zakupionym towarem i jednocześnie organy podatkowe nie wykazały jakoby dostawcą magnesów był inny podmiot niż R-C J. R., kwestionowane faktury powinny być uznane za rzetelne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z ustaleniem, iż faktura odzwierciedla rzeczywiste transakcje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały istnienia przedmiotu dostawy. Ale to nie jest wystarczające dla zachowania prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy organy udowodnią, że podmiot widniejący na fakturze jako dostawca nie mógł sprzedać towaru, bo sam go nie nabył. A ta okoliczność jest w tej sprawie wykazana i nie budzi wątpliwości. Przy tym nie jest rolą organów ustalanie rzeczywistego dostawcy towarów, a jedynie wykazanie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych i w takiej sytuacji organy mają prawo zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego i odmówić prawa do odliczenia.
W niniejszej sprawie jednym z dowodów jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 6 maja 2015r., nr [...] wydana wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013r. W decyzji tej Naczelnik US w T. zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za maj 2013r., na których jako sprzedawca towarów - magnesów widnieje R-C J. R. wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w R-C R. J. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Kontrolę przeprowadzono w oparciu o dokumenty dostarczone przez osobę prowadzącą biuro podatkowe, bez udziału R. J. W wyniku tej kontroli ustalono, że rzekomymi dostawcami towarów (złom metali, magnesy, kosmetyki i inne) dla R. J. w 2013r. miały być dwa podmioty, które nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami VAT.
Ustalono mianowicie, że kontrahent R. J. – S., został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu 10 stycznia 2013r. w związku z nieskładaniem od kwietnia 2012r. deklaracji VAT-7, mimo dokonanej rejestracji dla celów podatku VAT. Oględziny miejsca prowadzenia działalności nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności przez ten podmiot. Z oświadczenia matki S. Z. wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdzie nie pracuje i pozostaje na jej utrzymaniu. Podjęte próby skontaktowania się ze S. Z. nie przyniosły efektu. Natomiast M. O. ("G.") nie składał deklaracji od lipca 2012r. do czerwca 2013r. Z dniem 30 listopada 2012r. sam dokonał wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L. Natomiast z dniem 14 czerwca 2013r. został wykreślony przez Naczelnika US w L. z rejestru podatnika VAT. M. O. nie stawiał się do organu podatkowego na skutecznie doręczone wezwania. Naczelnik US w L. ustalił, że dostawcy towarów m.in. magnesów to firmy nieistniejące.
Z informacji uzyskanych od Naczelnika US w L.wynika ponadto, iż R. J. nie stawiał się do Urzędu Skarbowego na wezwania, nigdy również nie zastano go pod adresem siedziby jego firmy w L. Według informacji otrzymanej z Policji, R. J. od 1 sierpnia 2013r. poszukiwany jest listem gończym, a zatem w takiej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej było niemożliwe. Według ustaleń R. J. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu fakturami, sporządzał nierzetelne dokumenty w ramach działalności gospodarczej, które miały stworzyć pozory rzeczywiście prowadzonych transakcji. Faktury VAT sprzedaży z lipca 2013r. wystawione przez R. J. na rzecz skarżącego nie zostały ujęte w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2013r. oraz nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres. Decyzją z 12 stycznia 2015r. wydaną wobec R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013r. Naczelnik US w L. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej zakwestionowano faktury VAT sprzedaży wystawione m.in. na rzecz firmy skarżącego – "D-M D. W.", w których jako przedmiot dostawy wskazano magnesy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznania świadków, dokumenty, przesłuchanie strony) bezspornie wynika, że dostaw magnesów do skarżącego (do których w istocie faktycznie doszło) nie dokonał R. J., którego dane - jako sprzedawcy - figurowały na zakwestionowanych fakturach.
W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane są przypadki wykorzystywania w obrocie prawnym i gospodarczym fikcyjnych faktur na dostawy magnesów, dokonywane rzekomo przez R- C J. R. na rzecz różnych podatników (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018r., I FSK 2145/16; z 20 grudnia 2018r. I FSK 289/17, z 21 października 2021r. I FSK 693/18, czy z 31 maja 2019r. I FSK 947/17).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, do którego to uchybienia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miało dojść na skutek stwierdzenia braku dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Zdaniem Sądu kasacyjnego, słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że w realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym twierdzenia samego skarżącego - nie ulega wątpliwości, że miał on uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towar niewiadomego pochodzenia jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań wykorzystywanych w celu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący (poprzez swojego pracownika) przyjmował bowiem towar od osoby, o której bliżej nic nie wiedział. Czynnościom tym towarzyszyły faktury wystawione przez jeszcze inną osobę, o której skarżący również nic nie wiedział, z którą nie miał żadnych kontaktów, nie czynił żadnych uzgodnień, nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta i pochodzenia towaru. Jego dostawcą bezspornie nie był bowiem R.J., a skarżący - gdyby przedsięwziął działania weryfikacyjne, których podjęcie z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy było uzasadnione - miałby szansę o tym fakcie się dowiedzieć, co pozwoliłoby uniknąć ryzyka związanego z zawarciem tych transakcji.
W kontekście wcześniejszych uwag niezasadne są także twierdzenia skarżącego, jakoby w rozpoznawanej sprawie ocenie poddano niekompletny materiał dowodowy, co również rzutowało na dowolność tej oceny.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 180/11).
Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.
Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).
W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15).
Przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku trafnie zwrócił uwagę, iż kwestia nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań R. J., w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w sytuacji braku możliwości jego skutecznego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, jak też wydania decyzji wobec R. J. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w której przesądzono kwestię nierzetelności wystawianych przez niego faktur, nie może uzasadniać stwierdzenia, że materiał dowodowy ma braki, które muszą zostać usunięte. Podobnie nie było niezbędne do wydania końcowego rozstrzygnięcia przesłuchanie P. S. Organ nie kwestionował wyjaśnień skarżącego, że klient ten miał mu zaproponować prowadzenie handlu magnesami, twierdząc, że jest na to duży popyt na U. oraz, że zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a następnie przejął ciężar organizacji nabyć magnesów, czyli w imieniu skarżącego składał zamówienia i dokonywał nabyć. Zeznania P. S. nie zmieniłyby oceny i ustaleń dotyczących okoliczności transakcji i faktu, że dostawca nie sprzedał skarżącemu towaru.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście także zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku.
Prawidłowa jest bowiem ocena Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organów odnośnie braku zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem. Wątpliwości skarżącego powinny wzbudzić już okoliczności nawiązania współpracy z R. J. za pośrednictwem P. S. – obywatela U. Skoro to właśnie on był zainteresowany zakupem magnesów (zakupy były dokonywane na jego zamówienie) i dalszą odsprzedażą tego towaru (on zresztą w całości organizował i przeprowadzał transakcje kupna-sprzedaży towaru), to niczym nieuzasadnione było pośredniczenie w nich skarżącego. O naruszeniu elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej świadczą również wskazywane przez organy okoliczności w postaci: braku rzeczywistego kontaktu skarżącego z firmami dostawców, chociażby w celu ewentualnych reklamacji lub składania dalszych zamówień, odformalizowanie transakcji (skarżący nie zawarł pisemnych umów na dostawę, chociaż transakcji było wiele, a ich wartość znaczna, nie były również prowadzone negocjacje handlowe, czy choćby wymiana korespondencji, z treści której wynikałaby podstawowa dbałość o interes finansowy przedsiębiorstwa), braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, dokonywania płatności dużych kwot gotówką, przy jednoczesnym braku potwierdzenia jej odbioru (powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, jest stosowanie rozliczeń bezgotówkowych pozwalających na łatwe potwierdzenie ich dokonania), zawierania transakcji w nietypowych miejscach, braku podejrzliwości wobec niskiej ceny proponowanego towaru, zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta wobec dopiero rozpoczętej współpracy, brak wiedzy, co do przeznaczenia magnesów, braku sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym (nie wystarczy w tym zakresie wyłącznie sprawdzenie przez CEIDG, który to rejestr jak zasadnie przyjął organ zawiera jedynie dane w zakresie rozpoczęcia, zawieszenia i likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności, a przepisy prawa regulujące jego prowadzenie nie kreują żadnych dodatkowych procedur skutecznej weryfikacji zgodności zawartych w nim informacji z aktualnym stanem faktycznym), braku konkretnej wiedzy skarżącego o przebiegu transakcji. Przede wszystkim jednak organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na nieograniczone wręcz zaufanie, jakim skarżący obdarzył P. S. w zakresie spornych transakcji (zakupu magnesów dokonywano na jego zamówienie, on również zajmował się organizacją transportu, a następnie dalszym zbyciem towaru, otrzymywał "na zeszyt" znaczne kwoty z przeznaczeniem na zapłatę za nabywany towar), co nie należy z pewnością do standardowych zachowań wśród przedsiębiorców.
W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.
A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. kontrahentem nie mają charakteru rzeczywistego.
W tym stanie rzeczy za logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać ocenę organów, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżący w kontaktach z firmą R-C dochował należytej staranności.
3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Na podstawie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13).
3.8. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej to należy wskazać, iż ta kwestia była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, iż: "W niniejszej sprawie, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Materiał dowodowy został zgromadzony przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym zakresie dochowania należytej staranności przez Skarżącego. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Reasumując: w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on oceniony przez organ pierwszej instancji, a następnie oceniony i zweryfikowany przez organ drugiej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie dokonał żadnego "nowego" rozstrzygnięcia w sprawie. Dodać należy, że kwestia dochowania przez Skarżącego należytej staranności była badana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy".
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów.
3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą.
W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy (usługodawcy), nie wykonały dostaw (usług) w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżący – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważył oceny organu, iż nie dopełnił należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP są zupełnie nieuzasadnione, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Do tego skarżący powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność firmy R., jako uczciwego dostawcy albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu towarem. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącego, że zrobił wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, iż w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.
3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA