I FSK 1428/20

I FSK 1428/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 790/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-06-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 790/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 października 2019 r. nr 438000-COP-1.4103.8.2019.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 25000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 790/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Naczelnik UCS) z 17 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Zaskarżoną decyzją z Naczelnik UCS utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca spółka świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług.
A. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. uczestniczyła w dwóch oszukańczych łańcuchach fakturowego obrotu towarem, mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ przedstawił przebieg transakcji, w których uczestniczyła skarżąca.
W transakcjach, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, R. Ltd. z/s w B. fakturowała dostawy na rzecz polskiej firmy D. sp. z o.o., a następnie na rzecz L. sp. z o.o. Na kolejnym etapie obrotu występowała P. sp. z o.o., a od 11 stycznia 2017 r. G. sp. z o.o. Spółki te fakturowały dostawy walcówki aluminiowej na rzecz G M.R. Kolejnym podmiotem była A., która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz H. s.r.o., a ta wystawiała faktury na rzecz ww. R. Ltd., która ponownie wystawiała faktury na rzecz tych samych polskich spółek.
Natomiast płyn [...] fakturowany był przez T. Ltd. z/s w B. na rzecz D. sp. z o.o., a następnie na rzecz L. sp. z o.o., a od 22 maja 2017 r. na rzecz G. sp. z o.o. Na kolejnym etapie obrotu występowała G. sp. z o.o., a od 22 maja 2017 r. V. sp. z o.o. Spółki te fakturowały dostawy płynu na rzecz C. sp. z o.o. Kolejnym podmiotem była A. która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz K. s.r.o., a ta wystawiała faktury na rzecz ww. T. Ltd., która ponownie wystawiała faktury na rzecz tych samych polskich spółek. Obrót walcówką aluminiową i płynem [...] dokonywany był w zamkniętym kręgu podmiotów. Polskie podmioty po dokonaniu nabyć po najwyższej cenie od firm bułgarskich, ponownie wprowadzały do obrotu ten towar stosując najniższą cenę.
Organ przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ocenie organu transakcje obrotu zarówno walcówką aluminiową jak i płynem [...], pomimo, że zostały udokumentowane fakturami VAT, płatnościami oraz dokumentami transportowymi, służyły tylko i wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT.
Organ wskazał, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw działały według określonego schematu, obejmującego przede wszystkim:
- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (spółki D., L. i G.),
- bardzo szybkie transakcje - według faktur obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach, począwszy od "znikającego podatnika" do firmy bułgarskiej, realizowany był zazwyczaj w przeciągu jednego do trzech dni,
- wraz z transportem towaru do Polski były wystawiane faktury przez podmioty bułgarskie, natomiast na ich rzecz faktury były wystawiane przez firmy z C. i S. w momencie otrzymania przez nie towaru i faktur od A. ,
- towar dostarczany do magazynów znajdujących się na terenie C. i S. był tego samego dnia lub w dniu następnym przewożony z powrotem do P. W dniu wykonania tego transportu były również wystawiane faktury przez firmy bułgarskie. Z faktur tych i dokumentów CMR wynika, że w przypadku walcówki aluminiowej transport ten dotyczył już innej ilości towaru, niż została nabyta przez R. Ltd. Faktura zakupu otrzymana przez tę firmę obejmowała bowiem walcówkę aluminiową, która już wcześniej została wysłała z C. do magazynu B. sp. z o.o. w S. i zafakturowana przez R. Ltd. na rzecz "znikającego podatnika". Wywóz tego towaru z magazynu B. sp. z o.o. i jego fakturowanie przez pozostałe podmioty łańcucha dostawców (polskie i słowacki) następowało najwcześniej następnego dnia. Było również tak, że odbywało się to po kilku lub kilkunastu dniach (maksymalnie po 28 dniach),
- odwrócony łańcuch handlowy - dostawy od małych podmiotów, jednoosobowych spółek, osób fizycznych, do dużego podmiotu realizującego zysk (A.),
- brak gromadzenia zapasów - bezpośredni dostawcy towarów do A. tj. zarówno G M.R. i C., nie posiadały zaplecza magazynowego, towar kupowany od P. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. transportowany był do A. sp. z o.o. bezpośrednio z B. sp. z o.o. w S. świadczącego usługi magazynowe dla tych spółek,
- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, A. sp. z o.o. nie była także zainteresowana informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę,
- brak problemów z wejściem na rynek przez nowopowstałe podmioty oraz duży obrót od początku działalności,
- niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty,
- nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego
- brak zatrudnionych pracowników,
- spotkania biznesowe w centrach handlowych, - nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych,
- krótki okres działania "znikających podatników" do pół roku,
- brak kontroli nad towarami, towar krążył pomiędzy z góry wytypowanymi firmami, co nie dawało poszczególnym podmiotom możliwości dysponowania towarem,
- żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora,
- jeden dostawca i jeden odbiorca towaru w tym samym okresie,
- towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo,
- brak stron internetowych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach,
- przedmiot działalności spółek jest tożsamy,
- niski kapitał zakładowy spółek uczestniczących w powyższych transakcjach wynoszący w większości przypadków 5.000,00 zł,
- prezesi P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie wykonywali w rzeczywistości żadnych czynności na rzecz tych spółek związanych z obrotem towarami.
W ocenie organu kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz A. przez C. i M.R., działającego pod nazwą G M.R., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami w nich ujętymi. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, czy rzeczywistego przemieszczania towarów. Organ nie kwestionuje, iż jakiś towar rzeczywiście był dostarczany do magazynu A., a następnie był z tego magazynu odbierany. Zdaniem organu skarżąca spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu towaru od G M.R. oraz od C. Weszła jedynie w posiadanie faktur VAT i innych dokumentów poświadczających nieprawdę. Następnie, wystawiła na rzecz H. s.r.o. oraz na rzecz K. s.r.o. faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. walcówki aluminiowej oraz płynu [...], które zostały przez te podmioty rozliczone. Według dokumentów, skarżąca nabywała ww. towary od podmiotów pełniących rolę "bufora" i natychmiast dokonywała ich dostaw do kolejnych podmiotów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Transakcje zostały rozliczone w prowadzonych rejestrach dostaw i nabyć VAT oraz złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017r.
W ocenie organu, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające skarżącej spółce podstawy aby podejrzewać, że zarówno dostawcy, jak i inne podmioty występujące w przedmiotowych transakcjach mogły dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Spółka jednak nie tylko te przesłanki zignorowała lecz ustalając z dostawcami termin zapłaty w dniu otrzymania towaru umożliwiła natychmiastowe przekazywanie środków finansowych do kolejnych podmiotów i ponowne wprowadzenie do obrotu tego samego towaru bez konieczności posiadania znacznych środków finansowych, niezbędnych do regulowania należności za kolejne dostawy przed otrzymaniem zapłaty. Żaden z występujących w łańcuchu dostawców podmiot nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zrealizowanie kilku nabyć, a w konsekwencji również podmioty ze S. i C. nie mogłyby dokonać na rzecz spółki zapłat w dniu dostawy, gdyby wcześniej nie otrzymały zapłaty za poprzednią dostawę. Również żaden z podmiotów krajowych poza A. nie mógł dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw bowiem nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi realizowanie na rzecz swojego dostawcy zapłat w kwocie wyższej od otrzymanej z tytułu sprzedaży i rozliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług dopiero po okresach rozliczeniowych. Bez ustalenia przez stronę skarżącą z kontrahentami terminu zapłaty w dniu dostawy byłoby zatem niemożliwe funkcjonowanie karuzel podatkowych. Ponadto na pozorowany obrót towarami wskazuje ustalanie przez A. na fakturach wystawionych na rzecz podmiotów z C. i S. należności w złotych polskich oraz realizowanie przez te firmy zapłat z rachunków prowadzonych przez polskie banki. Okoliczność ta wprost wskazuje, iż podmioty te musiały otrzymywać zapłaty w walucie polskiej, a to z kolei prowadzi do wniosku, że na następnych etapach obrotu nabywcami tych towarów były podmioty krajowe. Na udział osób krajowych w transakcjach firmowanych przez słowacki i czeski podmiot wskazuje sporządzanie zamówień w języku polskim. Natomiast dokonywanie płatności i akceptowanie przez K. s.r.o. dostaw płynu przez A. po cenach wyższych od cen wskazanych na zamówieniach potwierdza, że ta czeska firma pełniła tylko rolę bezwolnego odbiorcy faktur.
W konsekwencji w ocenie organu, 54 faktury sprzedaży walcówki aluminiowej, wystawione na rzecz skarżącej spółki w okresie od stycznia do maja 2017r. przez G M.R. na łączną wartość netto 11.898.562,22 zł i podatek VAT 2.736.669,34 zł oraz 48 faktur sprzedaży płynu [...], wystawione na jej rzecz w okresie od stycznia do czerwca 2017r. przez C. na łączną wartość netto 13.733.780,00 zł i podatek VAT 3.158.769,40 zł, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto faktury VAT sprzedaży, wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2017r. przez A. na rzecz H. s.r.o. oraz K. s.r.o. opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami wykazanymi na fakturach VAT zakupu i nie mogła dokonać ich sprzedaży, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie w ocenie organu z uwagi na to, iż skarżąca wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego w deklaracji za styczeń 2017r. oraz wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w deklaracjach za okresy od lutego do czerwca 2017 r., w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki.
Zdaniem Sądu bezsporne w niniejszej sprawie jest uczestnictwo A. w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego.
W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcą, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji , aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio skarżąca, w szczególności jej bezpośrednich dostawców.
Ustalony stan faktyczny wskazuje, iż faktury wystawione przez G M.R. i C. stanowiły podstawę do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwe najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenia źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Naczelnik Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do prezentowanej przez Spółkę argumentacji w zakresie rzekomej weryfikacji kontrahentów, nie dając jej jednak wiary. Podkreślono, że organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał spółki za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że przez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT.
Przede wszystkim spółka nie sprawdzała, czy ilość towaru podawana na fakturach jest zgodna z rzeczywistością oraz jaki płyn znajduje się w zbiornikach. Nie sprawdziła rzetelności certyfikatów i możliwości zakupu płynu u znajdującego się w niewielkiej odległości od spółki przedstawiciela amerykańskiego producenta tego towaru pomimo, iż cena nabywanego przez A. towaru była kilkakrotnie wyższa od ceny płynu do ochrony szyb samochodowych oferowana przez tego dystrybutora oraz pomimo, iż z certyfikatów nie wynikało jaka firma była faktycznie producentem tego towaru.
Analizując kwestię dobrej wiary strony w odniesieniu do transakcji z M.R. w zakresie handlu walcówką aluminiową wskazano, że organ zasadnie podnosi, iż z zeznań prezesa A. wynika, że M.R. występował jako przedstawiciel producenta walcówki aluminiowej węgierskiej huty I. Ponieważ M.R. nie posiadał magazynów, to w tej sytuacji dostawy powinny być realizowane bezpośrednio z huty lub magazynu dystrybutora jego wyrobów. Wraz z towarem spółka powinna zatem otrzymywać dokumenty CMR wystawione przez węgierskiego producenta lub dowody WZ wystawione przez jego dystrybutora na Polskę oraz certyfikaty zawierające dane dostawcy, czyli M.R. Brak tych dokumentów i otrzymywanie certyfikatów bez danych dostawcy powinno dla Spółki stanowić okoliczność podważającą działanie M.R. w charakterze przedstawiciela huty, a w konsekwencji podważającą źródło pochodzenia towaru i jego legalność oraz rzetelność przedkładanych przez M.R. dokumentów. Prawidłowa jest konkluzja organu, iż okoliczności te powinny dla A. stanowić przesłankę wskazującą na nierzetelność tego podmiotu. Skarżąca opisując obowiązujące w spółce procedury weryfikacji towarów (w oparciu o zeznania F.B. i prezesa zarządu) pomija zeznania kierownika magazynu P.F. i pracowników magazynu, z których wynika, że nie otrzymywali certyfikatów i nie sprawdzali zgodności numerów seryjnych walcówki i plomb na zbiornikach z płynem oraz nie dokonywano ważenia towaru. Ponadto w sprawie każdym przypadku walcówka była przeładowywana z samochodu dostawcy bezpośrednio na samochód odbiorcy.
Wskazano dalej, że organy obu instancji szczegółowo przeanalizowały i wykazały różnice pomiędzy przebiegiem zakwestionowanych transakcji a pozostałymi transakcjami przeprowadzanymi przez skarżącą. W przeciwieństwie do rzeczywistych transakcji realizowanych przez spółkę, wydanie walcówki aluminiowej i płynu następowało po otrzymaniu zapłaty, realizowanie zapłat na rzecz rzekomego dostawcy następowało w dniu otrzymania zapłaty od odbiorcy. W relacjach z dostawcami i odbiorcami nie występował zatem odroczony termin płatności, jak to miało miejsce w przypadku obrotu pozostałymi towarami.
Podsumowano zatem, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.
W konsekwencji, z uwagi na to, iż A. wykazała zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego w deklaracji za styczeń 2017r. oraz wykazała kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w deklaracjach za okresy od lutego do czerwca 2017r., w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
I. w zakresie transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, nabywana od G M.R., a następnie sprzedawana (w ramach WDT) na rzecz H. s.r.o.
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 120, art 121 § 1, art 122, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191, art 194 § 1 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do:
a) sformułowania oceny o świadomym udziale Spółki w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych w charakterze tzw. brokera (statusu wadliwie przypisanego do Spółki), do udziału w którym to procederze Spółka miała rzekomo zaangażować inne podmioty, będące wynikiem m.in. niezrozumienia modelu biznesowego Spółki, w sytuacji gdy organy administracji skarbowej oraz wymiaru sprawiedliwości posiadając wiedzę na temat nierzetelności kontrahenta Spółki, G M.R. przez lata prowadziły w sprawie postępowanie karne i nie uczyniły nic, aby przestrzec uczciwych i rzetelnych podatników, takich jak Spółka, przed wchodzeniem w relacje biznesowe z tym podmiotem;
b) pominięcia czynności weryfikacyjnych realizowanych rzetelnie przez Spółkę wobec kontrahentów w zakresie obrotu walcówką aluminiową, które polegały na formalnej weryfikacji statusu kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli Spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahentów;
c) sformułowania oceny dobrej wiary Spółki poprzez powoływanie się w przeważającej mierze na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych niż Spółka podmiotów, o których Spółka nie mogła mieć wiedzy w momencie dokonywania transakcji, w szczególności w zakresie okoliczności wynikających z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Spółki;
d) wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie:
• obrotu walcówką aluminiową, niepoparte żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem, ani wiadomościami specjalnymi;
• obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez Spółkę;
II. w zakresie transakcji, których przedmiotem był płyn do ochrony szyb samochodowych [...], nabywany od C. Sp. z o.o., a następnie sprzedawany (w ramach WDT) na rzecz K. s.r.o.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie dotyczącym transakcji, których przedmiotem był płyn do ochrony szyb samochodowych [...], pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do:
a) sformułowania oceny o świadomym udziale Spółki w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych w charakterze tzw. brokera (statusu wadliwie przypisanego do Spółki), do udziału w którym to procederze Spółka miała rzekomo zaangażować inne podmioty, będące wynikiem m.in. niezrozumienia modelu biznesowego Spółki;
b) pominięcia czynności weryfikacyjnych realizowanych rzetelnie przez Spółkę wobec kontrahentów w zakresie obrotu płynem [...], które polegały na formalnej weryfikacji statusu kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli Spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahentów;
c) sformułowania oceny o braku gospodarczego uzasadnienia transakcji nabycia towaru w postaci płynu [...], który nabywany był od podmiotu C. Sp. z o.o., oraz sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz czeskiego podmiotu K. s.r.o.;
d) wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie:
• obrotu płynem [...], niepoparte żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem, ani wiadomościami specjalnymi;
• obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez Spółkę;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania i przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym niezebranie pełnego materiału dowodowego w S3Tuacji powoływania się przez Skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością Decyzji Organu II instancji, co wynika w szczególności z braku przeprowadzenia w toku postępowania dowodowego w zakresie:
a) przesłuchania Członka Zarządu Spółki S.F.,
b) powołania dowodu z opinii biegłego (i posłużenie się niedopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym źródłami dowodzenia faktów, np. wikipedia) na okoliczność ustalenia:
- warunków i praktyki obrotu środkami chemicznymi,
- powszechnie występujących w obrocie gospodarczym zasad transportu i logistyki towarów,
- składu chemicznego próbek produktu otrzymanych przez Spółkę od swego kontrahenta,
III. w zakresie transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa, nabywana od G M.R., a następnie sprzedawana (w ramach WDT) na rzecz H. s.r.o. oraz płyn do ochrony szyb samochodowych [...], nabywany od C. Sp. z o.o., a następnie sprzedawany (w ramach WTD) na rzecz K. s.r.o.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się wykorzystaniem w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy Jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów, które nigdy nie były kontrahentami Spółki) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co sprzeczne Jest ze standardami orzekania w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT w szczególności wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się pominięciem dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącej;
3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego Wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, formułowanie argumentacji zawartej w Wyroku w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a w szczególności brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego Wyroku do złożonej przez Skarżącą ekspertyzy prawnej sporządzonej przez zespół ekspertów: [...], na okoliczność przysługiwania Spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn do ochrony szyb samochodowych o nazwie [...], w okresie będącym przedmiotem Decyzji Organu I instancji (dalej: "Ekspertyza prawna"). Powyższa Ekspertyza stanowi uzupełnienie i rozwinięcie argumentacji Spółki, a tezy w niej zawarte w zasadniczy sposób zaprzeczają trafności argumentacji leżącej u podstaw rozstrzygnięcia skarżonego Wyroku;
2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze - poprzez sformułowanie wobec Spółki rygorystycznych wymagań w zakresie przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (odrzucając w szczególności czynności weryfikacji formalnej oraz osobiste spotkania z kontrahentami), w sytuacji w której organy administracji skarbowej oraz wymiaru sprawiedliwości prowadząc postępowania (w tym postępowania karne) i posiadając udokumentowaną wiedzę na temat nierzetelności kontrahentów Spółki przez lata nie uczyniły nic, aby przestrzec uczciwych i rzetelnych podatników, takich jak Spółka, przed wchodzeniem w relacje biznesowe z tymi podmiotami;
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy Spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z kontrahentami G M.R. i C. Sp. z o.o., w tym w szczególności wypełniała przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych;
3) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez Spółkę dostawy walcówki aluminiowej oraz płynu [...] do czeskich i słowackich czynnych podatników podatku VAT, nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
4) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione zastosowanie tej instytucji do faktur zakupowych Spółki, podczas gdy transakcje, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn [...] miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podst. art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie niniejszej sprawy i uchylenie decyzji wydanych przez Naczelnika, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem z 14 września 2021 r. Skarżąca przedłożyła pismo zawierające wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kolejno w piśmie z 8 kwietnia 2024 r. ponowiono żądanie z wnioskiem o wydanie formalnego rozstrzygnięcia w kwestii wniosku.
W korespondencji z 23 września 2024 r. strona ponowiła powyższy wniosek, dodatkowo przedstawiając nową argumentację na poparcie wniesionej skargi kasacyjnej.
Po zamknięciu rozprawy 25 września 2024 r. Strona przedłożyła do tut. Sądu pismo zatytułowane "załącznik do protokołu rozprawy" stanowiące uzupełnienie i rekapitulację dotychczasowej argumentacji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Analiza sformułowanych zarzutów przepisów postępowania oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych ustaleń, że zarówno transakcje obrotu walcówką aluminiową jak i płynem [...] odbywały się w zamkniętym kręgu krajowych i zagranicznych podmiotów i miały na celu wyłudzenie podatku VAT zaś A. sp. z o.o. funkcjonowała w tym łańcuchu podmiotów, wypełniając - funkcję podmiotu realizującego zyski (brokera), występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w Polsce, lecz utrzymuje, że była nieświadomym tego uczestnikiem tego obrotu i dochowała tzw. należytej staranności.
3.2. Jak celnie wskazano w wyroku NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. I FSK 2363/18 (opubl. CBOSA) transakcje w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie.
Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT.
Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).
Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].
3.3. Odnośnie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że – co do zasady – powtórzono zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji. Trafność ustosunkowania się tego Sądu do tych zarzutów nie budzi żadnych zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.4. W ramach swej argumentacji w zakresie błędnego uznania niedochowania przez skarżącą "należytej staranności" pełnomocnik spółki zarzucił niezrozumienie modelu biznesowego realizowanych przez A. sp. z o.o. transakcji. Skarżąca twierdzi, że transakcje wpisywały się w schemat transakcji realizowanych pod konkretne zamówienia Back-to-back (B2B). Strona wskazuje, że Naczelnik, a następnie Sąd nie wyjaśnił na czym miałaby polegać różnica w przyjętym schemacie realizowania zamówień pomiędzy transakcjami, których przedmiotem była walcówka aluminiowa a innymi transakcjami typu B2B (k. 15-19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
3.5. Wbrew tej argumentacji Organy obu instancji, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, szczegółowo przeanalizowały i wykazały różnice pomiędzy przebiegiem zakwestionowanych transakcji a pozostałymi transakcjami przeprowadzanymi przez Skarżącą. Wskazano m.in. na różnice w sposobie dokonywania zapłaty - w relacjach pomiędzy Skarżącą a G M.R. i C. sp, z o.o. nie występował odroczony termin płatności jak to miało miejsce w przypadku obrotu pozostałymi towarami, różnice w ponoszeniu kosztów transportu - w przypadku obrotu walcówką aluminiową i płynem koszty transportu (dostawa i odbiór) stanowiły koszt dostawcy i odbiorcy, co nie było powszechną praktyką w Spółce, różnice w weryfikacji towarów - zgodnie z zeznaniami F.B., przedstawiciela handlowego a następnie magazyniera wynika, że w przypadku obrotu walcówką aluminiową i płynem magazynierzy nigdy nie weryfikowali tych towarów z certyfikatami dokumentującymi pochodzenie ww. towarów, natomiast w przypadku innych towarów jak najbardziej materiał był weryfikowany z certyfikatami, jeżeli taki certyfikat był wymagany przez odbiorcę. Ponadto istotną różnicę pomiędzy transakcjami dotyczącymi przedmiotowych towarów a pozostałymi transakcjami, w tym typu B2B stanowi nieporównywalnie wyższa wartość pojedynczej dostawy walcówki aluminiowej i płynu oraz realizacja dostaw tych towarów z dużą częstotliwością i przez wielomiesięczny okres.
Dostawy przedmiotowych towarów do podmiotów zagranicznych wyróżnia również to, że faktury zostały wystawione w polskich złotych, pomimo, iż na zamówieniach wartość walcówki aluminiowej określona była w USD jako cena aluminium na giełdzie londyńskiej powiększona o 580 USD, natomiast cena płynu w EURO. Podmioty zagraniczne dokonywały zapłat w walucie polskiej z rachunków bankowych prowadzonych przez banki w P. (H. s.r.o. z rachunku prowadzonego przez [...], a K. s.r.o. z rachunku prowadzonego przez [...]). Z innymi podmiotami zagranicznymi Skarżąca dokonywała rozliczeń w walutach obcych, w tym ze spółką zależną oraz z czeską spółką posiadającą w A. sp. z o.o. 99,9% udziałów. Niewiarygodne jest zatem twierdzenie Spółki, że było to wynikiem ustaleń dokonanych z odbiorcą i miało na celu ograniczenie strat wynikających z różnic w kursach walut (zjawisko różnic kursowych w transakcjach walutowych).
3.6. Uzasadniając natychmiastową sprzedaż walcówki aluminiowej Skarżąca po raz kolejny powołuje się na spadki notowań cen aluminium z przełomu kwietnia i maja 2016 r. oraz przełomu 2018 i 2019 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że argumentacja ta odnosi się do zdarzeń występujących we wcześniejszym lub późniejszym okresie. Nie odnosi się natomiast do wzrostu cen, które miały miejsce w okresie wystawiania faktur, a więc od 9 stycznia do 12 maja 2017 r., co zostało przedstawione na stronie 82 decyzji. Zdaniem organu głównym powodem takiego działania i wystawiania faktur w tym samym dniu było uzyskanie z góry określonej marży nie tylko przez A. sp. z o.o. lecz również przez P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G M.R. oraz H. sp. z o.o.
3.7. Podstawową jednak różnicą między transakcjami dotyczącymi obrotu walcówką i płynem a pozostałymi transakcjami jest przede wszystkim ta, że obrót walcówką aluminiową i płynem nie miał na celu zaspokojenia potrzeb nabywcy lecz był elementem karuzeli podatkowej.
3.8. W kolejnej części skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzuca, że spółka dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, z którymi realizowała kwestionowane transakcje w zakresie obrotu walcówką aluminiową i płynem do ochrony szyb samochodowych [...], które polegały na formalnej weryfikacji dokumentacji kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahentów.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odnośnie tej kwestii Sąd odniósł się szczegółowo na s. 26-27 zaskarżonego wyroku wskazując, że zgodnie z przedłożonymi przez A. wydrukami z KRS z dnia 6 października 2015 r. i 10 sierpnia 2016 r. Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. był M.D., z którym nie kontaktował się nikt z A. , natomiast K.B. (z którym A. się kontaktowała) nie był uprawniony do reprezentowania tej spółki. Zatem za słuszny należy uznać wniosek organu, iż pozyskane dokumenty nie były przez spółkę wykorzystane do zweryfikowania kontrahenta, lecz miały stanowić dowód dochowania staranności przed organami podatkowymi. Dowodem takim miała być również wizyta F.B. w siedzibie C. sp. z o.o. na przełomie 2016 r. i 2017 r. co, jak wskazuje organ, faktycznie nie mogło mieć miejsca z uwagi na brak możliwości skorzystania z lokalu przez spółkę C. z powodu nieopłacania czynszu. Skarżąca uzgadniała zatem warunki dostaw nie tylko z osobą, która według posiadanych przez stronę dokumentów była nieupoważniona do reprezentowania tej firmy, lecz również z osobą występującą w imieniu firmy, której adres siedziby był tylko teoretyczny i nie było znane miejsce prowadzenia przez nią działalności. Natomiast G M.R. była kontrahentem A. już we wcześniejszym okresie. Dostarczała do skarżącej m.in. cynk w gąskach, aluminium i ołów w gąskach. Wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu wzbudzić powinien fakt możliwości dostarczenia przez ten podmiot dużych ilości towaru pochodzącego od innego producenta. Nie wzbudziła zainteresowania skarżącej okoliczność, że walcówka aluminiowa fakturowana przez spółkę na rzecz słowackiej firmy H. s.r.o. była zawożona w to samo miejsce co towar fakturowany przez A. (zakupiony od M.R.) w 2014 r. na rzecz bułgarskich podmiotów. Ponadto w przewozie towarów w 2014 r. i 2017 r. uczestniczyły te same firmy transportowe P. W.F. oraz B. sp. z o.o.
3.10. Jako argument mający świadczyć o weryfikacji odbiorcy walcówki aluminiowej powołuje się na osobiste spotkanie Prezesa Skarżącej Spółki A.M. z przedstawicielem H. s.r.o. F.S. Z kolei o weryfikacji odbiorcy płynu do szyb samochodowych powołuje się na spotkanie handlowe z przedstawicielem firmy K. s.r.o. R.M.
Odnośnie ww. twierdzeń Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że działania te nie mogą świadczyć o należytej weryfikacji kontrahentów, bowiem miały miejsce kilka miesięcy po rozpoczęciu wystawiania przez te podmioty faktur dotyczących walcówki aluminiowej i płynu.
Skarżąca podnosi, że efektem spotkania handlowego z przedstawicielem firmy K. s.r.o. było uzyskanie od przedstawicieli spółki próbek ostatecznego produktu, wytworzonego z dostarczonego płynu [...], na potwierdzenie czego złożono w toku prowadzonego postępowania poświadczony notarialnie opis właściwości fizycznych przedmiotowych próbek. Odnośnie rzekomo notarialnie poświadczonych próbek produktu organ wypowiedział się w decyzji jednoznacznie wykazując, że jest to twierdzenie nieprawdziwe zaś do tej rzeczowej i logicznej argumentacji w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono.
3.11. Na poparcie prawidłowej weryfikacji kontrahentów Skarżąca powołuje się również na Ekspertyzę prawną z dnia 9 września 2019 r. sporządzoną przez zespół ekspertów: prof. dr hab. B.B., dr hab. K.L. oraz dr hab. W.M., na okoliczność przysługiwania spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, których przedmiotem była walcówka aluminiowa oraz płyn do ochrony szyb samochodowych o nazwie "[...]", w okresie będącym przedmiotem Decyzji Organu I instancji. Do Ekspertyzy prawnej organ odniósł się na stronie 102 zaskarżonej decyzji wskazując, że dokument ten przedstawia szeroko orzecznictwo i formułuje wnioski bez wskazania dowodów. Z dokumentu tego nie wynika które dowody zostały uwzględnione a które pominięte przy wydawaniu ekspertyzy. Ponadto na wydanie ekspertyzy na podstawie niepełnego materiału dowodowego wskazują wnioski, które są sprzeczne ze stanem faktycznym. Nie jest bowiem prawdą, że A. sp. z o.o. sprawdzała jakość dostarczonego towaru poprzez usługi świadczone na rzecz Spółki przez osoby trzecie. W rzeczywistości A. sp. z o.o. nie sprawdzała jakości otrzymywanego towaru ani nawet jego ilości. Także wskazanie, że Spółka postępowała zgodnie z oczekiwaniami Ministra Finansów zawartymi w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności poprzez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opiera się na wybiórczo wybranych kryteriach. Autorzy ekspertyzy pomijają również fakt, iż okoliczności określone w Metodyce nie mają charakteru zamkniętego.
3.12. Bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej o dokonaniu przez Naczelnika, a następnie Sąd, oceny dobrej wiary Spółki w przedmiotowej sprawie powołując się w przeważającej mierze na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych niż Spółka podmiotów, o których Spółka nie mogła mieć wiedzy w momencie dokonywania dostaw, w szczególności w zakresie przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Spółki".
Twierdzenie A. sp. z o.o., że dochowała należytej staranności opiera się wyłącznie na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych dostawców i wizytach u odbiorców, które miały miejsce kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy. Naczelnik dokonał zaś szczegółowej analizy okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami i na podstawie tej analizy dokonał oceny działania Spółki, zachowania przez nią staranności i dobrej wiary. Dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy służyły natomiast wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim ustalenia wszystkich podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach obrotu, źródeł pochodzenia towarów i ostatecznych odbiorców, sposób i terminów przemieszczania towarów, terminów wystawiania faktur i dokonywania zapłat.
Do powyższych kwestii Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób prawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podnosząc, że organ odwoławczy nie naruszył art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 o.p. Dodać należy, że skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe, miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz możliwość odnoszenia się do pozyskanych z innych postępowań dowodów. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku oszustw, tzw. "karuzeli podatkowej", konieczne jest dokonywanie ustaleń w oparciu o materiał obwodowy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony i podmiotów ustalonych w ramach łańcucha tejże karuzeli podatkowej, które mogą zostać w oparciu o art. 180 § 1 w związku art. 181 o.p. włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Oczywiście istotnym jest, aby strona miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami oraz ustosunkowania się do nich, co w tej sprawie miało miejsce.
3.13. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie Skarżącej, że w momencie dokonywania zakupu walcówki aluminiowej od G M.R. nie mogła mieć wiedzy, że została wciągnięta w potencjalny przestępczy proceder firm, z którymi nie łączyły ja nawet żadne więzi gospodarcze. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że z zeznań F.B. i M.R. wynika, że G M.R. była kontrahentem A. sp. z o.o. również we wcześniejszym okresie. Do Spółki dostarczała m.in. cynk w gąskach, aluminium i ołów w gąskach. Zawieranie transakcji handlowych pomiędzy tymi firmami co najmniej od grudnia 2013 r. potwierdzone zostało również w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w zakresie prawidłowości wywiązywania się w okresie od 1 grudnia do 31 maja 2014 r. z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z ustaleń Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wynika, że A. sp. z o.o. brała udział w karuzelach podatkowych dotyczących obrotu cynkiem, jako świadomy uczestnik, pełniąc w tym oszustwie rolę brokera. Schemat działania A. sp. z o.o. w przypadku karuzelowych transakcji obrotu cynkiem w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. był tożsamy z przeprowadzonymi przez A. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. karuzelowymi transakcjami obrotu walcówką aluminiową oraz płynem [...]. Dostawy gąsek cynku w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. i dostawy walcówki aluminiowej w okresie od stycznia do maja 2017 r. były organizowane przez te same osoby co zostało opisane na stronach 57-59 zaskarżonej decyzji.
3.14. Argumentem świadczącym o należytej weryfikacji kontrahentów nie może być przedłożona przez Skarżącą dokumentacja dotycząca kontrahentów Spółki tj. G M.R. i C. sp. z o.o. Rację ma bowiem Organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że posiadanie dokumentów świadczących o tym, że kontrahent został prawidłowo zarejestrowany, nie przesądza, że jest to kontrahent rzetelny. Oceny rzetelności podmiotów należy dokonać po uwzględnieniu całości okoliczności dotyczących transakcji. Wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, były podmiotami zarejestrowanymi, a jak wykazało postępowanie podatkowe nie były podmiotami rzetelnymi. Słusznie przy organ wskazał, że pomimo iż siedziby dostawców znajdowały się w niewielkiej odległości od siedziby A. sp. z o.o., nikt ze Spółki nie dokonał osobiście weryfikacji tych siedzib ani miejsc wykonywania działalności przez tych dostawców, co było czynione w przypadku innych kontrahentów. Zarzucane zaś organowi zaniechanie w zakresie ustalenia dokładnych okoliczności powołania K.B. na Prezesa zarządu C. sp. z o.o. nie znajduje potwierdzenia w kontekście zeznań M.D.
3.15. Dowodem na dochowanie należytej staranności nie może być również podpisanie pisemnej umowy z G M.R. na którą powołuje się Skarżąca. Umowa ta została opisana na stronach 92-93 zaskarżonej decyzji. Zapisy tej umowy są wysoce ogólnikowe, niejasne i niezrozumiałe. Ponadto, jak wykazano, zapisy tej umowy, oznaczają, że G. M.R. ma możliwość dostarczenia całej walcówki wyprodukowanej przez I., co w rzeczywistości byłoby niemożliwe nawet gdyby G. była oficjalnym przedstawicielem tego węgierskiego podmiotu. Zadeklarowanie możliwości zrealizowania dostaw w tak dużych ilościach powinno więc dla Skarżącej stanowić przesłankę wskazującą na nierzetelność M.R.
3.16. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie obrotu walcówką aluminiową, które według Skarżącej nie zostało poparte żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem ani wiadomościami specjalnymi stwierdzić należy - wbrew tym twierdzeniom -, że organ odniósł się już do warunków rzekomo realizowanych przez Spółkę transakcji w kontekście prezentowanego przez Spółkę modelu biznesowego. Twierdzenie, że najmowanie do składowania towarów tego samego magazynu w S. przez G M.R., P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. może wynikać z sytuacji na lokalnym rynku usług spedycyjnych również było już przedmiotem analizy dokonanej w zaskarżonej decyzji. Nie do zaakceptowania jest takie twierdzenie Spółki biorąc pod uwagę, że firmy te miały siedziby w różnych oddalonych od siebie miastach (W.-G., B.) oraz gdy zmiana dostawcy z P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nastąpiła po wydaniu towaru przewoźnikowi z magazynu w S.. G. sp. z o.o. wystawiła fakturę dot. walcówki magazynowej w S. na rzez P. sp. z o.o. dopiero następnie dostawy walcówki były przyjmowane do magazynu w S. na zlecenie G. sp. z o.o. zatem najem tego samego magazynu wynikał z konieczności niezwłocznego zastąpienia jednego podmiotu kolejnym. Słusznym jest ustalenie, zaakceptowanie następnie przez Sąd pierwszej instancji, że okolicznością podważającą działanie M.R. jest wolumen oferowanych przez niego transakcji. Ponadto okolicznością wskazującą na zaistnienie nieprawidłowości powinien być brak certyfikatów.
3.17. Bezpodstawny jest również zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca po raz kolejny powołuje się na zeznania Prezesa Spółki A.M. i F.B. pomijając zeznania kierownika i pracowników magazynu czyli osób które faktycznie miały wykonywać te czynności. Z zeznań tych osób wynika, że nie otrzymywali oni certyfikatów i nie sprawdzali zgodności numerów seryjnych walcówki i plomb na zbiornikach z płynem oraz nie dokonywano ważenia towaru.
3.18. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który odnosząc się do argumentacji skarżącej, że sytuacji, w której podmiot dokonujący sprzedaży płynu [...] zaoferował za niego określoną cenę, a podmiot będący jego odbiorcą zgodził się ja zapłacić, to Spółka, biorąc pod uwagę brak wątpliwości w zakresie rzetelności przedmiotowych transakcji, nie była w żaden sposób zobligowana do samodzielnego weryfikowania ceny. Na ten temat organ wypowiedział się szczegółowo na stronie 98 zaskarżonej decyzji. Na stronie 69 oraz 75 i następnych organ wykazał również nierealność wystąpienia w rzeczywistym obrocie gospodarczym cen płynu wykazanych na fakturach przedłożonych przez A. sp. z o.o.
3.19. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej obowiązku zachowania szczególnej ostrożności z uwagi na właściwości płynu [...] poniósł, że z ustaleń Naczelnika wynika, że Spółka otrzymała od dostawcy niekompletny dokument Safety Data Sheet (Karta Charakterystyki substancji niebezpiecznej) i nie udostępniła jej przewoźnikom, z czego wyciągnięto wnioski opisane w zaskarżonej decyzji. Nieuzasadnione jest przy tym powoływanie biegłego, który na podstawie próbek rynkowych towarów substytutywnych określiłby, czy w istocie wyroby z kategorii ochrony szyb samochodowych stanowią wyroby niebezpieczne, które podlegają wyższemu standardowi oznaczenia i traktowania.
3.20. Rację ma organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że skarżąca zarzucając organowi wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie obrotu płynem [...] pomija część dowodów i wyciąga wnioski, które ze wskazanych przez nią dowodów nie wynikają.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał, że płyn [...] nie występuje w obrocie gospodarczym w pojemnikach 1.000 litrów, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano powyżej nieprawdziwe jest też twierdzenie Skarżącej dotyczące posiadania potwierdzonego notarialnie opisu próbek handlowych otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta K. sp. z.o.o. W trakcie postępowania bezsprzecznie ustalono, że płyn o nazwie [...] nie występuje w ofercie [...] i [...]. Na certyfikatach, które były dokumentami nierzetelnymi, wskazywany był towar [...]. Spółka przyjmowała towar na podstawie faktur i dokumentów WZ. Nie sprawdzała ilości towaru oraz nie pobrała próbek płynu i nie zleciła badania jego właściwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie miała żadnego dowodu wskazującego jaki płyn znajdował się faktycznie w zbiornikach i jaka firma jest jego producentem. Ustalono, że towar o nazwie [...] jest oferowany przez A. sp. z o.o., będącą dystrybutorem wyrobów amerykańskiej firmy T. Nie tylko A. sp. z o.o. lecz również T.b ędąca dystrybutorem wyrobów amerykańskiej firmy na rynku europejskim, nie potwierdziły występowania w obrocie płynu [...] i [...] w 1.000 litrowych opakowaniach. Nie potwierdziły tego też wyjaśnienia M.C., gdyż dotyczą innych towarów, a ponadto wytwarzanych przez inny podmiot – T. Ponadto, już sama informacja o dużo niższej cenie płynu w opakowaniach handlowych, która dostępna była na stronach internetowych dystrybutorów, powinna być dla Spółki wystarczającą przesłanką do wyjaśnienia celowości dokonywania obrotu tym towarem.
3.21. Skarżąca bezpodstawnie też wskazuje na pozytywny wynik weryfikacji organoleptycznej towaru oraz rzetelną dokumentację towarzyszącą jego nabyciu. Jak wykazało bowiem postępowanie weryfikacja organoleptyczna nie była możliwa z uwagi na fakt umieszczenia płynu w szczelnie zamkniętym zbiorniku a umieszczenie na zbiorniku oznaczonych logo ich producenta a nie producenta płynu oraz błędy znajdujące się na certyfikatach i dokumentach podważały rzetelność tych dokumentów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie spowodowałoby też żadnej straty zdjęcie plomb i pobranie próbek ponieważ mogło odbyć się w obecności dostawcy i odbiorcy.
3.22. Nie mają żadnego uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W postanowieniu z dnia 17 września 2019 r. oraz w zaskarżonej decyzji organ uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.F. będącego członkiem zarządu Spółki. Niezasadny jest również zarzut niepowołania dowodu z opinii biegłego. Opinia nie może mieć bowiem wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny. Do powyższego zarzutu Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób prawidłowy na s. 19-20 zaskarżonego wyroku zaś argumentacja skargi w tym zakresie nie zawiera żadnych nowych rzeczowych argumentów.
3.23. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wskazać bowiem należy, iż nie ma w niniejszej sprawie zastosowania powołany przez Skarżącą art. 2a O. p. Organ podatkowy nie miał potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Organ nie miał też wątpliwości co do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.
3.24. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi prawne tego przepisu.
3.25. Mając zatem na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ustawy VAT. Zarzuty te opierają bowiem na założeniu, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
3.26. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki.
3.27. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.
Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA