I FSK 1432/21

I FSK 1432/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 156/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 178  1 par. 1, art. 179 par. 1 i 2 , art. 217 par. 1 pkt 5, art. 123 par. 1 , art. 192
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 156/21 w sprawie ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego, prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 156/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 1 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego, prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono.
2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:
I. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami pomimo, że:
a) materiały z postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ( dalej: NUS) wobec J. M. znajdujące się na płycie DVD, wydruki deklaracji stanowiące załącznik do pisma NUS oraz protokół przesłuchania p. M. dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, mających bezpośredni wpływ na rozliczenia VAT przez Podatnika za okres od stycznia do grudnia 2012 r.,
b) pisemne informacje oraz załączniki do pism przekazane przez A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz W. dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącego, który nabywane od tychże przedsiębiorstw towary zbywał na jego rzecz,
c) organy podatkowe pominęły fakt, iż będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie,
d) organy, podatkowe nie wyjaśniły szczegółowo, w jaki sposób udostępnienie Skarżącemu żądanych dokumentów mogłoby naruszyć interes publiczny;
e) wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia VAT przez Skarżącego i mają zasadniczy wpływ dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego;
2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i w zw. z art. 219 O.p. przez brak w postanowieniu zarówno organu I, jak i II instancji należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania na mocy postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy Skarżący ma prawo wywodzenia korzystnych dla siebie wniosków i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, a wyłączone dokumenty mają bezpośredni związek z rozliczeniem Skarżącego w VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz bezpośredni i zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, wobec czego Skarżący winien mieć zapewnioną możliwość ustosunkowania się do ich treści;
3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono, co zmierzało do uniemożliwienia wykorzystania przez Skarżącego danych zawartych w tych dokumentach w przedmiotowym postępowaniu w swoim interesie oraz art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów;
4) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie czego Skarżący, nie posiadając wiedzy o treści dokumentów, których jawność wyłączono, nie miał możliwości należytej obrony swoich praw i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18 oraz z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności powierzchowne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisu:
6) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., ograniczające się do stwierdzenia, że "ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych", w sytuacji gdy organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób, który nie budził zaufania Skarżącego ograniczając Stronie dostęp do zgromadzonych w sprawie dowodów;
7) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 219 O.p., ograniczające się do stwierdzenia, że "zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez Stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W oparciu o nie Skarżący poznał podstawę prawną oraz przyczyny dla których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego", podczas gdy faktycznie ww. postanowienie nie zawiera szczegółowego wskazania w jaki sposób udostępnienie Skarżącemu żądanych dokumentów naruszyć mogłoby dobro osób trzecich;
8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 163 § 2 P.p.s.a. oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012-Dz. Urz. U.E. z 26 października 2012 r. Nr C 326/47 dalej: TFUE) przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku konkretnych powodów i motywów, w oparciu o które Sąd wydając postanowienie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 156/21 nie przychylił się do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu poznania przesłanek, jakimi kierował się oddalając wniosek, a w efekcie prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych w tym zakresie.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo wniesiono o uchylenie postanowienia WSA w Białymstoku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 156/21 i rozpoznanie wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że jest niezasadna.
6. Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi zasadność odmowy zapoznania się przez Skarżącego w toku postępowania wznowieniowego, z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność została wyłączona z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego.
7. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej jest wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do prawa strony do czynnego jej udziału w postępowaniu i wglądu do akt sprawy podatkowej tudzież zasady jawności tego postępowania dla stron oraz zasady przekonywania i prawdy obiektywnej, interpretowanymi przez pryzmat zasady ochrony interesu publicznego i praw osób trzecich.
8. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w postępowaniu tym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 O.p.). W toku postępowania organy te obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zapewniają stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 O.p.). Przykładowo, przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Strona ma również prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu i prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 i 2 O.p.). Może również żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, a organ może zapewnić stronie dokonanie tych czynności w swoim systemie teleinformatycznym (art. 178 § 3 i 4 O.p.). W toku postępowania organy obowiązane są również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Zasadą jest bowiem, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym w każdym stadium postępowania może on zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu z tym wszakże zastrzeżeniem, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 O.p.). Z tego względu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 O.p.). Powinna być więc zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Mając powyższe na względzie organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Postępowanie podatkowe jest jednak jawne wyłącznie dla stron tego konkretnego postępowania (art. 129 O.p.).
9. Treść powyższych norm wskazuje na szerokie uprawnienia strony postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. W tym ujęciu prawa i obowiązki strony ściśle skorelowane pozostają z obowiązkami samego organu. Konstrukcja normatywna ich wzajemnego odziaływania charakteryzuje się dwuwektorową naturą. Z jednej bowiem strony normy te kierowane są wobec strony postępowania, kreując zarówno określone uprawnienia procesowe w znaczeniu ścisłym (prawo czynnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, przeglądania akt etc.) a więc uprawniające stronę do działania lub zaniechania, jak i inne prawa podmiotowe w znaczeniu szerszym (prawo do oczekiwania od organu zarówno działania na podstawie i w granicach prawa, jak i wyjaśniania przez organ przesłanek determinujących określoną aktywność organu, czy przestrzegania przez organ zasady oficjalności postępowania etc.). Jednocześnie normy te adresowane są do samego organu, zobowiązując go zarówno do umożliwienia stronie realizowania przysługujących jej uprawnień jak i do wykonywania swoich kompetencji w sposób zgodny z celem, zasadami i normami prowadzonego postępowania. Obowiązki i prawa strony postępowania nakładają się na obowiązki spoczywające na organie, który postępowanie to prowadzi. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że tak jak organ obowiązany jest do wykonywania przewidzianych przez prawo kompetencji, tak strona oprócz realizacji powinności skierowanych wobec niej, ma przede wszystkim możliwość korzystania z szeregu uprawnień, w tym uprawnień proceduralnych. W tym ujęciu to od strony zależy więc, czy i w jakim zakresie dążyć będzie – w dbałości o własne interesy prawne – do realizacji swoich procesowych uprawnień. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że organ obowiązany jest zapewnić i umożliwić ich realizację, nie może jednak nakazać stronie podejmowania działań tego rodzaju. Uwaga ta nie dotyczy oczywiście informowania strony o przysługujących jej uprawnieniach, których realizacja może być ograniczona terminowo (np. art. 200 O.p.), nie dotyczy również korzystnego dla strony sposobu ich realizacji (np. przez zobowiązanie strony do składania zeznań czy oświadczeń wyłącznie w sposób dla niej korzystny).
10. Ekspektatywa optymalnej i korzystnej dla strony realizacji przysługujących jej uprawnień obejmujących zarówno dokonanie określonej czynności (np. zgłoszenie wniosku dowodowego), jak i sposobu jej dokonania (np. podjęcie określonej metodologii argumentacyjnej składanego przez stronę pisma procesowego), jest tym większa i bardziej uzasadniona, jeśli w postępowaniu przed organem podatkowym, a także postępowaniem sądowoadministracyjnym strona – tak jak w sprawie niniejszej – reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika.
11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż jej przedmiot dotyczy prawa strony postępowania wznowieniowego, do zapoznania się z dowodami, których jawność została wyłączona. Jako zasadniczą podstawę wznowienia (przesłankę wznowieniową) Skarżący wskazał wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Uzasadniając wniosek wskazał, iż zostało ono zakończone decyzją ostateczną (w sprawie której skarga oraz skarga kasacyjna zostały oddalone), wydaną na podstawie materiałów, z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać z uwagi na wyłączenie ich jawności. Zdaniem Skarżącego wykładnia przeprowadzona we wskazanym wyżej wyroku Trybunału znajduje swoje bezpośrednie zastosowanie na gruncie sprawy niniejszej, albowiem uprawnia Skarżącego do zapoznania się również z tymi materiałami, których jawność w postępowaniu podatkowym została wyłączona. Postanowieniem z 30 listopada 2020 roku, utrzymanym w mocy postanowieniem z 1 lutego 2021 r. organ odmówił Skarżącemu zapoznania się z tymi materiałami uznając, iż umożliwienie stronie zapoznania się z nimi prowadzi do naruszenia interesu publicznego, zwłaszcza praw osób trzecich.
12. Tymczasem ani w skardze, ani skardze kasacyjnej, które Skarżący wywodził w ramach niniejszego postępowania, nie wskazano żadnych przedmiotowo istotnych okoliczności determinujących istnienie związku zachodzącego między dowodami przeprowadzonymi na podstawie materiałów, których jawność została wyłączona, z treścią decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu podatkowym, którego wznowienia domaga się Skarżący. To bowiem na podmiocie inicjującym postępowanie wznowieniowe w trybie art. 241 § 1 O.p., spoczywa ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych na gruncie danej sprawy. W ramach niniejszego postępowania, mającego w istocie charakter akcesoryjny (prawo do zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy) względem postępowania głównego (w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres), ocenie sądowoadministracyjnej nie podlega jednak ocena ziszczenia się danej przesłanki wznowieniowej, lecz zasadność wyłączenia, z uwagi na interes publiczny, określonych materiałów dowodowych z akt sprawy podatkowej. By dokonać tej oceny niezbędne jest jednak uprawdopodobnienie przez podmiot inicjujący postępowanie wznowieniowe związku zaistniałej przesłanki wznowieniowej z treścią decyzji ostatecznej. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie podołał tej powinności. Nie wskazał bowiem, w jaki sposób materiały wyłączone z jawności, wpłynąć mogły na treść decyzji ostatecznej. Nie odniósł tym samym żadnego elementu tej decyzji do jakiegokolwiek wyłączonego z akt sprawy materiału. Nie wskazał zatem żadnego przedmiotowo istotnego związku zachodzącego między tym materiałem, a treścią decyzji ostatecznej.
13. Oceny tej nie zmienia okoliczność powołania się w uzasadnieniu tej decyzji na ustalenia faktyczne wskazane w innej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie kontrahenta Skarżącego. Słusznie bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie Organ nie włączył do akt streszczenia decyzji wydanej wobec wskazanego kontrahenta Skarżącego, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo wyjaśniając, iż w tym względzie prawo nie udziela stronie postępowania "absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników". Skarżący - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - miał zapewniony dostęp do decyzji wydanej w sprawie kontrahenta Skarżącego bez jednoczesnego dostępu do informacji dotyczących podmiotów, których interes publiczny chroniony jest przepisami prawa.
14. W myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności, której emanację i konkretyzację w tym względzie stanowi art. 179 O.p. (dotyczący odmowy dostępu do materiałów z akt postępowania w sprawie podatkowej), w ujęciu wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób z tym wszakże zastrzeżeniem, iż ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Uprawnienia proceduralne strony postępowania w sprawie podatkowej znajdują swoje konstytucyjne umocowanie przede wszystkim w treści art. 7 Konstytucji RP (zasada legalizmu), art. 2 Konstytucji RP (wywodzona z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa), a także art. 30 Konstytucji RP (deklarującego ochronę godności człowieka i obywatela), interpretowanymi przez pryzmat art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP współkształtującymi zasadę władztwa daninowego państwa z jednej strony oraz obowiązek honorowania praw i wolności podatników i innych stron postępowań w sprawach podatkowych. W myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności podlegają one jednak stosownym ograniczeniom koniecznym i niezbędnym dla realizacji pozostałych, przedmiotowo istotnych wartości konstytucyjnych. W tym ujęciu prawo do zapoznania się z materiałami akt sprawy podatkowej podlegać może, zgodnie z art. 179 § 1 in fine O.p. ograniczeniu w przypadku konieczności ochrony interesu publicznego, zwłaszcza praw i wolności osób trzecich, a więc ze względu na ziszczenie się przesłanek wymienionych wprost w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, do których zaliczony został właśnie porządek publiczny oraz ochrona wolności i praw innych osób, o ile wszakże ograniczenia te nie naruszają istoty ograniczanych praw. Skarżący nie wykazał jednak, by istota proceduralnych uprawnień została naruszona przez odmowę zapoznania się z częścią zgromadzonego w sprawie materiału, skoro w żadnym miejscu skargi, ani skargi kasacyjnej nie wskazał on, by w jakimkolwiek bezpośrednim zakresie materiały te zdeterminować miały treść decyzji ostatecznej w sprawie, o wznowienie której wniosła. Prawo wglądu do akt sprawy, tak jak większość praw podmiotowych, zwłaszcza praw proceduralnych, nie ma bowiem charakteru absolutnego (nieograniczonego). Pozbawienie Skarżącego możliwości zapoznania się z częścią zgromadzonego materiału uzasadnione zostało przez organy oraz Sąd pierwszej instancji koniecznością ochrony interesu publicznego i praw osób trzecich, które – podobnie jak Skarżący – również zasługują na ochronę prawną, gwarantowaną im przepisami ustawy oraz konstytucyjnymi wolnościami i prawami obywatelskimi. Wobec tego więc, że Skarżący nie wskazał na żaden przedmiotowo istotny i dający się ocenić w ramach niniejszego postępowania argument przemawiający za naruszeniem jego praw podmiotowych, do jakich dojść miało przez odmowę zapoznania się z częścią wyłączonego z jawności materiału dowodowego, a odmowa ta uzasadniona została przesłanką wymienioną w art. 179 § 1 in fine o.p., stwierdzić należało, że zarzuty naruszenia zasad postępowania oraz praw podmiotowych Skarżącego, wskazanych w złożonej skardze kasacyjnej, nie były zasadne.
15. Oceny tej nie zmieniają argumenty Skarżącego, iż wyłączone materiały dotyczyły bezpośrednio jego kontrahenta oraz towaru, którego obrót zaewidencjonowany został fakturami, których rzetelność została zakwestionowana w treści decyzji ostatecznej. Skarżący nie wykazał bowiem związku zachodzącego między wyłączonymi materiałami a treścią decyzji ostatecznej, uniemożliwiając dokonanie oceny wpływu tego materiału na kierunek rozstrzygnięcia przyjęty w treści przedmiotowej decyzji. Z tego samego powodu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut, jakoby Skarżący miał zostać pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie podjął bowiem argumentacji wykazującej wpływu wyłączonego materiału na kierunek rozstrzygnięcia przyjęty w treści decyzji ostatecznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśniły, iż interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 in fine O.p. polega na ochronie praw osób trzecich, których dane (niezwiązane z przedmiotem sprawy) podlegają ochronie przed ich nieuprawnionym udostępnieniem.
16. Na gruncie niniejszej sprawy za bezprzedmiotowy uznać należało zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego i zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania pytania przez Trybunał. Wskazane w art. 267 TFUE przesłanki skierowania pytania prejudycjalnego wymagają bowiem, by rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem krajowym sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia Trybunału. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, przyczyny oddalenia skargi kasacyjnej nie stanowiły jakiekolwiek, wskazane przez Skarżącego wątpliwości interpretacyjne dotyczące relacji prawa unii względem normy prawa krajowego, lecz okoliczność niewykazania przez Skarżącego związku zachodzącego między wyłączonymi w sprawie materiałami dowodowymi, a treścią decyzji ostatecznej wydanej w sprawie, wznowienia której domagał się Skarżący.
17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku
z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.
I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski M. Chodacka