I FSK 1432/18

I FSK 1432/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 30/18 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2018-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 30/18 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0801-IOV.4103.162.2017 UNP: 0801-17-045184 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 30/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 9 lutego 2017 r., określił skarżącej w podatku od towarów i usług:
- zwrot podatku za: sierpień 2012 r. w wysokości 367 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł, październik 2012 r. w wysokości 0 zł, listopad 2012 r. w wysokości 133 zł, grudzień w wysokości 0 zł;
- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następujących okresach rozliczeniowych za: maj 2012 w wysokości 836 zł, czerwiec 2012 w wysokości 836 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 836 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 69 zł, październik 2012 r. w wysokości 138 zł, listopad 2012 r. w wysokości 0 zł, grudzień w wysokości 69 zł;
- kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT dla M. za lipiec w kwocie 17.802,00 zł, wrzesień w kwocie 6.400,00 zł, październik w kwocie 6.421,00 zł, listopad 5.787,00 zł, grudzień 9.735,00 zł.
W wyniku analizy dokumentów źródłowych oraz materiałów dowodowych organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzą transakcje łańcuchowe, w których uczestniczą cztery podmioty, tj.:
1. R. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – F. Sp. z o.o., - H.s.r.o. ze Słowacji oraz
2. R. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – F. Sp. z o.o., - P. s.r.o. z Republiki Czech.
Organ pierwszej instancji wskazał, że z zebranych informacji wynika, że te same towary i w tej samej ilości sprzedawane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w ww. łańcuchach, natomiast transport tych towarów odbywał się bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu, tj. R. sp. z o.o., do ostatniego podmiotu w łańcuchu, tj. H.s.r.o. lub P. s.r.o.
Organ pierwszej instancji podał, że transakcje sprzedaży odbywały się według następującego schematu: R. sp. z o.o. (producent filtrów), sprzedawała towar dla M. Sp. z o.o., następnie M. Sp. z o.o. sprzedawała ten sam towar skarżącej, z kolei skarżąca odsprzedawała ten towar dla H. s.r.o. ze Słowacji lub P. s.r.o. z Republiki Czech. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku tych dostaw towary były bezpośrednio transportowane z Polski od pierwszego podmiotu w łańcuchu, tj. R. sp. z o.o., do kraju siedziby ostatecznego nabywcy H. s.r.o. z Republiki Słowacji lub P. s.r.o. z Republiki Czech. Wskazano, że dla oceny sposobu i miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw dokonywanych pomiędzy: R. sp. z o.o. a M. sp. z o.o., M. sp.z o.o a skarżącą, skarżącą a H.s.r.o. albo skarżącą a P. s.r.o., istotne jest, która z transakcji miała charakter ruchomy, tzn. do której transakcji sprzedaży należy przyporządkować transport towarów. Organ pierwszej instancji ustalił, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynów R. sp. z o.o. do odbiorców finalnych z Czech i Słowacji, co wynika wprost z wyjaśnień i zeznań osób zarządzających firmami.
Wskazano, że dla oceny sposobu i miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw dokonywanych pomiędzy: R. sp. z o.o. a M. sp. z o.o.- M. sp. z o. o a Spółką, Spółką a H.s.r.o. albo Spółką a P. s.r.o., istotne jest, która z transakcji miała charakter ruchomy, tzn. do której transakcji sprzedaży należy przyporządkować transport towarów. Organ pierwszej instancji ustalił, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynów R. sp. z o.o. do odbiorców finalnych z Czech i Słowacji, co wynika wprost z wyjaśnień i zeznań osób zarządzających firmami.
Zdaniem organu pierwszej instancji, organizatorem transportu towarów z Polski do Czech i Słowacji był producent filtrów, tj. R. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że wynika to z dowodów jak: zeznania z dnia 13 stycznia 2014 r. pełnomocnika M. sp. z o.o. R.L.; wyjaśnień M.W. (głównej księgowej R. sp. z o.o.) zawartych w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r., wyjaśnień Z.J. (Prezesa Zarządu M. sp. z o.o.) zawartych w piśmie z 28 czerwca 2013 r., wyjaśnień i dokumentów nadesłanych przez firmy spedycyjne: A.. s.k., T., S.B., a także z takich dokumentów jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, korespondencja mailowa, faktury wystawiane przez firmy transportowe.
W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że po zakończeniu kontroli podatkowej odmienne stanowisko odnośnie organizacji transportu zaprezentował pełnomocnik Spółki, składając zastrzeżenia. Ponadto w postępowaniu podatkowym pełnomocnik Spółki zarzucił pominięcie wzajemnych ustaleń między podmiotami w zakresie dysponowania sprzedanymi towarami, co zostało uregulowane w "Instrukcji współpracy handlowej". Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przedstawiła tytułem przykładu dokumenty dotyczące przekazania do magazynu towarów, które następnie stały się przedmiotem dostawy do H.s.r.o. i wskazała, że towary handlowe zostały skontrolowane pod kątem ilościowym i jakościowym przez wyznaczone osoby, wśród których znajdował się pracownik Spółki i przyjęte na magazyn Spółki. Pełnomocnik Spółki przedstawił również raport z audytu wewnętrznego przeprowadzonego w magazynie w dniu 31 maja 2012 r., który obejmował m.in. sprawdzenie identyfikacji i identyfikowalności towarów własnych R. sp. z o.o. oraz towarów należących do klientów tejże spółki. Na stronie 2 raportu wskazano, że w magazynie znajdowały się wyodrębnione i opisane sektory klientów oraz magazyny klientów.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że zaprezentowany przez pełnomocnika Spółki przebieg i organizacja transportu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a pełnomocnik Spółki wyjaśniając proces przemieszczania towarów wkracza w sprawy wewnętrzne R. sp. z o.o., przedstawiając je odmiennie niż wcześniej wyjaśniła to R. sp. z o.o. Ponadto wskazano, że na podstawie ewidencji zakupu Spółki stwierdzono, że nie ewidencjonowała ona żadnych faktur z tytułu najmu części hali od R. sp. z o.o.
Według organu pierwszej instancji wyjaśnienia i zeznania składane przez przedstawicieli: R. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz Spółki wskazują, iż pomiędzy tymi podmiotami nie było zawartej tzw. "Instrukcji współpracy handlowej", nie dochodziło do żadnych przesunięć towarów w magazynie, nie było udostępnionej części magazynowej dla M. sp. z o.o. ani dla Spółki, a organizacją transportu zajmowała się R. sp. z o.o., która działała we własnym imieniu, a nie w imieniu Spółki.
W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie udowodniła, że transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez nią. Stwierdzono w związku z tym, że organizatorem transportu był R. sp. z o.o. oznacza to, że dostawie dokonywanej przez ten podmiot należy przyporządkować transport towarów, a miejsce świadczenia dostawy towarów realizowanej przez R. sp. z o.o. znajduje się w takim przypadku w Polsce, co wynika z art. 22 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast miejsce świadczenia wszystkich pozostałych dostaw towarów (tj. dostaw towarów następujących po dostawie towarów dokonanej przez R. sp. z o.o.) znajduje się odpowiednio na Słowacji lub w Czechach, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że miejscem świadczenia dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz H.s.r.o. i P. s.r.o. jest odpowiednio terytorium Słowacji lub Czech (tj. terytorium kraju zakończenia wysyłki towaru).
Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawy towarów dokonane przez M. sp. z o.o. dla Spółki, nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, a co za tym idzie w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. dla Spółki.
Nadto w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych ustalono, że w okresie od maja do grudnia 2012 r. Spółka dokonywała nabyć towarów od P. s.r.o. z Czech, który to towar następnie odsprzedawała do M. sp. z o.o., a ta do R. sp. z o.o. Spółka nabycia od P. s.r.o. wykazywała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił jednocześnie u Spółki podatek naliczony. Spółka sprzedaż tych samych towarów dla M. sp. z o.o. wykazywała jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT 23%.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że w przypadku dostaw towarów z P. s.r.o. do Spółki, od Spółki do M. sp. z o.o., od M. sp. z o.o. do R. sp. z o.o., spełniono warunki przewidziane dla transakcji łańcuchowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że opierając się na dowodach nie budzących wątpliwości co do wiarygodności, tj. zeznaniach, wyjaśnieniach, zleceniach spedycyjnych, zleceniach R. sp. z o.o. i innych uznał, iż transakcje miały charakter transakcji łańcuchowych, w których organizatorem transportu była R. sp. z o.o. Organ wskazał, że chociaż odmiennych wyjaśnień udzieliła R.L. (jako dyrektor Spółki) w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r., to niemniej organ pierwszej instancji nie dał wiary tej wypowiedzi wskazując, że 13 stycznia 2014 r. E.L. (jako pełnomocnik M. sp. z o.o.) zeznała, że transport organizowany był przez producenta filtrów - R. sp. z o.o. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Prezes M. sp. z o.o. Z.J. składając wyjaśnienia 28 czerwca 2013 r. nie potwierdził, aby M. sp. z o.o. była organizatorem transportu.
Organ pierwszej instancji odnosząc się skrupulatnie do wyjaśnień pełnomocnika spółki i załączonym do nich dokumentom stwierdził, że biorąc pod uwagę niespójności i sprzeczności, nie można przypisać im wiarygodności. Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe dokumenty wytworzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego celem poparcia koncepcji głoszonej przez pełnomocnika Spółki, po zapoznaniu się z protokołem kontroli. Wskazano, że wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, są odmienne od wyjaśnień i zeznań osób reprezentujących ww. podmioty, mają na celu zmianę niekorzystnego dla Spółki stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli podatkowej.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle niespójnych i sprzecznych dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika Spółki, nie można odmówić wiary wyjaśnieniom i zeznaniom osób reprezentujących: Spółkę, M. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., kierujących działaniami ww. podmiotów i podejmujących najważniejsze decyzje w ww. podmiotach w czasie gdy sporne transakcje miały miejsce, a złożonych w toku kontroli podatkowej. Niemożliwym jest, że osoby te nie wiedziałyby o zawartej trójstronnej "Instrukcji wzajemnej współpracy" i jej skutkach, gdyby Instrukcja taka była faktycznie zawarta.
Organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie dostaw towarów z Czech (od P. s.r.o.) do Polski (dla Spółki) i dalszej odsprzedaży towaru przez Spółkę do M. sp. z o.o. Mając na uwadze treść art.7 ust. 8, art. 22 ust.1 pkt 1 i pkt 3, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził, że miejscem opodatkowania dostawy towaru przez P. s.r.o. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz M. sp. z o.o. jest terytorium Czech (miejsce rozpoczęcia wysyłki towaru). Natomiast transakcją opodatkowaną w kraju zakończenia wysyłki, tj. na terytorium Polski, jest dostawa realizowana przez M. sp. z o.o. do R. sp. z o.o. Ustalono, że Spółka dokonywała nabyć towarów od P. s.r.o. z Czech, który to towar następnie odsprzedawała M. sp.z o.o., a M. sp. z o.o. do R. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił, że w przypadku dostaw towarów z Czech do Polski również zachodzą transakcje łańcuchowe pomiędzy czterema podmiotami według następującego schematu: P. s.r.o. z Republiki Czeskiej – F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o..
Organ pierwszej instancji stwierdził, że fizycznie wydanie towaru miało miejsce pomiędzy P. s.r.o. a R. sp. z o.o., co potwierdzają wyjaśnienia Prezesa M. sp. z o.o., który w piśmie z 7 maja 2014 r. stwierdził, że M. sp. z o.o. nie była fizycznie w posiadaniu tych towarów wyszczególnionych na fakturach VAT (wymienionych w wezwaniu nr KP/520- 286/14/P z dnia 24.04.2014 r.), ponieważ towary te były transportowane bezpośrednio od nadawcy do odbiorcy, czyli R. sp. z o.o. Transport towarów organizowała R. sp. z o.o., koszt transportu ponosił odbiorca towaru, tj. R. sp. z o.o., załadunkiem towaru zajmowała się P. s.r.o. w dniu wysyłki.
W wyniku czynności sprawdzających w M. sp. z o.o. stwierdzono, że towary zakupione od Spółki przez M. sp. z o.o. zostały odsprzedane R. sp. z o.o., co potwierdzają wyjaśnienia Prezesa M. sp. z o. o. Z.J., że wszystkie towary wyszczególnione na fakturach VAT wymienionych w wezwaniu zostały odsprzedane R. sp. z o.o. Ponadto towary wyszczególnione na danej fakturze VAT zakupu od Spółki zostały wyszczególnione w tych samych ilościach odpowiednio na fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez M. sp. z o.o. do R. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że firmy transportowe potwierdziły fakt przewozu ładunków na trasie C.-B. ([...]), tj. z P. s.r.o. do R. sp. z o.o. Ustalono, że zlecenia dotyczące spedycji/usługi transportowej były otrzymywane od R. sp. z o.o. Organ wskazał, że zlecenia transportowe składane były przez R. sp. z o.o. głównie drogą e-mail, jak i potwierdzenia przyjęcia zlecenia kierowane były do R. sp. z o.o. Z udzielonych informacji firm spedycyjnych wynika również, że firmy spedycyjne wystawiły faktury za wykonane usługi transportowe dla R. sp. z o.o.
Organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do dowodów oraz wyjaśnień przedkładanych po zakończeniu kontroli podatkowej. Jego zdaniem nie budzących wątpliwości, co do wiarygodności wskazanych w decyzji jako uznane za wiarygodne: zeznaniach, wyjaśnieniach, zleceniach spedycyjnych, zleceniach R. sp. z o.o. i in., uznał, iż transakcje miały charakter transakcji łańcuchowych, w których organizatorem transportu była R. sp. z o.o.
Organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od P. s.r.o. oraz dostawę towarów na rzecz M. sp. z o.o. według stawki 23%, jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Tym samym Spółce, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w związku z fakturami VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o. dla Spółki.
Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka jest obowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zapłacić podatek wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz M. sp. z o.o., w których to fakturach wykazała podatek należny według stawki VAT 23% z tytułu dostawy towarów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 14 listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji uznał zarzuty strony Skarżącej za niezasadne.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie. W sprawie przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, w celu uzyskania informacji dotyczących istnienia i funkcjonowania magazynu oraz współpracy między podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe przedstawiły i dokonały oceny wszystkich dowodów, jednocześnie uzasadniając dlaczego części z nich nie dano wiary. Rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odtworzono rzeczywisty obraz rozpatrywanej sprawy umożliwiający prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych w sprawie. Nie pominięto również zeznań i wyjaśnień świadków. Przy czym dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, nie wszystkim zeznaniom i wyjaśnieniom organy podatkowe dały wiarę, wskazując jednak tego powody. Przy czym jak organ odwoławczy słusznie w udzielonej odpowiedzi na skargę podkreślił, Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w skardze, pomijała okoliczności faktyczne wynikające ze zleceń transportowych, informacji udzielonych od firm transportowych, jak i wcześniejszych wyjaśnień i informacji składanych w kontroli podatkowej.
Z przeprowadzonego postępowania wynika, co nie jest kwestionowane przez Spółkę, że te same towary i w tej samej ilości sprzedawane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, tj. towar zakupiony od R. sp. z o.o. przez M. sp. z o.o., był przedmiotom sprzedaży przez M. sp. z o.o. na rzecz Spółki, a następnie Spółki na rzecz H.s.r.o. lub P. s.r.o. Ponadto towar zakupiony przez Spółkę z P. s.r.o. był przedmiotem sprzedaży przez Spółkę do M. sp. z o.o., a następnie przez M. sp. z o.o. do R. sp. z o.o.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organy prawidłowo ustaliły, że transakcje sprzedaży odbywały się w następujący sposób: R. sp. z o.o. (B.) sprzedawała towar dla M. sp. z o.o. ([...]), następnie M. sp. z o.o. sprzedawała ten sam towar Spółce ([...]), a ta z kolei odsprzedawała ten towar dla H.s.r.o. (Słowacja) lub P. s.r.o. (Republika Czech). W wyniku tych dostaw towary były bezpośrednio transportowane z Polski od pierwszego z podmiotu w łańcuchu (R. sp. z o.o.) do kraju siedziby ostatecznego nabywcy (H.s.r.o. z Republiki Słowacji bądź P. s.r.o. z Republiki Czech). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transport był organizowany przez producenta filtrów, tj. R. sp. z o.o. i to właśnie ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.P.S.A. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana z naruszeniem:
a) przepisów o właściwości miejscowej, o których mowa w art. 18b w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (dalej: ustawa o VAT) z uwagi na wydanie Decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy,
b) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku bezzasadnego uznania za niewiarygodne zeznań świadków wskazujących na przemieszczanie towarów między magazynami oraz w zakresie przyjętych przez Spółkę oraz jej kontrahentów w postaci spółek:
- R. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: R),
- M. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: M.),
zasad organizacji transportu przedmiotowych towarów, czego wynikiem było błędne uznanie, że dokonane przez Spółkę transakcje z podmiotami zagranicznymi w postaci spółek:
- H.s.r.o. z siedzibą na Słowacji (dalej: H.),
- P. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: P.), stanowiły transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski,
c) zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis jest niezgodny z art. 32 oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) z powodu wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dodatkowych, nieznanych Dyrektywie, zasad określania miejsca opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych,
d) zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie powodów, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków w osobach S.D., T.T., J.S., M.D. oraz J.P., pomimo tego, że wyżej wskazani świadkowie w sposób spójny i logiczny opisali sposób organizacji transportu towarów,
e) z ostrożności procesowej - tj. na wypadek uznania opisanych w Decyzji transakcji za transakcje łańcuchowe - zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy w wyniku określenia dostawy ruchomej w sposób niezgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na skutek uznania, że:
- w przypadku sprzedaży towarów z Polski do Czech lub Słowacji- na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT Spółce (trzeci podmiot w łańcuchu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M. (drugi podmiot w łańcuchu) w wyniku błędnego uznania nabyć towarów od M. za nabycia dokonane poza terytorium Polski i niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT na skutek błędnego przypisania transportu do dostaw dokonanych przez R. (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz M. w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że kolejne dwie dostawy dokonane przez M. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz H. lub P. (czwarty podmiot w łańcuchu) miały miejsce jeszcze przed wywiezieniem towarów z terytorium Polski i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia na terytorium Słowacji lub Czech za uprzednią wiedzą R., co w świetle orzecznictwa TSUE wymagało przypisania transportu do dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz H. lub P. i uznania tych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe, czego konsekwencją winno być uznanie wcześniejszych dostaw dokonanych na rzecz Spółki za dostawy krajowe opodatkowane polskim podatkiem VAT wg stawki 23%, dającym Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
- w przypadku sprzedaży towarów z Czech do Polski - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka (drugi podmiot w łańcuchu) winna zapłacić podatek VAT wynikający z wystawionych przez nią faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz M. (trzeci podmiot w łańcuchu) w wyniku błędnego przypisania transportu do nabyć towarów dokonanych przez R. (czwarty podmiot w łańcuchu) od M. i uznania tych nabyć za nabycia wewnątrzwspólnotowe w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że transport winien zostać przypisany dostawie dokonanej przez P. na rzecz Spółki, bowiem dalsze dostawy towarów miały miejsce już po przywiezieniu towarów na terytorium Polski i po przetransportowaniu ich do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, co w świetle orzecznictwa TSUE wymagało uznania dalszych dostaw za dostawy krajowe, czego dalszą konsekwencją winno być uznanie dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz M. za dostawy opodatkowane wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło wyraz w nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia Wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia momentu przejścia na kolejne podmioty w łańcuchu prawa do dysponowania towarami jak właściciel w świetle orzecznictwa TSUE oraz reguł FCA zgodnie z Incoterms 2010 zastosowanych przez Spółkę,
2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:
a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18b w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na uznanie, że decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości na skutek uznania, że sformułowanie "w sprawie" zastosowane w art. 18b Ordynacji podatkowej może obejmować swym zakresem dwa różne postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej w postaci kontroli podatkowej i postępowania podatkowego,
b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne uznanie, że dokonane przez Spółkę transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, czego skutkiem było określenie Spółce podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur dla M. oraz pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od M. w sytuacji, w której Spółka takie prawo posiadała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
c) z ostrożności procesowej - tj. na wypadek uznania opisanych w Decyzji transakcji za transakcje łańcuchowe - błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy z uwagi na określenie dostawy ruchomej w ramach opisanych wyżej transakcji łańcuchowych w sposób niezgodny z orzecznictwem TSUE.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
3.4. W szczególności pozbawiony jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, o których mowa w art. 18b w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (dalej: ustawa o VAT) z uwagi na wydanie Decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy.
3.5. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że wykładnia językowa przedmiotowego przepisu wskazywała wyraźnie na to, że przepis ten dotyczył sytuacji zmiany właściwości jedynie w trakcie postępowania lub kontroli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej za błędne należy uznać twierdzenie sądu pierwszej instancji, jakoby pojęcie "sprawy" użyte w art. 18b Ordynacji podatkowej obejmowało sprawę podatkową definiowaną wyłącznie przez pryzmat przedmiotu postępowania (np. postępowanie dotyczące podatku VAT za grudzień 2012 r.) z pominięciem różnych form postępowania przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe).
3.6. Wbrew powyższemu twierdzeniu, z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że tzw. ciągłość właściwości (art. 18b Ordynacji podatkowej) ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
3.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15 opubl. CBOSA).
3.8. Przed podjęciem rozważań w przedmiocie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postepowania wskazać należy na specyfikę postawionych zarzutów w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przepis art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12).
Z kolei analizując zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy w pierwszej kolejności na jego specyfikę. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.
Stwierdzić należy, że tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i postawionych zarzutów, prezentując pełny i spójny wywód umożliwiający rozpoznanie skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego orzeczenia.
3.9. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości akceptacji przez Sąd pierwszej instancji sposobu dokonywania dostaw w niespornym ich łańcuchu oraz sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia nieodzwierciedlającego treści zgromadzonego materiału dowodowego (zarzuty opisane w pkt 1 b, 1 d).
3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew tym zarzutom w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania i wymogów stawianych decyzji tj. art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
3.11. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że Spółka kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji przedmiotowych transakcji do kategorii transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwagi na rzekomą organizację transportu towarów przez firmę R.. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że dokonane przez nią transakcje handlowe (dostawy oraz nabycia towarów) z udziałem podatników z terytorium Polski, Czech oraz Słowacji nie były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Wyrażono pogląd, że Sąd pierwszej instancji powinien dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem trudno jest dostrzec w Decyzji "szczegółowe powody", dla których organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom i twierdzeniom złożonym przez świadków S.D., T.T., J.S., M.D. oraz J.P..
W ocenie Spółki działania organów podatkowych noszą znamiona woluntaryzmu i stanowią wyraz dążenia do rozstrzygnięcia toczącej się od wielu lat sprawy za wszelką cenę na niekorzyść Spółki, aby uniknąć blamażu i konieczności wypłacenia zwrotu podatku VAT. Przykładem takiego postępowanie może być pominięcie faktu, iż R.L. jest zatrudniona w M. od września 2006 r. i w związku z tym jak najbardziej mogła przebywać na terenie magazynu oraz dokonywać odbioru towarów zarówno w imieniu M. jak i Spółki pomimo braku formalnego zatrudnienia w Spółce. Podkreślono, że przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa została przeprowadzona "zza biurka", gdyż kontrolujący nie byli w magazynie Spółki w B. k/Poznania a więc nie widzieli jak fizycznie wyglądał transport towarów jak również nie widzieli pomieszczeń magazynowych będących w dyspozycji Spółki. Z uwagi na opisany wyżej charakter kontroli Spółka nie miała bezpośredniego kontaktu z kontrolującymi i na ówczesnym etapie sprawy nie przedłożyła dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, bowiem nie była o to wzywana. Spółka nie widziała potrzeby wychodzenia z inicjatywą dowodową, gdyż była przekonana, że kontrola podatkowa potwierdzi prawidłowość dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych. Z tego powodu przywołane w Decyzji odpowiedzi osób reprezentujących podmioty zaangażowane w transakcje nie tylko, że zawierały nieprecyzyjne informacje wynikające z faktu niezrozumienia pytań kontrolujących, lecz również zostały błędnie zinterpretowane przez kontrolujących w wyniku braku zrozumienia intencji osób odpowiadających. Taki sposób prowadzenia czynności kontrolnych doprowadził do powstania licznych niedomówień i przeinaczeń będących powodem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowodzi tego fakt, że zakończona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za kolejne dwa miesiące (tj. marzec i kwiecień 2013 r.) nie wykazała żadnych nieprawidłowości, pomimo takiego samego systemu organizacji transportu towarów oraz przyjętych warunków transakcji, jak miało to miejsce w okresie od maja 2012 r. do lutego 2013 r. Skala przeinaczeń, których dopuściły się organy podatkowe obu instancji w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do tego, że odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka S.D. (Prezesa zarządu spółki R. Sp. z o.o.), który z racji pełnionej funkcji dysponował szeroką wiedzą ogólną na temat transakcji opisanych w Decyzji tylko na podstawie tego, że świadek ten nie znał szczegółów transakcji (np. warunków Incoterms), za które odpowiadały osoby zatrudnione w kierowanej przez niego firmie, co jednoznacznie wynikało z zeznań pozostałych świadków. Stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzało się do tego, że osoba pełniąca funkcje zarządcze w R. oraz nadzorcze wobec kilkuset zatrudnionych w tej spółce osób winna zajmować się technicznymi aspektami transakcji, pomimo tego, że tego typu kwestie leżały w gestii pracowników różnych działów tejże firmy. Co więcej, organy podatkowe dopuściły się manipulacji faktami tylko po to, aby uzasadnić odmowę wiarygodności zeznaniom ww. świadka m.in. wskazując na rzekomą sprzedaż dokonaną w kwietniu i maju 2012 r. przez R. do H., co miało dowodzić tezy, że udział Spółki nie był niezbędny do przeprowadzenia transakcji handlowych z tym zagranicznym kontrahentem. Jednak z informacji będących w posiadaniu Spółki oraz otrzymanych od R. wynika niezbicie, że zamówienia z H. (5 sztuk) zostały co prawda zaadresowane do R., lecz nie zostały zrealizowane. Dostawa towarów przez R. do H. została odmówiona, tzn. R. w przedmiotowym okresie nie sprzedawał towarów do H. Stwierdzono, że jest rzeczą oczywistą, że świadek S.D., jak również inne osoby pełniące kierownicze funkcje w R. (np. J.P., T.T.), z racji większego zakresu obowiązków służbowych posiadały szerszą wiedzę na temat przedmiotowych transakcji i przyjętych zasad transportu towaru niż np. świadek L.W, który pracując jako magazynier wykonywał wyłącznie proste prace fizyczne na polecenie innych osób. Odmawiając wiarygodności wybranym świadkom organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów przeczących zeznaniom złożonym przez tych świadków. Takim dowodem nie mogły być zeznania L.W., który przestał być pracownikiem R. najpóźniej we wrześniu 2012 r. i tym samym nie mógł posiadać wiedzy na temat przyjętych zasad transportu towarów w kontrolowanym okresie. Również zeznania K.R. nie mogły wnieść nic wartościowego do sprawy, ponieważ świadek ten zajmował się spedycją krajową, zaś sporna kwestia dotyczyła transportu międzynarodowego. Krzywdzące dla Spółki było stwierdzenie organu pierwszej instancji, że przedłożone przez nią dowody i wyjaśnienia zostały sporządzone tylko dla potrzeb postępowania podatkowego, gdyż była to nieprawda. Żaden z licznych świadków przesłuchanych w toku postępowania nie potwierdził wątpliwości organu pierwszej instancji odnośnie daty sporządzenia dokumentów (np. Instrukcji współpracy handlowej) bądź opisanego sposobu przemieszczania towarów. Wprost przeciwnie - z zeznań świadków T.T., J.S., M.D., J.P. i S.D. wynikało, że dochodziło do przemieszczenia towarów pomiędzy R., M. oraz Spółką, co wykluczało uznanie transakcji za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że zeznania pozostałych świadków (L.W. oraz K.R.) nie wniosły do sprawy żadnych istotnych informacji, co wynikało z tego, że albo świadek nie pracował już w firmie R. Sp, z o.o. w dacie dokonywania przez Spółkę większości kontrolowanych transakcji (L.W.) a więc nie mógł posiadać wiedzy na temat kontrolowanych transakcji albo z tego, że świadek zajmował się spedycją krajową, nie zaś międzynarodową (K.R.) a więc również nie mógł posiadać wiedzy na temat kontrolowanych transakcji.
3.12. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).
Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, CBOSA).
Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej ocenił okoliczności tej sprawy na podstawie wskazanych w decyzji dowodów zgodnie ze wskazanym przepisem. Świadczy o tym lektura decyzji zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo odniesiono się do zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (k. 20-22, 23-26 decyzji). Między innymi omówiono dowody z zeznań świadków, w celu uzyskania informacji dotyczących istnienia i funkcjonowania magazynu oraz współpracy między podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe przedstawiły i dokonały oceny wszystkich dowodów, jednocześnie uzasadniając dlaczego części z nich nie dano wiary. Rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odtworzono rzeczywisty obraz rozpatrywanej sprawy umożliwiający prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych w sprawie. Nie pominięto również zeznań i wyjaśnień świadków. Przy czym dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, nie wszystkim zeznaniom i wyjaśnieniom organy podatkowe dały wiarę, wskazując jednak tego powody. To, że skarżący nie zgadza się z taką oceną, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie można więc uznać za zasadny. Dodać przy tym należy, że proces dowodzenia opiera się na wnioskowaniu na podstawie środków dowodowych, o istnieniu lub nieistnieniu pewnych faktów (tak M. Wieliczka, Poznanie prawdy a ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Prokuratura i Prawo nr 9/2004, str. 157). Dowody należy przy tym oceniać w ich logicznym powiązaniu, a ewentualne luki uzupełniać wnioskowaniem opartym na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W większości spraw nie występuje bowiem jeden super-dowód, który sam z siebie prowadzi do poznania prawdy obiektywnej.
3.13. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania i wymogów stawianych decyzji tj. art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rację ma bowiem organ odwoławczy, że w zakresie ustalania, który podmiot w transakcjach łańcuchowych jest odpowiedzialny za wysyłkę ukształtowało się stanowisko, że istotne jest m.in. to, który z podmiotów:
kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
uzgadnia z firmą transportową np. termin odbioru towarów, ich ilość itp.,
uzgadnia sposób załadunku towarów czy ewentualnie rodzaj środka transportu czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotowymi sprawami zajmowała się R. sp. z o.o. w osobie pana J.P. i K.R.. Z zebranego materiału wynika, że J.P. i K.R. działali w imieniu R. sp. z o.o. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie nr OB/7002- 12/15/RDO z dnia 25.02.2015 r. wynika, iż w okresie objętym niniejszą decyzją J.P. uzyskiwał dochody wyłącznie do R. sp. z o.o., nie uzyskiwał natomiast żadnych dochodów z Spółki. K.R. również nie była pracownikiem Spółki. Z zeznań J.P. oraz K.R. wynika, że nie informowali oni firm spedycyjnych (transportowych) o tym, że organizując transport działają w imieniu innej firmy. Wysyłane przez nich dokumenty opatrzone były nazwą spółki R., a faktury za wykonanie usług spedycyjnych/transportowych również wystawiane były na R. sp. z o.o. Firmy transportowe świadczyły usługi w przekonaniu, że świadczą ją dla R. sp. z o.o.
W uzasadnieniu swoich stwierdzeń o ewidentnym naruszeniu przepisów postępowania w sprawie, że Skarżąca, pomija m.in. okoliczności faktyczne wynikające ze zleceń transportowych, informacji udzielonych od firm transportowych, jak i wcześniejszych wyjaśnień i informacji składanych w kontroli podatkowej. Autor skargi kasacyjnej odnosi się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wybiórczo, a nie jak to właściwie uczynił WSA i przed nim Organy podatkowe w sposób kompleksowy oceniając całokształt ustalonych okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą.
3.14. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy w wyniku określenia dostawy ruchomej w sposób niezgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
3.15. W uzasadnieniu tego zarzutu zarzucono wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który to jest niezgodny z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z powodu wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dodatkowych nieznanych Dyrektywie, zasad określania miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych.
3.16. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że art. 32 ww. Dyrektywy stanowi, że w przypadku towarów wysyłanych łub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.
Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która
1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenie wysyłki lub transportu towarów.
Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
3.17. W orzecznictwie TSUE kwestia transakcji łańcuchowych pojawia się m.in. w kontekście prawidłowego "przypisania transportu" do jednej z transakcji w ramach łańcucha dostaw. Przy ocenie opodatkowania dostaw towarów stanowiących część łańcucha pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie dokładnego segmentu tego łańcucha do którego należy przypisać występujący w tym kontekście transport. Od tego przypisania zależy, którą część dostawy należy zakwalifikować jako dostawę wewnątrzwspólnotową, a zatem podlegającą zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT(tak opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-696/20 B., pkt 27).
Trybunał wielokrotnie zajmował się pytaniem o przypisanie przemieszczenia towarów do dostawy w ramach tak zwanej wewnątrzwspólnotowej transakcji łańcuchowej (zob. m.in. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2006 r., w sprawie C-245/04, EMAG Handel Eder; z dnia 16 grudnia 2010 r., w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 VSTR; z dnia 26 lipca 2017 r., w sprawie C-386/16 Toridas; z dnia 21 lutego 2018 r., w sprawie C-628/16 Kreuzmayr).
Trybunał stwierdził w szczególności , że w odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch kolejnych dostaw transport można przypisać tylko do jednej z tych dostaw, która zatem jako jedyna zostanie zwolniona z podatku (tak m.in. wyrok TS z dnia 19 grudnia 2018 r., C-414/17 AREX, wyrok z 23 kwietnia 2020 r. w sprawie C-401/18 Herst).
Ustalenie, do której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy należy do sądu krajowego, jako organu posiadającego wyłączną kompetencję do ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sporu (wyrok TS z 13 stycznia 2022 r. w sprawie C-377/19, Benedetti Pietro e Angelo i in.).
Ustalając, do której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać oceny wszystkich okoliczności sprawy (zob. np. wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, wyrok w sprawie C-401/18 Herst). W tym kontekście istotne jest m.in. ustalenie kiedy nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel (zob. np. wyrok w sprawie C-414/17 AREX CZ, wyrok w sprawie C-273/18 Kursu zeme).
Niezbędność wszechstronnej analizy okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, w szczególności kompleksowego odniesienia się do warunków dostawy, decydujących o właściwym – z punktu widzenia prawa UE – przypisaniu transportu odpowiedniej dostawie w ramach łańcucha, z uwzględnieniem przesłanek wynikających z prawa UE, jest również podkreślana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. w szczególności w kontekście interpretacji indywidualnej - wyrok NSA z 21 maja 2021 r., I FSK 1833/18, pkt 3.6. i nast.).
3.18. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalać miejsce świadczenie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Dostawę do której przyporządkowany jest transport nazywa się "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia usługi odbywa się jak dla towarów nie wysyłanych (dostawa nieruchoma), a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W transakcjach łańcuchowych dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w transakcji łańcuchowej znaczenie ma ich transport lub wysyłka oraz przyporządkowanie transportu do konkretnej dostawy. Tym samym dla dostaw w ramach transakcji łańcuchowych stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie.
3.19. W sytuacji, gdy towar będący przedmiotem transakcji był wysyłany i transportowany przez pierwszego z kontrahentów, czyli podmiot polski R. sp. z o.o., wysyłkę i transport należy przyporządkować na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transakcji pomiędzy podmiotem polskim R. sp. z o.o. a pierwszym nabywcą polskim M. sp. z o.o. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez R. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. jest dostawą "ruchomą". W jej ramach następuje przemieszczenie towarów, natomiast dostawy dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami "nieruchomymi". Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, gdy poprzedza wysyłkę lub transport towarów, natomiast gdy następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji trafnie uznał, że dostawa towaru pomiędzy Skarżącą a wyżej wskazanymi podmiotami zagranicznymi (czeskim i słowackimi) została dokonana w miejscu zakończenia transportu, co oznacza, że miejsce opodatkowania tej dostawy jest poza terytorium kraju. Również miejsce świadczenia dla dostawy towarów przez M. na rzecz Skarżącej jest poza terytorium kraju.
3.20. Strona nie uprawdopodobniła wystąpienia okoliczności uzasadniających przypisanie transportu do transakcji innej niż ustalona na podstawie ww. przepisu, sama argumentacja Strony skarżącej w tym zakresie nie mogła być uznana za wystarczającą. Tym bardziej, że dowody przedłożone na poparcie twierdzeń Skarżącej okazały się niewiarygodne.
Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Zakres czynności, które wykonywała R. sp. z o.o. w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to ten podmiot był organizatorem transportu, przy czym towar był przemieszczany bezpośrednio od R. sp. z o.o. do podmiotu czeskiego lub podmiotu słowackiego.
Powyższe oznacza to, że Skarżąca nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.
3.21. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nie był zasadny zarzut określenia przez organy podatkowe dostawy ruchomej w sposób niezgodny z orzecznictwem TSUE. W skardze powołano się na wyroki TSUE z dnia 27 września 2012 r., C-587/10 oraz 26 lipca 2017r., C-386/16. Jednak w pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca przede wszystkim akcentuje, odmiennie niż organy podatkowe, że transakcje z jej udziałem nie były transakcjami łańcuchowymi, bowiem towary były wydawane przy każdej dostawie. Wbrew jednak stanowisku skarżącej Spółki z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie obejmowała w sensie fizycznym towaru. Zatem wskazane przez nią tezy z wyroku C- 587/10 nie mają zastosowania, natomiast w przypadku wyroku C-386/16 dotyczącym transakcji łańcuchowych, istotny zagadnieniem, który był podniesiony przez TSUE było "poinformowanie przez nabywcę dostawcy, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika okoliczność wystąpienia takich "informacji", a ponadto sama skarżąca podnosiła, że wystąpiły samodzielne połączone z wydaniem towaru transakcje, czyli doszło według niej do trzech wydań towaru, a nie jak ustaliły organ do jednego.
3.22. Podnoszona przez stronę skarżącą zmiana z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na rezygnacji z obowiązku udowadniania warunków dostawy na korzyść oceny tych warunków (było: "chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie" na nowe brzmienie " chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę łub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie"), nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy albowiem organy podatkowe zakwestionowały dostawy, które wystąpiły przed zmianą tej regulacji, ponadto nawet przyjmując, że zastosowanie powinna mieć nowa regulacja to, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, przyporządkowanie transportu skarżącej Spółce.
3.23. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wbrew stanowisku skarżącej Spółki z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie obejmowała w sensie fizycznym towaru. Zatem wskazane przez nią tezy z wyroku C-587/10 nie mają zastosowania, natomiast w przypadku wyroku C-386/16 dotyczącym transakcji łańcuchowych, istotny zagadnieniem, który był podniesiony przez TSUE było "poinformowanie przez nabywcę dostawcy, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika okoliczność wystąpienia takich "informacji", a ponadto sama skarżąca podnosiła, że wystąpiły samodzielne połączone z wydaniem towaru transakcje, czyli doszło według niej do trzech wydań towaru.
3.24. Podsumowując, przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie są niezgodne z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem przepisy te realizują zasadę, że tylko jedna dostawa, której przypisano transport może być zwolniona z opodatkowania jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. W konsekwencji omawiany zarzut nie mógł być uwzględniony.
3.25. Pozbawione podstaw okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne uznanie, że dokonane przez Spółkę transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, czego skutkiem było określenie Spółce podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur dla M. oraz pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od M. w sytuacji, w której Spółka takie prawo posiadała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
3.26. Odnośnie tego zarzutu zauważyć należy, że skarżąca prezentuje przede wszystkim pogląd, że transakcje handlowe z udziałem Spółki oraz podatników (spółek) z terytorium Polski, Czech oraz Słowacji nie były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem towary były wydawane podatnikom biorącym udział w transakcjach, którzy nie byli ostatnimi podatnikami w szeregu dostaw towarów. Tym samym towary nie były wydawane przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu podatnikowi, lecz po drodze towary były wydawane innymi podatnikom, którzy obejmowali towary w posiadanie. Nie został więc spełniony warunek konieczny, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie którego można uznać kilka następujących po sobie dostaw towarów za dostawę łańcuchową.
3.27. Zatem skarżąca kwestionuje zastosowanie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny. Tymczasem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący odnosi się do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawne, co w konsekwencji oznacza bezzasadność zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.
3.28. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.29. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA