I FSK 1430/22

I FSK 1430/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2933/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2021 r. nr 1401-IEW2.4253.39.2021.5.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika 1) uchyla pkt 1 zaskarżonego wyroku i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenia na majątku M. sp. z o.o. z siedzibą w K., a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w K. przybliżoną kwotę zobowiązań: z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 584.484 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 86.371 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej –"u.p.t.u.") za te same okresy w łącznej wysokości 574.138 zł, a także dokonał zabezpieczenia wymienionych kwot (łącznie 1.244.993 zł) na majątku spółki.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że ujawnione okoliczności wskazują na świadomy udział strony w dokonywaniu fikcyjnych zakupów towarów handlowych i niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur dotyczących tych transakcji, co powodowało obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane.
Wskazaną powyżej decyzją z dnia 19 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że skala i charakter potencjalnych nieprawidłowości oraz przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych, w kontekście ustalonej sytuacji majątkowej spółki uzasadniają przypuszczenie, że zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych będzie utrudnione.
Organ przypomniał, że jak wynikało z dotychczas zgromadzonego materiału, wystawcy faktur VAT (spółki z o.o.) na rzecz strony działali według podobnego schematu. Spółki te zostały kupione głównie przez cudzoziemców, siedziby miały ulokowane w wirtualnych biurach i posługiwały się nieaktualnymi miejscami prowadzenia dzielności (oraz siedzib). Bardzo szybko generowały wysokie obroty i deklarowały niewielkie kwoty VAT do zapłaty. W transakcjach stosowana była gotówkowa forma zapłaty, zaś spółka M. co 2-3 miesiące zmieniała dostawców tych samych towarów, kupując je a zbliżoną cenę. W treści faktur podawano ogólne dane, utrudniające identyfikacje zafakturowanego towaru.
Ustalono także, ze M. nie posiada środków trwałych i rachunków bankowych oraz nie jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, natomiast posiada trzy pojazdy samochodowe: [...], przy czym łączna kwota zabezpieczanych zobowiązań znacznie przenosi wartość powyższych składników majątkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm.), dalej – "O.p.", poprzez dokonanie zabezpieczenia przy braku do tego podstaw. Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", poprzez określenie i zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT oraz zasadą proporcjonalności. Według spółki naruszono także art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanowi rzeczy oraz materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna
w części, a mianowicie w zakresie, w jakim dotyczyła określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja była prawidłowa w zakresie odnoszącym się do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika. Zdaniem Sądu, podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy podatkowe wykazały bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.
Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia dodatkowego podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził natomiast, że jakkolwiek organ ogólnie przywołał art. 112c O.p., to z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podstawę dla określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u.
Sąd zauważył, że sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w transakcjach opisanych w art. 112c u.p.t.u. Przepis ten nie powinien być natomiast stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, ale nie dołożyli należytej staranności, aby tak się nie stało. Określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. możliwe jest zatem jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach.
Zdaniem Sądu, skarżona decyzja nie przekonuje co do zasadności zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy ograniczył się do wskazania, że stwierdzone nieprawidłowości po stronie kontrahentów sprawiają, że spółka świadomie uwzględniała w swych rozliczeniach nierzetelne faktury. Organ nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, które czyniłyby taką konstatację przynajmniej uprawdopodobnioną.
Sąd podkreślił, że organ nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., to musi uzasadnić dlaczego uważa, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc, że już w dacie orzekania zabezpieczenia istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c ust 2 u.p.t.u. Tymczasem w niniejszej sprawie świadomy udział strony w oszustwie bądź niedochowanie przez nią należytej staranności wydają się w takim samym stopniu prawdopodobne.
Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu, a przy tym wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jej zabezpieczeniu oraz oddalenie skargi, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wskazując na przepisy art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 33 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; art. 33 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 253 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. sp. z o.o. w K. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Przypomnieć należy, ze kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika, Sąd pierwszej instancji zajął niejednolite stanowisko. Mianowicie, za zasadne uznał określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i ich zabezpieczenie (zobowiązań w podatku od towarów powstałych w następstwie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu),12 natomiast podważył określenie przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych i ich zabezpieczenie na majątku podatnika.
W ramach aprobatywnej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd zwrócił uwagę na nierzetelność faktur, w oparciu o które spółka dokonała obniżenia podatku należnego. Podkreślono w wyroku, że faktury te pochodziły od podmiotów o minimalnym kapitale zakładowym, mających adresy siedzib w wirtualnych biurach, które w krótkim czasie generowały znaczny obrót, a po kliku miesiącach wygaszały działalność i zaprzestawały składać deklaracje. Ponadto faktury, pomimo, że pochodziły od różnych firm, miały podobną szatę graficzną, zaś towar określany był bardzo ogólnikowo. Odwołując się do materiałów z kontroli dotyczących kontrahentów spółki Sąd podkreślił, że służby skarbowe uznawały tychże kontrahentów za podmioty uczestniczące w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Ponadto ustalono, że będący obcokrajowcami prezesi niektórych spółek, mieli orzeczony zakaz wjazdu do kraju albo nie figurowali w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców. Większość kontrahentów spółki na chwilę obecną została wykreślona z rejestrów czynnych podatników VAT. Równocześnie Sąd zaznaczył, że do czasu wydania decyzji spółka nie udzieliła wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów, iż dokonywała weryfikacji kontrahentów, jak również należność w poszczególnych transakcjach była ustalana na poziomie poniżej 15.000 zł, aby ominąć wymóg dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. W kilku przypadkach, gdy wartość transakcji przenosiła 15.000 zł i tak określono gotówkowy sposób zapłaty.
W podsumowaniu Sąd zgodził się organami, że ustalenia dokonane na obecnym etapie sprawy wskazują na uzasadnione podejrzenie co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przeto istnieje ryzyko, że skarżąca nie wykona ewentualnych zobowiązań podatkowych.
Należy dalej podkreślić, ze odpierając argumentację spółki Sąd zauważył, iż w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zachodzi konieczność dokonania kompletnych ustaleń przesądzających nierzetelność transakcji (str. 12-13 uzasadnienia).
Z kolei w odniesieniu do określenia przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych i zabezpieczenia ich na majątku podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. możliwe będzie jedynie w związku z uprawdopodobnieniem przez organy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach.
Powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do potrzeby uprawdopodobnienia świadomego udziału spółki w nierzetelnych transakcjach, jako warunku dopuszczalności określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia na majątku podatnika – Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.
Trzeba przypomnieć, że według z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Odnotować zatem trzeba, że – jak to wynika z powyżej przedstawionych okoliczności – organ podatkowy dokonał określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych bazując na ustaleniu, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. To ustalenie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W takiej zatem sytuacji prostym następstwem stwierdzonego stanu rzeczy, było również określenie przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz ich zabezpieczenie na majątku podatnika.
Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby różnicować podejście odnośnie dopuszczalności określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której określenie i zabezpieczenie obydwóch kategorii zobowiązań opierało się na tych samych ustaleniach, to jest uwzględnieniu w rozliczeniu faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, która to okoliczność jest doniosła dla zastosowania zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak i art. 112c pkt 2 tej ustawy.
W orzecznictwie wielokrotnie podnoszono, że w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest zobligowany do badania stanu świadomości podatnika (należytej staranności), albowiem ustalenia w tym zakresie właściwe są dla postępowania wymiarowego (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn.. akt I FSK 522/21 oraz z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2052/21).
Powyższe zapatrywanie wynika z charakteru postępowania zabezpieczającego unormowanego w art. 33 O.p., a zwłaszcza tego, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W judykaturze zauważa się bowiem, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, a także wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1892/19).
W tym stanie rzeczy zasadny okazał się podniesiony przez organ zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art.33 § 2 pkt 1 i § 4 O.p.
Niezasadny natomiast był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16).
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części, to jest w części uchylającej decyzję organu podatkowego i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwarcie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną ocenę prawną.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA