I FSK 1429/13

I FSK 1429/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krystyna Chustecka
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2039/12 - Wyrok WSA w Warszawie z 2013-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 90 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 233 § 2, art. 127, art. 125 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. i styczeń 2006 r. Organ ustalił, że skarżąca odliczała podatek naliczony w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Część nabywanych towarów i usług skarżąca wykorzystywała bowiem zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak też do wykonywania czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Skarżąca jako jednostka radiofonii publicznej jednocześnie realizuje tzw. "misję publiczną", o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. nr 253, poz. 2531 ze zm.; dalej u.r.t.), i prowadzi tzw. "działalność pozostałą". Działalność w ramach realizacji misji publicznej nie stanowi działalności gospodarczej, a więc w tym zakresie skarżąca nie występuje jako podatnik VAT i nie przysługuje jej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.
Z treści art. 31a ust. 1 u.r.t. oraz przepisów rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz. U. nr 148, poz. 1566), wynika, że od 1 lipca 2004 r. skarżąca obowiązana była do wyodrębniania kosztów (wydatków) związanych z wykonywaniem zadań w ramach misji publicznej od wydatków związanych z wykonywaniem pozostałej działalności. W związku z tym skarżąca miała także obowiązek odrębnego rozliczania tych wydatków. Miała więc możliwość wyodrębnienia kwot określonych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza brak możliwości zastosowania do rozliczania podatku naliczonego art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących wykonywaniu zadań z zakresu misji publicznej, to nie mogła dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u.
Decyzją z 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11 WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję ostateczną, bowiem stwierdził, że działalność misyjna radia nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza podatkiem od towarów i usług. WSA zgodził się ze skarżącą, że ewidencja prowadzona na podstawie u.r.t. oraz rozporządzenia KRRiT nie stanowi obiektywnego podatkowego punktu odniesienia. Organ podatkowy powinien więc przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu sprawdzenia, czy skarżąca wykonuje czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., jest możliwe.
Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie, czy zachodzi możliwość wyodrębnienia kwot wskazanych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wymaga przeprowadzenia dodatkowej analizy dowodowej. Organ pierwszej instancji nie wskazał bowiem czynności, w stosunku do których możliwe jest odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Założył jedynie, że taka możliwość istnieje. Ustalenia organu pierwszej instancji poczynione zostały jedynie w oparciu o rejestry VAT i zapisy kont księgowych prowadzonych dla celów sprawozdawczości do KRRiT. Nie było to jednak wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych dotyczących faktycznie wykonywanej działalności skarżącej i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego i czynnościami, które do tego nie uprawniają.
3. W skardze na decyzję ostateczną z 7 grudnia 2012 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie wystąpiła bowiem przesłanka zastosowania tego przepisu, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w całości i Dyrektor Izby Skarbowej posiadał pełną znajomość okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
W ocenie tego Sądu prawidłowo organ odwoławczy na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA z 9 grudnia 2011 r. Ocena prawna zawarta w tym wyroku uprawniała Dyrektora Izby Skarbowej do podjęcia rozstrzygnięcia opartego na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał wówczas, że przyjęcie uproszczonego założenia, że przepisy u.r.t. i rozporządzenia KRRiT umożliwiają wyodrębnienie czynności opodatkowanych było podstawą do zakwestionowania rozliczenia spółki przez organy. WSA wyjaśnił, że przepisy powyższe nie zawierają norm prawa podatkowego, mają inne cele i nie naruszają zasad wynikających z u.p.t.u., w tym fundamentalnej zasady, według której prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony jest uzależnione od związku danego wydatku z gospodarczą działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. skarżąca w stosunku do czynności, do których nie jest możliwe zastosowanie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (tj. odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w konsekwencji dokonać korekty kwoty podatku naliczonego. To zaś, czy jest możliwe dokonanie takiego wyodrębnienia, wymagało dodatkowej analizy dowodów. Organ powinien więc przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu sprawdzenie, czy są czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., jest możliwe. Dokonane przez organ ustalenia jedynie w oparciu o rejestry VAT oraz zapisy kont księgowych prowadzonych dla celów sprawozdawczości do KRRiT nie były jednak wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie przeprowadzono żadnych innych czynności dowodowych. Formułując zalecenia, jakie organy podatkowe powinny uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA wskazywał, że jedynie w przypadku stwierdzenia możliwości rzeczywistego wyodrębnienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., przepis ten powinien mieć zastosowanie. Za konieczne uznał odniesienie się do związku zakupu (w przedstawionym wyżej rozumieniu) nie tylko z misją publiczną, ale i z działalnością opodatkowaną. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Do takich czynności dowodowych organ zobligowany jest treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 9 grudnia 2011 r. WSA nie stwierdził zatem, że skarżąca w ogóle nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków służących czynnościom opodatkowanym i zwolnionym z podatku. Podważył jedynie zasadność stanowiska organów podatkowych, że wyodrębnienie takie jest możliwe do dokonania w oparciu o ewidencje prowadzone na podstawie przepisów ustawy o radiofonii i telewizji oraz rozporządzenia KRRiT. Innymi słowy, uznał te ewidencje za nieprzydatne do dokonania wyodrębnienia, o jakim mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. WSA nakazał przeprowadzić "postępowanie wyjaśniające, mające na celu sprawdzenie czy są czynności, w stosunku do których wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 jest możliwe".
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się więc z twierdzeniem strony, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny. Zarzut niekompletności materiału dowodowego strona sama stawiała zresztą na poprzednich etapach postępowania i został on uwzględniony w wyroku WSA z 9 grudnia 2011 r. Bez uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części brak jest bowiem podstaw do dokonania nakazanej przez WSA oceny możliwości zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał zatem, że spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przekraczającym ramy postępowania odwoławczego.
6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej:
- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, mimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
- art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności;
2) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy, co w szczególności dotyczy przedstawionego w treści uzasadnienia niepełnego obrazu akt sprawy i wynikających z akt danych (dowodów w sprawie) dostępnych Dyrektorów Izby Skarbowej, jak również Sądowi pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym zawarte zostały przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie powinno budzić wątpliwości to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej powinien wskazać istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, każdorazowo zatem na tle okoliczności konkretnej sprawy konieczna jest ocena, czy zostały spełnione przesłanki określone we wskazanym wyżej przepisie do wydania decyzji kasacyjnej.
7.2. Dokonując oceny zasadności wydania w tej sprawie decyzji kasacyjnej, słusznie Sąd pierwszej instancji przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 września 2011 r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w tej sprawie, wskazując przy tym na związanie zarówno organu, jak i sądu, tym wyrokiem i zawartą w nim oceną prawną, ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyroku z 9 września 2011 r. WSA: 1) stwierdził, że działalność misyjna podejmowana przez radio publiczne nie musi oznaczać wyłącznie działalności poza podatkiem od towarów i usług, w ramach misji spółka świadczy również odpłatne usługi opodatkowane i zwolnione z tego podatku, 2) podzielił stanowisko spółki, że dokumentacja prowadzona na podstawie art. 31a ust. 1 u.r.t. oraz § 6, 7 i 8 rozporządzenia KRRiT, która była podstawą przyjęcia przez organy założenia, że przepisy te umożliwiają wyodrębnienie kwot, jakie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie stanowi obiektywnego podatkowego punktu odniesienia, 3) uznał, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie takiego wyodrębnienia, spółka mogła skorzystać z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., 4) stwierdził, że to, czy jest możliwe dokonanie takiego wyodrębnienia wymagało dodatkowej analizy organu, podzielił przy tym zarzut spółki, że ustalenia organu poczynione jedynie w oparciu o rejestry VAT oraz zapisy kont księgowych prowadzonych dla celów sprawozdawczości do KRRiT nie było wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie przeprowadzono żadnych innych czynności dotyczących faktycznie wykonywanej działalności spółki i faktycznego powiązania z tą działalnością, w tym z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego i czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia podatku, 5) podniósł, że nie odniesiono się do pism głównej księgowej spółki, stanowiących załącznik nr 7 do protokołu kontroli.
7.3. W skardze kasacyjnej spółka nie kwestionuje tego, że ustalenia organu pierwszej instancji zostały poczynione jedynie w oparciu o wybrane dowody. Twierdzi jednak przy tym, że nie oznacza to, że inne ustalenia o charakterze dowodowym nie zostały poczynione w tej sprawie i że inne dowody nie były dostępne organowi odwoławczemu. Sama jednak dostępność, czy wiedza organu co określonego środka dowodowego nie oznacza, że dowód z tego środka dowodowego został w sprawie przeprowadzony. Istnieje bowiem różnica między pojęciem środka dowodowego oraz pojęciem dowodu. Dowód jako wynik procesu dowodzenia jest pojęciem konkretnym, natomiast środki dowodowe można traktować w sposób abstrakcyjny jako pewne typy źródeł informacji (vide Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 781). To więc, że istnieją jakieś środki dowodowe stanowiące źródło informacji, nie oznacza, że stały się one wynikiem dowodzenia. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarte zostało w art. 187 § 1 tej ustawy, wynika obowiązek organów podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa materialnego, a następnie przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z oceny prawnej zawartej w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie wyraźnie wynika, że oparcie się przez organ jedynie na rejestrach prowadzonych dla celów statystycznych do KRRiT przy dokonywaniu ustaleń co do tego, czy jest możliwe wyodrębnienie, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., jest nieprawidłowe. Skoro zatem rejestry te nie mogły stanowić podstawy do oceny zasadności dokonania przez spółkę korekty deklaracji VAT i oceny, czy w sprawie tej zastosowanie powinien mieć art. 90 ust. 1 u.p.t.u. czy też, tak jak twierdzi spółka, art. 90 ust. 2 tej ustawy, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do przyjęcia, że zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego i to w znacznej części w celu dokonania tej oceny. Sama okoliczność, że pewne materiały dla dokonania takiej oceny znajdowały się w aktach podatkowych, w sytuacji gdy nie były one przedmiotem badania organów, nie może skutkować uznaniem, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji kasacyjnej. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko spółki, by w istocie w sprawie tej chodziło o wykładnię przepisów prawa podatkowego. Nie chodziło bowiem o wykładnię art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w tej sprawie, a o to, czy spółka miała możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 tego artykułu.
7.4. Oceniając zasadność wydania przez organ decyzji kasacyjnej trzeba też mieć na uwadze to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności. W świetle bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ drugiej instancji nie weryfikuje decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponownie rozpatruje sprawę podatkową. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ ten ma przy tym możliwość - stosownie do treści art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. W sytuacji zatem, gdy tak jak w tej sprawie, organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, które nie powinny mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia i nie przeprowadził w celu ustalenia istotnych okoliczności innych dowodów, to skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości, jaką daje art. 229 Ordynacji podatkowej, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie to organ odwoławczy dokonałby ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Oceniając, czy są podstawy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w ramach postępowania odwoławczego, uwzględnić bowiem należy to, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, pierwszy raz przez organ pierwszej instancji, drugi raz przez organ odwoławczy. Chcąc skorzystać z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy nie może więc tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje też zasada szybkości postępowania określona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że w imię szybkości powinny być pomijane inne zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym.
8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.