I FSK 1429/11

I FSK 1429/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal
Barbara Wasilewska /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1465/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2011-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 par. 1, art. 190
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 w sprawie ze skargi M. N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwana dalej w skrócie "Spółką") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Spółka C. Sp. z o.o. jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym kompleksową opiekę medyczną dla pacjentów indywidualnych i instytucjonalnych. Usługi przez nią świadczone są w całości zwolnione z VAT, w związku z czym wszelkie inwestycje i koszty dotyczące działalności spółki ponoszone są w całości (brutto). VAT stanowi koszt podstawowej działalności spółki. Utworzyła ona spółkę córkę N. sp. z o.o. w której ma 100% udziałów. Spółka córka została powołana w celu rozbudowy bazy lokalowej oraz wzbogacenia bazy sprzętowej, w szczególności wybudowanie segmentu C, C1 i D z przeznaczeniem na działalność szpitalną. N. sp. z o.o. będąc czynnym podatnikiem VAT odlicza VAT naliczony, lub żąda zwrotu VAT, który inwestuje w inwestycję. Ponadto będąc właścicielem zarówno sprzętu medycznego jak i nowowybudowanego obiektu – świadczy usługi dzierżawy (nie tylko dla spółki-matki ale i dla obecnych współpracowników), zapewniając stałe przychody dla firmy. Dzierżawa dokonana jest na podstawie umów, które zabezpieczają ewentualne spłaty zaciągniętych kredytów inwestycyjnych. Z planu inwestycyjnego C. sp. z o.o. wynika, że wyodrębnienie nowego podmiotu i organizacja pracy związana z budową Szpitala nie wpływa dezorganizacyjnie na założyciela lecz z nim współpracuje. W przeciwieństwie do wcześniejszych doświadczeń jakie zostały nabyte przy powołaniu D. obecnie powołana spółka będzie podmiotem samofinansującym się prowadzącym działalność w zakresie szpitalnictwa oraz w pozostałym zakresie ujętym w przedmiocie jej działalności.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., kontrolując działalność Spółki, uznał, że schemat jej powstania i działania podobny jest do schematu mającego miejsce wcześniej. C. sp. z o.o. powołała bowiem w 2001 r. spółkę D. sp. z o.o. realizującą inwestycję budowy przychodni i korzystając w pełni z odliczenia podatku naliczonego, w której właściwie działalność gospodarczą prowadziła i nadal prowadzi C. Sp. z o.o. Po zakończeniu inwestycji Spółki połączyły się. Połączenie się nastąpiło w kwietniu 2007 r., a we wrześniu 2008 r. powołana została nowa spółka – N. sp. z o.o. w celu realizacji kolejnej inwestycji polegającej na rozbudowie przychodni i budowie szpitala a przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że schemat działania podmiotów się powtarza. Powołując się na treść art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że gdyby C. sp. z o.o. a nie N. sp. z o.o. prowadziła inwestycję – rozbudowę przychodni i budowę szpitala, to przyjmując strukturę sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za poprzedni rok miałaby ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2008 r. w wys. 3% - zakładając, iż nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część inwestycji związana będzie z czynnościami opodatkowanymi, a jaka ze zwolnionymi. Konstatując swoje wywody organ stwierdził, że N. działał w warunkach wskazujących na nadużycie prawa.
Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 U.p.t.u., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził zaistnienie przesłanek nadużycia prawa. Uznał bowiem, że działania Spółek C. i N. zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej, tj. odzyskania podatku naliczonego, do którego C. sp. z o.o. nie miała prawa albowiem usługi w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione z VAT, co w konsekwencji prowadzi do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich świadczeniem. Zasadniczym celem powołania do życia przez C. sp. z o.o. nowego podmiotu gospodarczego było odzyskanie podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją. Tezę tę potwierdziła analiza i sposób przeprowadzenia wcześniejszej inwestycji – budowy przychodni przez podmiot powiązany, tj. D. sp. z o.o. Nie dano wiary oświadczeniu złożonemu przez Prezesa Spółki, zgodnie z którym celem powołania Spółki było uporządkowanie zadań i nowy podział kompetencji, gdyż przyjmując takie założenie spółka matka – C. sp. z o.o. nie dokonałaby połączenia ze spółką córką D. sp. z o.o., która realizowała pierwszą inwestycję, tj. budowę przychodni położonej w L. Wówczas mogłoby nastąpić rozdzielenie zadań poprzez wydzielenie podmiotów prowadzących sprawy medyczne i związane z nieruchomościami. Władze spółek C. sp z o.o. i D. sp. z o.o. podjęły uchwałę o ich połączeniu, gdyż został odzyskany już podatek naliczony związany z budową przychodni, a z rozliczeń VAT D. sp. z o.o. wynikało zobowiązanie z tytułu świadczenia usług najmu i tym samym korzystniejsze dla spółki stało się dokonywanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 U.p.t.u. przez Spółkę przejmującą – świadczącą usługi zwolnione niż płacenie VAT z tytułu dalszego najmu. Stąd też odtworzono sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie prawa uznano C. sp z o.o. odbiorcą usług związanych z inwestycja i wyliczono podatek naliczony z zastosowaniem 3% proporcji. Nie zgodzono się ze stroną skarżącą co do możliwości prowadzenia wyłącznie usług wynajmu z uwagi na wcześniejszy schemat operacji dokonywanych przez C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Nie podzielono również stanowiska strony, że w przedmiotowej sprawie strona miała prawo dokonać wyboru korzystniejszego dla siebie rozwiązania prawnopodatkowego. Strona wskazała również na obowiązek korekty podatku naliczonego. Jednakże organ odwoławczy podniósł, że obowiązek korekty w sytuacji zmiany przeznaczenia budynku nastąpi np. po 10 latach, to podatnik uniknie obowiązku do dokonania korekty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT na podstawie zarzutu nadużycia (obejścia) prawa podatkowego; art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") , tj. wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na subiektywnym przekonaniu co do prawdopodobieństwa określonego zdarzenia przyszłego, które nie może być uznane za element stanu faktycznego wynikającego z ustalonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano na bezpodstawne twierdzenie co do nadużycia prawa podatkowego. Zdaniem strony żadna z dwóch łącznych przesłanek nadużycia prawa podatkowego wynikających z orzecznictwa TS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Kompleksowa analiza rzeczywistych skutków w VAT transakcji dokonywanych przez Spółkę wyklucza tezę o osiąganiu korzyści podatkowych sprzecznych z zasadami funkcjonowania tego podatku, a jedynie do takich sytuacji może być stosowana koncepcja nadużycia prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest używanie tej koncepcji do podważania uzasadnionych gospodarczo działań zmierzających do stosowania modelu efektywnego podatkowo, lecz nie prowadzących do skutków sprzecznych z systemem VAT.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia w istotny sposób art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu wadliwie i wybiórczo poczyniona ocena materiału dowodowego nie może być podstawą do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z treści art. 167 i 168 dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 U.p.t.u.
Sąd wyjaśnił, że z analizy orzecznictwa ETS wynika, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:
– po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Przy czym zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Zdaniem Sądu I instancji, może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Obowiązkiem organu jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.
Sąd zaznaczył, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Natomiast organy podatkowe większość argumentacji udowadniającej nadużycie prawa wywodzą nie na podstawie istniejących okoliczności faktycznych, oceniając działalność strony skarżącej, lecz na podstawie schematu mającego miejsce wcześniej tzn. między C. sp. z o.o. a D. sp. z o.o. w latach 2001 do 2007. Zatem na podstawie faktów przeszłych próbują udowodnić fakty istniejące, jak też próbują wywodzić o faktach, które mogą (choć nie muszą) zaistnieć w przyszłości. Mowa tutaj o prawdopodobnym – zdaniem organów podatkowych - połączeniu się spółek C. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. W ocenie Sądu I instancji powyższe powoduje, że określone fakty organy oceniły nie w sposób obiektywny, lecz wyraźnie tendencyjny, dokonując konkluzji w oderwaniu od rzeczywistości. Nie można bowiem zarzucać podatnikowi w początkowej fazie jego działalności gospodarczej, że celem tej działalności jest jedynie nadużycie skoro z działań podatnika wynikają wnioski zgoła odmienne. Sąd zauważył przy tym, że zgodnie z orzecznictwem TS osoba, która wykazuje potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy oraz która ponosi pierwsze nakłady w tym celu musi być uznawana za podatnika VAT. Działając w tym charakterze posiada więc, zgodnie z art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie m.in. art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy poniesieniu tych nakładów dla celów transakcji, które zamierza wykonywać i które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez potrzeby czekania do momentu faktycznego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki TS: z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C-400/98, Breitsohl, pkt 34; z dnia 15 stycznia 1998r. sprawa C-37/95, Ghent Coal Terminal; z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i in.). Z powyższego wynika, że ewentualne próby zakwestionowania planowanej, a następnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej mogą odbywać się w oparciu o ocenę całokształtu okoliczności związanych ze wspomnianą działalnością, również czynioną z perspektywy pewnego okresu czasu.
Ponadto, zdaniem Sądu, w swych wywodach organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na ustaleniach w odniesieniu do relacji pomiędzy C. sp. z o.o. – N. i to w wariancie wyrywkowym zakwestionowały bowiem prawo do odliczenia strony skarżącej, twierdząc, że sam fakt powołania spółki zależnej jest już nadużyciem prawa, albowiem spółka matka nie miała prawa do odliczenia z uwagi na prowadzoną działalność zwolnioną. Dodatkowo, nie kwestionując działalności opodatkowanej w zakresie wynajmu na cele niemieszkalne przez stronę skarżącą, pominęły ten fakt w kontekście przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Sąd podkreślił, że strona skarżąca wynajmowała na rzecz C. sp. z o.o. jedynie 38% powierzchni Szpitala, wynajmowała również inny obiekt na rzecz J. sp. z o.o., przewidywała wynajem powierzchni innym podmiotom (co potwierdzono przedwstępnymi umowami i listami intencyjnymi). Zaznaczył przy tym, że strona skarżąca wynajmuje już 12 nieruchomości na rzecz 27 odbiorców. Powyższe nie tylko potwierdza podnoszony przez stronę skarżącą cel gospodarczy powołania spółki zależnej jakim jest zarządzenie nieruchomościami, jak też dokonywanie inwestycji w postaci budowy i przebudowy budynków pod wynajem na cele niemieszkalne lecz również potwierdza jej prawo do odliczenia VAT.
Skarga kasacyjna
Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), a mianowicie:
1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. art. 122, 187 § 1 i 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy w niewyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe oraz że dokonał wadliwej i wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, a także uznanie, że materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do dokonania oceny, że spełniły się przesłanki do zastosowania zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i przyjęcie, że bezzasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z treści art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 26 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - D.Urz. UE nr L 347/1 (dawniej art. 17 szóstej Dyrektywy) oraz art. 86 ust. 1 U.p.t.u., jak również przyjęcie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania zaleconego przez Sąd mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a także uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie odpowiada dyspozycji przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także nieustosunkowanie się do całości argumentacji podnoszonej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz nie dokonanie oceny znaczenia dla sprawy dokumentu w postaci "Planu inwestycyjnego";
2. art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie części akt sprawy w postaci "Planu inwestycyjnego";
3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a także nieustosunkowanie się do całości argumentacji podnoszonej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.
W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej obejmują wyłącznie przepisy o charakterze procesowym, tj. oparte są o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Warto podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje wywodów Sądu dotyczących rozumienia pojęcia "nadużycia prawa", lecz przede wszystkim ocenę jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania mającego na celu wykazać, że działania skarżącej Spółki miały na celu osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowej. Taka redakcja zarzutów determinuje zakres prowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej zobligowany jest do oceny wyłącznie tych kwestii, które zostały ujęte w podniesionych zarzutach, a konkretnie tego czy doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów prawa procesowego.
Należy zatem przypomnieć, że zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną ocena Sądu I instancji odnośnie prowadzonego postępowania podatkowego była nieprawidłowa i niepełna, gdyż nie odnosiła się do wszystkich argumentów organu zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. W szczególności autor skargi kasacyjnej podniósł, że o nadużyciu prawa po stronie skarżącej Spółki świadczyć miał cel, jaki towarzyszył powołaniu Spółki N., tj. uzyskanie korzyści poprzez niezastosowanie się do art. 86 oraz 90 U.p.t.u. i odliczenie w całości podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją. Wskazano przy tym, że legalna ocena działań organu przeprowadzona przez Sąd I instancji pomijała w całości analizę treści "Planu inwestycyjnego".
Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii "kompletności" uzasadnienia wyroku, a zatem zarzutów związanych z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., wskazać należy, że nie można uznać aby Sąd I instancji zaprezentował w zaskarżonym orzeczeniu stan faktyczny w sposób niepełny, tj. z całkowitym pominięciem w toku przeprowadzonych wywodów treści "Planu inwestycyjnego". Przeczy temu analiza treści uzasadnienia wyroku, a konkretnie rozważania Sądu I instancji zapoczątkowane na 22 stronie uzasadnienia tegoż orzeczenia. Sąd przytaczając stanowisko organu wskazał wyraźnie, że organ podatkowy oparł się na treści "Planu inwestycyjnego". A zatem miał na uwadze motywy działania organu. Dalsze wywody Sądu I instancji stanowią polemikę z przyjętymi przez organ w tym zakresie założeniami i dowodzą, że w zaskarżonym wyroku przeanalizowano w sposób kompleksowy argumentacje organu. Sąd I instancji wskazał m.in. w tym zakresie, że "(...) organy podatkowe większość argumentacji przemawiającej za nadużyciem prawa wywodzą nie z zaistniałych okoliczności faktycznych, lecz na podstawie schematu mającego miejsce wcześniej, tzn. między C. sp. z o.o. a D. sp. z o.o. w latach 2001 do 2007. Zatem na podstawie faktów przeszłych próbują udowodnić fakty istniejące, jak też próbują wywodzić o faktach, które mogą (choć nie muszą) zaistnieć w przyszłości. Mowa tutaj o prawdopodobnym – zdaniem organów podatkowych - połączeniu się spółek C. sp. z o.o. i N.. W tym też zakresie próbują wręcz prowadzić polemikę ze stroną skarżącą." Trudno zatem uznać, że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu pominął zupełnie aspekt, uwypuklony w podniesionym zarzucie, naruszając tym samym treść art. 141 § 4, czy też treść art. 133 § 1 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku. Zarzut sformułowany w tym zakresie należało zatem uznać za niezasadny.
Osobnym zagadnieniem jest natomiast to, czy legalna ocena działań organu w zakresie przeprowadzonego postępowania, jaką przeprowadził Sąd I instancji, była prawidłowa, czy też naruszała wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że słusznie Sąd I instancji stwierdził, że ocena tego czy mamy do czynienia ze sztuczną strukturą stworzoną jedynie dla celów uzyskania korzyści podatkowej powinna odbywać się w oparciu o zaistniałe w sprawie okoliczności. Albowiem w oparciu o istniejące okoliczności można dochodzić do określonych konkluzji. Oczywiście, rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej, że pewne zachowania podatnika zaistniałe w przeszłości mogą wpłynąć na ocenę jego kolejnych poczynań. Jednakże nie można zarzucać podatnikowi, że celem prowadzonej obecnie działalności jest jedynie nadużycie prawa, nie kwestionując przy tym istniejących okoliczności, wskazujących na zgoła odmienne wnioski.
Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że uzyskanie przez grupę C. korzyści w postaci przesunięcia ciężaru podatku VAT z etapu inwestycji wykonywanej przez Spółkę na etap wynajmu nieduchomości na rzecz C. Sp. z o.o. nie jest korzyścią sprzeczną z celem przepisów podatkowych. Potwierdzeniem tego jest wskazany wyrok ETS w sprawie Weald Leasing Ltd. (C-103/9), który wskazuje, że stosowanie spółek celowych w celu realizacji inwestycji przez grupy prowadzące działalność gospodarczą niedającą prawa do odliczenia nie stanowi samo w sobie nadużycia prawa.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę na okoliczność, że strona skarżąca wynajmowała na rzecz C. sp. z o.o. jedynie 38% powierzchni Szpitala, wynajmowała również inny obiekt (na rzecz J. sp. z o.o.) oraz przewidywała wynajem powierzchni innym podmiotom (co potwierdzono przedwstępnymi umowami i listami intencyjnymi). Z kolei na rozprawie przed Sądem I instancji podniesiono, że Spółka wynajmuje 12 nieruchomości na rzecz 27 odbiorców niepowiązanych ze stroną skarżącą.
Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, okoliczności takie jak: zmiana w KRS zakresu działalności gospodarczej strony skarżącej, umowa najmu z dnia 5 listopada 2008 r. podpisana przez stronę skarżącą z C. sp. z o.o. na powierzchnię 1.515, 62 m2 w szpitalu przy ul. [...] (pow. całkowita 5.503 m2), przedwstępne umowy najmu z innymi podmiotami trzecimi, jak też listy intencyjne dotyczące umów najmu (Gabinet Urody K., Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, Zakład Usług Ortopedycznych), wynajmowanie nośników reklamy przez stronę skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (M. sp. z o.o. w L., W, B. sp. z o.o.) zostały uznane przez organ podatkowy jedynie za mające uwiarygodnić faktyczne nadużycie prawa. Również w skardze kasacyjnej zaprezentowano podobną argumentację, wskazując, że strona skarżąca układała swoje działania w taki sposób, aby uprawdopodobnić, że będzie prowadzić wyłącznie działalność opodatkowaną. Jednakże organ poza powyższym stwierdzeniem, nie kwestionuje okoliczności związanych z zawarciem wskazanych powyżej transakcji. Podnosi jedynie konsekwentnie, że istotny pozostaje cel założenia Spółki i nie można wykluczyć sytuacji, w której skarżąca Spółka podzieli los spółki D.
W ocenie składu rozpatrującego niniejsza sprawę spekulowanie na temat dalszych "losów" Spółki wobec braku skutecznego zakwestionowania zaprezentowanych wyżej dowodów nie może stanowić argumentacji przemawiającej za uznaniem, że doszło do nadużycia prawa i samo w sobie stanowi naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw aby zakwestionować dokonaną przez Sąd I instancji ocenę działań organów i w konsekwencji za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku art. 122, 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.