I FSK 1428/24

I FSK 1428/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Go 58/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Go 58/24 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2024r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 58/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor") z dnia 7 grudnia 2023r. nr 0801-IOAC.4105.7.2023.DMK UNP: 0801-23-074565 w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2021r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził na rzecz skarżącego kwotę 526 zł złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podniósł, że w dniu
13 grudnia 2021r. funkcjonariusze Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadzili w prowadzonym przez skarżącego punkcie handlowym F., zlokalizowanym w K. kontrolę
celno-skarbową w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych. W dniu kontroli strona oferowała do sprzedaży substytuty wyrobów
do palenia oraz akcesoria do ich użycia, a także galanterię skórzaną, a podstawę oferty stanowiły płyny do papierosów elektronicznych. Autentyczność i sposób nałożenia banderol na opakowaniach do papierosów elektronicznych nie budziły wątpliwości, ale na wydzielonym szklanym regale (gablocie), funkcjonariusze stwierdzili wyroby w opakowaniach przypominających swoim kształtem opakowania płynów do papierosów elektronicznych, które nie były oznaczone znakami akcyzy.
W gablocie bezpośrednio nad tymi wyrobami ustawiona była tabliczka z napisem
"E-PAPIEROSY, E-ZIGARETTEN", a pod szybą umieszczona była broszura reklamująca wyroby do papierosów elektronicznych (liquidy).
Po przeprowadzonym postępowaniu i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z 13 marca 2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym
za grudzień 2021r. w kwocie 319 zł.
Decyzją z 7 grudnia 2023r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w dniu kontroli skarżący oferował do sprzedaży aromatyzowane płyny zawierające w składzie glicerynę i glikol propylenowy, w opakowaniach plastikowych, niektóre w pojemnikach z końcówką ułatwiającą aplikację, o pojemności 40 i 60 ml. Ich skład chemiczny (60 i 70% gliceryny do 40
i 30% glikolu propylenowego) jest typowy dla wyrobów przeznaczonych do użycia
w papierosach elektronicznych. Tego dnia ofertę sprzedażową stanowiły także aromatyzowane płyny w opakowaniach po 10 ml. Produkty te zapakowane były
w szklane butelki, zabezpieczone plastikowymi nakrętkami, pod nakrętką był plastikowy dozownik umożliwiający kropelkowe wylewanie płynu. Opakowania oznaczone były etykietami o szacie graficznej typowej dla płynów do papierosów elektronicznych i informacją, że są to aromaty do aromatyzowania produktów spożywczych oraz filtrów i kart aromatyzujących lub w przypadku produktów
o określonych, wymienionych przez organ nazwach – koncentraty aromatyczne. Oprócz aromatów standardowo używanych w przemyśle spożywczym,
jak np. truskawka, kokos, banan, malina, mandarynka, mango, cytryna, kawa, wśród ujawnionych produktów znalazły się aromaty niespotykane lub rzadko spotykane
w produktach spożywczych, jak np. energetyk, czarna herbata, virginia oraz mieszaniny aromatów, np. czarnej porzeczki i eukaliptusa, maliny i mięty. Nośnikiem aromatów był glikol. Żaden z tych produktów nie zawierał w swoim składzie nikotyny. Organ odwoławczy podkreślił, że w kontrolowanym punkcie handlowym
z e-papierosami skarżący nie oferował do sprzedaży tytoniu ani kart aromatyzujących. Punkt handlowy, w którym strona oferowała do sprzedaży sporne mieszaniny to wyspecjalizowane miejsce sprzedaży opatrzone reklamami informującymi o ofercie e-papierosów, jak też liquidów, co potwierdza przeznaczenie oferowanych wyrobów do wykorzystania ich w papierosach elektronicznych. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka J. M., która była obecna
w punkcie sprzedaży w dniu kontroli zeznała, że poza wyrobami skórzanymi
i wyrobami do e-papierosów nie miała nic do sprzedaży na stoisku. Organ uznał również, że bez znaczenia jest informacja podana na niektórych etykietach, że są
to produkty do aromatyzowania. Wygląd ujawnionych opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów, jak też ich skład chemiczny (zawartość glikolu) wskazują
na ich przeznaczenie do użytku w papierosach elektronicznych. Dyrektor doszedł
do przekonania, że sprzedaż tych wyrobów łącznie z innymi produktami służącymi
do e-papierosów wskazuje, że oferowane przez stronę produkty do sprzedaży stanowią płyny do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
1.3. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sporze, którego istota dotyczy uznania aromatów, wyszczególnionych
w tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji, za płyny do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008r.
o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r., poz. 722 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), Sąd uznał, że w przypadku takiej kwalifikacji, produkty te byłyby wyrobami akcyzowymi stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji nabycie tych wyrobów przez skarżącego byłoby przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Sąd – podobnie jak skarżący – stanął na stanowisku, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest niewystarczający, aby uznać, że sporne produkty mogą być wykorzystane jako płyn do papierosów elektronicznych. Nie podzielił zdania organu, dla którego wygląd opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów jak też ich skład chemiczny, wskazują na ich przeznaczenie do użytku w e-papierosach.
Sąd powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 35 i 34 ustawy o podatku akcyzowym
i wyraził swoje stanowisko, iż organ nie wywiązał się ze swojego obowiązku
na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Na wstępie zaznaczono, że mimo zawarcia w treści decyzji organów obu instancji uwag dotyczących produktów w opakowaniach o pojemności 40 i 60 ml, zawierających w składzie glicerynę i glikol w różnych proporcjach (a zatem typową bazę płynu do papierosów elektronicznych), zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, dotyczą jedynie aromatów w pojemnikach o pojemności 10 ml. Taka konstrukcja obu decyzji, w połączeniu ze zbiorczą oceną wszystkich aromatów, bez wskazania, który dowód przemawia za uznaniem konkretnego aromatu za wyrób akcyzowy, jest myląca. Narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ w ocenie Sądu, uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał
za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę – w odniesieniu do poszczególnych produktów. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy bowiem uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu, a tym samym prawidłowa polemikę z jego ustaleniami.
Dalej zauważono, że pomimo dokonania przez organ zbiorczej oceny wszystkich spornych produktów, zebrany materiał dowodowy różni się w zależności od rodzaju aromatu. Z zaskarżonej decyzji nie wspomniano, że jedynie dla niektórych produktów zgromadzono karty ich charakterystyk (np. A. A. O. L., tom I, k. 312 akt podatkowych), czy też informację o składzie chemicznym (np. C. A. B. T. – F., tom I, k. 326 akt podatkowych). Ustalenie składu części aromatów jest możliwe na podstawie protokołu kontroli celno – skarbowej
z 17 grudnia 2021r. (tom I, k. 32 akt podatkowych) i protokołu oględzin z 13 grudnia 2021r. (tom I, k. 19 akt podatkowych), bowiem nie wszystkie opisane w tych dokumentach produkty posiadały etykiety zawierające opis składu (np. C. A. M. T. M. B.). Równocześnie część zgromadzonych kart charakterystyk produktu nie wskazuje opisu jego składu chemicznego, a jedyną informacją jest, że stanowi on "Mieszankę aromatyzującą powstałą z naturalnych i/lub syntetycznych składników" (np. karta charakterystyki A. P. C. A. V., tom I, k. 303 akt podatkowych). Tym samym materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie składu chemicznego wszystkich aromatów.
Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, aby organ dokonał oceny czy ujęte
w decyzji produkty są roztworami, tj. mieszaninami co najmniej dwóch składników oraz czy może być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczenie organu i uzupełnienie treści zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że jedynymi informacjami o składzie
np. aromatu o nazwie C. A. B.-B. A. T. C. P. jest wzmianka w protokole kontroli celno-skarbowej z 17 grudnia 2021r., w którym wskazano, że cyt.: "według informacji na opakowaniu jest to: koncentrat aromatyczny Wyprodukowano ze składników do produkcji spożywczej. Na wyrobie nie podano jego składu[...]" oraz jeszcze krótsza wzmianka w protokole oględzin z 13 grudnia 2021r. Tymczasem obowiązkiem organu było wskazanie, czy na podstawie tych informacji, wspomniany aromat można uznać za roztwór a tym samym, czy spełnia on pierwszy z kryteriów płynu do papierosów elektronicznych.
Równocześnie zupełnie oderwane od zebranego materiału dowodowej
jest argumentowanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że poszczególne dowody
w tym cyt.: "skład chemiczny (zawartość glikolu) wskazują na ich przeznaczenie
do użytku w papierosach elektronicznych" (s. 13 zaskarżonej decyzji). W aktach brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu na zawartość glikolu w dużej części z aromatów. Zatem organy nie tylko, jak już wspomniano, nie dokonały prawidłowej analizy czy sporne produkty są roztworami ale także, nie dokonały oceny, czy spełniają drugi warunek, tj. mogą zostać wykorzystane w papierosach elektronicznych. Brak ustaleń co do rzeczywistego składu chemicznego uniemożliwia ocenę, czy mogą wchodzić
w skład pary spożywanej za pomocą ustnika papierosa elektronicznego,
tj. czy zmieszanie spornych produktów z bazą umożliwi wytworzenie charakterystycznej dla e-papierosów pary. Można jedynie domniemywać,
że w ocenie organów każdy aromat spożywczy może być przeznaczony do użytku
w papierosach elektronicznych. Jednak o ile wiedza o możliwości wykorzystania w papierosach elektronicznych aromatów na bazie glikolu jest powszechnie
dostępna, to takiego przymiotu nie ma jednak wiedza dotycząca wszystkich aromatów spożywczych, np. tych na bazie oleju roślinnego. Dlatego też brak
w zaskarżonej decyzji informacji o składzie chemicznym poszczególnych aromatów oraz wyjaśnień co do przyczyn uznania, że skład ten umożliwia kwalifikowanie
ich jako płynu do papierosów elektronicznych, implikuje konieczność jej uchylenia.
Niezależenie od powyższego Sąd wskazał, że na podstawie pozostałych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można dokonać oceny, że wszystkie produkty sprzedawane w sklepie skarżącego przeznaczone były do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przede wszystkim podkreślić należy, że nie jest prawdziwe stwierdzenie organu I i II instancji, że "p. J. M. [...] zeznała, że poza wyrobami skórzanymi i wyrobami
do e-papierosów nie miała nic do sprzedaży na stoisku" (s. 10 decyzji organu
I instancji, s. 13 decyzji organu II instancji). Stwierdzenie to stoi w rażącej sprzeczności z treścią protokołu przesłuchania tego świadka (tom I, k. 24 akt podatkowych). Świadek na pytanie funkcjonariusza "Czy wszystkie wyroby oferowane do sprzedaży na stoisku E-PAPIEROSY służą do e-papierosów", odpowiedziała, że "większość wyrobów oferowanych do sprzedaży jest do użycia
w e-papierosach, ale niektóre wyroby służą do aromatyzowania tytoniu". Aromatyzowanie tytoniu nie jest tą samą czynnością co mieszanie aromatów z bazą do papierosów elektronicznych w celu utworzenia tzw. liquidu. Organ dokonał zatem w tym zakresie rażącej nadinterpretacji wspomnianego dowodu czym naruszył nie tylko art. 191 Ordynacji podatkowej, ale również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prowadzenia postępowania podatkowego
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, musi być bowiem rozumiana również jako obowiązek opisu stanu faktycznego w zgodzie z materiałem dowodowym.
Z kolei za prawidłową należy uznać ocenę organu, że wygląd opakowań, szata graficzna etykiet, rodzaj aromatów oraz miejsce sprzedaży produktów, mogą być pomocne dla ich kwalifikacji jako płyny do papierosów elektronicznych. Jednak
w ocenie Sądu pierwszej instancji nie są to okoliczności decydujące. Przyznał to zresztą również Dyrektor, który zauważył, że bez znaczenia w sprawie
jest zamieszczona na etykiecie produktu informacja, że są to produkty
do aromatyzowania, a nie płyny do e-papierosów.
Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania Sąd za przedwczesną uznał ocenę prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.
1.4. Z uwagi na stwierdzone naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję oraz zalecił, iż w trakcie ponownego rozpoznania sprawy, organ weźmie pod uwagę treść niniejszego wyroku. Usystematyzuje materiał dowodowy i dokona analizy, czy dla poszczególnych produktów zachodzi konieczność i możliwość jego uzupełnienia, biorąc pod uwagę, że materiał dowodowy ma umożliwić oceną spełnienia przez sporne produkty warunków uznania ich za wyroby akcyzowe.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw
do oddalenia skargi,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd
I instancji, że organ nie usystematyzował materiału dowodowego i nie dokonał jego analizy w przedmiocie spełnienia przez produkty warunków uznania ich za wyroby akcyzowe;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż w sprawie występują wątpliwości, czy produkty są lub nie są wyrobami akcyzowymi, podczas gdy:
• sprzedawany przez skarżącego półprodukt do wytwarzania płynu
do papierosów elektronicznych, stanowiący bazę, zasadniczy składnik możliwie komponowanego przez konsumentów płynu, spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, i ich sprzedaż do wykorzystania m. in. w papierosach elektronicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
• wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące
do jego wytworzenia. Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy
o podatku akcyzowym zwrot "baza" stanowi uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, w razie uznania że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Organ zrzekł się rozprawy i wniósł
o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Na wstępie, co istotne przy ocenie sprawy, należy podnieść, iż pojęcie płynu do papierosów elektronicznych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym płyn do papierosów elektronicznych, to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno
z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol
lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania
w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład
i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych,
bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Wykładnia powyższego pojęcia była już przedmiotem rozważań
w orzecznictwie. Sądy tłumaczyły, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 394/23).
Za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie. Objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy"
jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia
18 września 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 392/23).
Warto również podkreślić, że podstawowym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj
czy składniki wyrobu, z zastrzeżeniem wszakże, że musi to być roztwór
o wskazanych cechach lub baza do roztworu zawierająca glikol lub glicerynę
(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 175/22).
3.3. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż w sprawie w zebranym materiale dowodowym istnieją braki, niespójności i ogólniki, przez to organ dokonał niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszył art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo kompleksowy, a przy tym szczegółowy i wnikliwy odniósł się do dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego i wypunktował nieprawidłowości i niespójności. Szczegółowe stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało przywołane w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia.
W skardze kasacyjnej nie odniesiono się do poszczególnych zarzutów sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Wskazywano natomiast m.in. na to, że Sąd stwierdził, iż nie każdy ze spornych produktów jest roztworem. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwsze instancji oceniając sprawę wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy
jest niewystarczający do uznania, iż sporne produkty mogą być wykorzystywane jako płyn do papierosów elektronicznych. Dalej Sąd podkreślił, iż organ dokonał zbiorczej oceny wszystkich spornych produktów, a zebrany materiał dowodowy nie obejmował badania składu wszystkich aromatów, brak kart charakterystyk, czy informacji
o składzie chemicznym, nie badano składu produktów o różnych pojemnościach (ml). W sprawie niniejszej nie przeprowadzono badań spornych produktów, a generalnie uznano, iż sporne aromaty mogły być używane do aromatyzowania płynów
do e-papierosów (co także ponownie podkreślono na str. 6 skargi kasacyjnej).
W skardze kasacyjnej przywołuje się ogólne pojęcia roztworu, bazy, aromatu, ale nie odnosi ich do właściwości poszczególnych, spornych wyrobów.
Tymczasem o kwalifikacji prawnej wyrobów decydują obiektywne przesłanki wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, które jak wykazano powyżej nie zostały opisane w zaskarżonej decyzji w zakresie poszczególnych aromatów w myśl zasad określonych w pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia.
Na to zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując, iż w sprawie
nie przeprowadzono spójnych i szczegółowych badań, które w sposób wiarygodny
i jednoznaczny ustaliłyby parametry produktów.
Należy zwrócić uwagę, iż w podobnych postępowaniach organy dokonywały dokładnych badań składu produktów, także przeprowadzały badania laboratoryjne,
z których wynikało, że produkty mają skład charakterystyczny dla płynu
do papierosów elektronicznych, w poszczególnych próbkach stwierdzano bowiem obecność glikolu propylenowego i gliceryny lub glikolu propylenowego i substancji
o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowosmakowe). Przeprowadzano tam także próby użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy – por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2023r. sygn. akt I FSK 1522/23.
3.4. Należy zatem stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej w zakresie sformułowanych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania
w istocie polemizowano ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, wskazując
na teoretyczne pojęcia i zasady kwalifikacji produktów bez odniesienia tego
do właściwości poszczególnych wyrobów. Przez to nie wiadomo, jak te uwagi
i definicje odnieść i ocenić do składu i właściwości kwestionowanych produktów. Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja nie odnosi się do wnikliwych argumentów i oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie podzielił stanowiska organu nie jest wystarczający
do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.
3.5. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia
w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne,
że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził
go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim
w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd uwzględnił skargę
i nie podzielił stanowiska organu nie jest wystarczający do uznania, iż doszło
do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, a także dokonał jednoznacznej i czytelnej oceny sprawy, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu.
3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym i brak było czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz nie złożono wniosku w tym przedmiocie na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Mariusz Golecki Artur Mudrecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)