I SA/RZ 617/24

I SA/Rz 617/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Grzegorz Panek /przewodniczący/
Małgorzata Niedobylska
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 108 § 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.21.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku i poszczególne okresy 2015 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedziba w H. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 29 października 2024 roku nr 1801-IOV-1.4103.21.2023, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 lipca 2023 r. nr 1802-S K P.4103.2.2.2022 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2014 r.. i za poszczególne kwartały 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) a październik 2014 r., za styczeń 2015 r. za marzec 2015 r., za kwiecień 2015 r. i za czerwiec 2015 r. i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Z akt spraw wynika, że w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2014 r. do 31.12.2015 r.
W toku kontroli ustalono, że w zakresie nabyć Spółka w rozliczeniu za IV badany okres niesłusznie zaewidencjonowała i tym samym zawyżyła wartość podatku naliczonego ze szczegółowo w decyzji opisanych faktur wystawionych przez:
• C., wystawione tytułem robót ogólnobudowlanych, usług spawania kabli światłowodowych i robót teletechnicznych.
• B. Sp. z o.o. z siedzibą w I. tytułem robót ogólnobudowlanych,
• C1 Sp. z o.o. z siedzibą w I.wystawione tytułem robót ogólnobudowlanych,
• G.(1 faktura) wystawiona tytułem zabudowy barów.
• L. Sp. z o.o., z siedziba w S. wystawione tytułem nabycia wielofunkcyjnego miernika instalacji elektrycznej oraz usług ogólnobudowlanych,
• O. Sp. z o.o., z siedziba w O. (1 faktura) wystawiona tytłem wykonania usług ogólnobudowlanych,
• N., (1 faktura) mająca dokumentować usługi ogólnobudowlane.
• K., wystawione tytułem robót ziemnych.
• K1 (1 faktura) wystawiona tytułem wykonania robót ziemnych.
• M. Sp. z o.o. w upadłości, z siedzibą w I., wystawione tytułem robót ogólnobudowlanych.
• N. Sp. z o.o. w S., (1 faktura wystawiona tytułem usług ogólnobudowlanych.
• C3. Sp. z o.o. w S. (1 faktura).
Zdaniem kontrolujących wszystkie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności i znajduje do nich zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaś do faktur wystawionych przez Spółkę (po stronie dostaw) dyspozycja art. 108 ustawy o VAT.
W następstwie powyższych ustaleń, po przeprowadzeniu postepowania podatkowego, organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z 24 lipca 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za badane okresy i kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
W ocenie organu I instancji Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez w/w podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazane w nich transakcje nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami oznaczonymi w nich jako dostawca i nabywca. Niesłusznie zatem Spółka zaewidencjonowała je w ewidencji zakupów, a następnie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług - za odpowiednio - IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r. W konsekwencji spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za IV kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł, za I kwartał 2015 r. o kwotę [...] zł, za II kwartał 2015 r. o kwotę [...] zł, za III kwartał 2015 r. o kwotę [...] zł, natomiast za IV kwartał 2015 r. o kwotę [...] zł.
Jednocześnie stwierdzono, że faktury wystawione w badanym okresie przez Spółkę na rzecz: B. Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., G., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, w konsekwencji czego Spółka zawyżyła dostawę wg stawki 23%:
- w październiku 2014 r. wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł,
- w styczniu 2015 r. wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł,
- w marcu 2015 r. wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł,
- w kwietniu 2015 r. wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł,
- w czerwcu 2015 r. wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł.
Do faktur wystawionych przez Spółkę organ I instancji zastosował dyspozycję art. 108 ustawy o VAT.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącej do dokonania dowolnych ustaleń faktycznych a ponadto, naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) polegające na jego wadliwym zastosowaniu i uznaniu, że sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zobowiązań podatkowych Spółki nie objętych zarzutami wynikającymi z postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 lipca 2019 r. [...], uzupełnionego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 4 czerwca 2020 r..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wpierw odniósł się do kwestii przedawnienia jako, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń Spółki za IV kwartał 2014 r. i l-IV kwartał 2015 r., w związku z czym stosownie do art.. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I-lll kwartał 2015 r. - co do zasady - winno przedawnić się z dniem 31.12.2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31.12.2021 r.
Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązań Spółki uległ jednak zawieszeniu wskutek podjęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia z 23 lipca 2019 r. nr sygn. [...] o przedstawieniu G. Z. zarzutów, następnie zmienionego i uzupełnionego postanowieniem z 4czerwca 2020 r. sygn. [...] oraz postanowieniem z 15 listopada 2022 r. sygn. [...].
Z kolei zawiadomieniem z 14 października 2020 r., nr 1802-SPV.721.2.2020, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił G. Z. oraz A. Z. – Prezesa Zarządu i prokurenta samoistnego Spółki o zawieszeniu z dniem 23 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do stycznia 2016 r. wskutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Odnosząc się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ podkreślił, że miało on charakter rzeczywisty, wskazując, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 23 lipca 2019 r. przedstawił G. Z. zarzut, że w okresie od 30 kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r. w B. i H. woj. P., działając wspólnie i w porozumieniu z M. Z., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru jako Prezes Zarządu Firmy P1 Sp. z o.o. (...) posłużył się wystawioną w sposób nierzetelny fakturą VAT poprzez wprowadzenie do ewidencji księgowej faktury nr [...], tytułem roboty ziemne (...) potwierdzającej nieprawdę w zakresie nabycia usługi w firmie P.P.H. K. . (...), a następnie ujął ją w deklaracji VAT-7K złożonej do Urzędu Skarbowego w B. podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym czym wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. co do faktu dokonania transakcji oraz rzeczywistej wysokości podatku naliczonego, przez co naraził Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku VAT wynikającego z tej faktury (...), tj. o przestępstwo z art. 62 § 2a k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.".
Następnie postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił G. Z. m.in. zarzut, że:
1. w okresie od 31 grudnia 2014 do stycznia 2016 r. w K., H., B. woj. P. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z inna ustalona osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru jako Prezes Zarządu (...) P1 Sp. z o.o. (...) posłużył się i wprowadził do księgowości ww. firm nierzetelne faktury VAT - wymienione w załączniku nr 2 do niniejszego postanowienia—wystawione przez inne powiązane podmioty gospodarcze (...), potwierdzające nieprawdę w zakresie nabycia towarów i usług, a następnie ujął je w złożonych do (...) Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym czym wprowadził w błąd właściwe organy podatkowe co [do] faktu dokonania tych transakcji oraz rzeczywistej wysokości podatku naliczonego przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie (...) oraz naraził na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej podatku VAT (...), i tak:
- w okresie od 9 marca 2015 r. do września 2015 r. jako prezes zarządu P1 Sp. z o.o. - działając w warunkach opisanych powyżej - posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez firmy C1 Sp. z o.o. (...), P.P.H. K.(...) i L.Sp. z o.o. (...), narażając podatek VAT na uszczuplenie w kwocie [...] zł oraz narażając Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na nienależny zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł,
tj. o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
2. w okresie od 31 października 2014 r. do 29 lutego 2016 r. w I., K., H. woj. P. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustalona, w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, pełniąc funkcję prezesa zarządu w (...) P1 Sp. z o.o. {...), wystawił w sposób nierzetelny 118 faktur VAT - wymienionych w załączniku nr 3 do niniejszego postanowienia - dokumentujących sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca na rzecz innych powiązanych podmiotów gospodarczych, szczegółowo wymienionych w ww. załączniku, które to faktury następnie zostały wprowadzone do księgowości tych firm i posłużyły do rozliczeń z Urzędami Skarbowymi, tj. o przestępstwo z art 62 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kki w zw. z art. 8 § 1 kks (co do zarzutu V)".
Z kolei postanowieniem z 15 listopada 2022 r. sygn. [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił G. Z. zarzut, że w okresie od 31 grudnia 2014 do stycznia 2016 r. K., H., B. woj. P. i innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru jako Prezes Zarządu (...) P1 Sp. z o.o. {...), posłużył się i wprowadził do księgowości ww. firm nierzetelne faktury VAT - wymienione w załączniku nr 2 do niniejszego postanowienia - wystawione przez inne powiązane podmioty gospodarcze (...) potwierdzające nieprawdę w zakresie nabycia towarów i usług, a następnie ujął je w złożonych [do] (...) Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym czym wprowadził w błąd właściwe organy podatkowe co faktu dokonania tych transakcji oraz rzeczywistej wysokości podatku naliczonego przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie (...) i tak:
- w okresie od 9 marca 2015 r. do września 2015 r. jako prezes zarządu P1 Sp. z o.o. - działając w warunkach opisanych powyżej - posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez firmy C1 Sp. z o.o. (...) P.P.H. K.(...) i L.Sp. z o.o. (...) o łącznej kwocie brutto: [...] zł, VAT: [...] zł, narażając podatek VAT na uszczuplenie w kwocie [...] zł oraz narażając Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na nienależny zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł,
tj. o czyn z art. 76 § 2 kk.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
oraz, że w okresie od 31 października 2014 r. do 29 lutego 2016 r. w I., K., H. woj. P. i innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) P1 Sp. z o.o. (...), wystawił w sposób nierzetelny 155 faktur VAT - wymienionych w załączniku nr 3 do niniejszego postanowienia - dokumentujących sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca na rzecz innych powiązanych podmiotów gospodarczych, szczegółowo wymienionych w ww. załączniku, które to faktury następnie zostały wprowadzone do księgowości tych firm i posłużyły do rozliczeń z Urzędami Skarbowymi,
tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
Nawiązując do uchwały NSA z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnosząc się do zagadnienia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego na gruncie analizowanej sprawy, organ odwoławczy zauwazył, że:
- nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego,
- śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. nie zatrzymało się w fazie in rem – gdyż przedstawiono zarzuty G. Z.,
- śledztwo to zostało zakończone sporządzeniem i wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. i aktualnie prowadzone jest postepowanie karne w Sadzie, gdzie wyznaczane są kolejne terminy rozpraw.
W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I-IV kwartał 2015 r., został skutecznie zawieszony.
W ocenie Dyrektora IAS w Rzeszowie na obecnym etapie nie można jednak rozstrzygnąć sprawy decyzją merytoryczną, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie spełnia warunków wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. a sprawa wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wykraczającego poza zakres 229 i 127 O.p. Przede wszystkim organ odwoławczy podkreślił, że pomimo obszernego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, podzielenia jej na części odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów) oraz odrębnie do dostaw i nabyć w tych okresach - decyzja ta jest nieczytelna, także w zakresie sporządzonego przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług.
DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przedstawił żadnego uzasadnienia prawnego przyczyn zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Podzielił zarzut odwołania, że organ i instancji dokonał wąskiej wąską interpretacji, z pominięciem wytycznych i kierunków interpretacyjnych sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w szczególności poprzez brak zbadania dochowania należytej staranności przez Spółkę. Wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi na fakturze podmiotami, przy jednoczesnym braku ustalenia, że kwestionowanym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy lub świadczenie usług (a więc w sytuacji, gdy towar był/mógł być, ale nie pochodził od dostawcy wskazanego na fakturze; usługa nie była świadczona przez podmiot wskazany na fakturze), obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w zakresie podatku od towarów i usług z tego powodu, że jego kontrahent - wystawca faktur na poprzednim etapie obrotu, dopuścił się nieprawidłowości lub naruszenia prawa. Wedle organu odwoławczego wobec braku ustaleń we wskazanym zakresie - w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien poczynić ustalenia pozwalające w pełni odnieść się do kwestii istnienia po stronie Spółki dobrej wiary/należytej staranności lub jej braku, ewentualnie wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że kwestionowane w sprawie faktury są fakturami pustymi sensu stricte, wobec czego brak jest potrzeby badania dobrej wiary.
Organ odwoławczy stwierdził, że również rozstrzygniecie oparte o dyspozycję art. 108 ustawy o VAT zawiera mankamenty, bowiem organ I instancji w wydanej decyzji poprzestał na przywołaniu treści oraz stwierdzeniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę są transakcjami fikcyjnymi, wobec czego Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu I instancji w tym zakresie nie zostało należycie ustalone i wyjaśnione. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien dokonać nie budzących wątpliwości ustaleń dotyczących rzeczywistego/fikcyjnego charakteru kwestionowanych transakcji, ustaleń dotyczących wprowadzenia faktur do obrotu prawnego oraz ryzyka wystąpienia uszczuplenia podatku w tym zakresie.
Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w nieczytelny sposób dokonał rozliczenia Spółki. Wskazał więc, że w protokole kontroli podatkowej zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg Spółki prowadzące do wniosków w jakiej części organ I instancji nie uznaje rejestrów sprzedaży i zakupu VAT prowadzonych przez Spółkę za rzetelne, w związku z czym nie uznaje ich za dowód "tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów". Jednakże ustaleń tych nie przeniesiono do decyzji organu I instancji, co jest istotne ze względu, że wskutek złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli kontrolujący uwzględnili wyjaśnienia strony odnośnie transakcji z C3. sp. z o.o. i transakcja ta nie była już kwestionowana w toku postępowania podatkowego. Poza tym w wyliczeniu przedstawionym w decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest kompleksowego przedstawienia rozliczenia za okresy od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. w jednym miejscu, z którego w sposób jasny i czytelny wynikałyby wartości zakwestionowane przez organ podatkowy. Rozliczenie sporządzone przez organ I instancji zostało przedstawione w różnych częściach decyzji, przy czym części składowe odnoszące się do końcowego rozliczenia danego okresu także znajdują się w różnych częściach decyzji - przykładowo rozliczenie za IV kwartał 2014 r. zostało przedstawione na str. 63-64 decyzji, ustalenia odnośnie wartości zakwestionowanej sprzedaży na str. 18, a wartości zakwestionowanych zakupów na str. 63; w przypadku rozliczenia za I kwartał 2015 r. zostało przedstawione na str. 97-98 decyzji, ustalenia odnośnie wartości zakwestionowanej sprzedaży na str. 85, a wartości zakwestionowanych zakupów na str. 97; w przypadku rozliczenia za II kwartał 2015 r. zostało przedstawione na str. 139¬140 decyzji, ustalenia odnośnie wartości zakwestionowanej sprzedaży na str. 109 i 118, a wartości zakwestionowanych zakupów na str. 123, 126-127, 132-133, 139. Taki sposób przedstawienia rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy zdaniem organu I instancji sprawia, że brak jest jasnej informacji, jakie faktycznie wartości zostały zakwestionowane w końcowym rozliczeniu. Adresat decyzji nie powinien zaś poszukiwać w jej obszernej treści (na 167 stronach) elementów kształtujących jego obowiązki podatkowe.
W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, ze znaczna część zakwestionowanych transakcji stanowiły transakcje z C., ale w odniesieniu do transakcji z innym podmiotem zarządzanym przez R. B. to jest C3. sp. z o.o. organ I instancji przyjął wyjaśnienia Spółki i R. B. i transakcji tej już nie kwestionował. Stwierdził zatem, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji będzie zobowiązany raz jeszcze przeanalizować materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ewentualnie dokonać jego uzupełnienia pod kątem możliwości wykonania robót przez firmę R. B., przy czym weźmie pod uwagę rozbieżności jakie wynikają z oceny transakcji zawieranych z innymi podmiotami, którymi faktycznie zarządzał R. B. (tj. C3. sp. z o.o. - transakcja niekwestionowana oraz N. Sp. z o.o. transakcje kwestionowane).
Zwrócił także uwagę organ odwoławczy, ze w aktach sprawy zalegają m. in. nieostateczne decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki, zatem, w toku ponownie prowadzonego postępowania rzeczą organu I instancji będzie zaktualizowanie materiału dowodowego pozyskanego od innych organów podatkowych.
Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że przedwczesna byłaby realizacja wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., bowiem okoliczności na jakie zgłoszono przedmiotowe wnioski będą bowiem przedmiotem ponownych ustaleń organu I instancji.
W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 września 2024 roku, Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego zarzuciła naruszenie następujących przepisów :
1. naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236), polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało nie rozpoznaniem przez organ odwoławczy istoty sprawy;
2. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zobowiązań podatkowych ujętych w zaskarżonej decyzji organu I instancji, a nie objętych zarzutami wynikającymi z postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 lipca 2019 r. [...], zmienionego i uzupełnionego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 4 czerwca 2020 r. [...] oraz postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. [...], co doprowadziło do wydania decyzji przez organ odwoławczy w zakresie nieobjętym postępowaniem prowadzonym przed Prokuraturą Okręgową w K. w warunkach przedawnienia,
3. Naruszenie przepisu art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie przez organ odwoławczy z przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w konsekwencji błędne zlecenie tych czynności organowi I instancji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia w ograniczonym zakresie i jest wystarczający do wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczym;
4. Naruszenie przepisu art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy w sprawie nie zachodzi potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tylko potrzeba przeprowadzenia rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi odwoławczemu wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi podlegały oddaleniu.
Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. i poszczególne kwartały 2015 r., na plan pierwszy wysunęła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego na wstępie należy odnieść się do tej kwestii.
Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i 3 pierwsze kwartały 2015 r. - co do zasady - winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.
W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres.
W niniejszej sprawie nie tylko, że doszło do wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badany okres IV kwartału 2014 r. oraz I-IV kwartałów 2015 r., ale w sprawie tej o sygn. akt [...] członkowi zarządu skarżącej na podstawie postanowień Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia z 23 lipca 2019 r. oraz 4 czerwca 2020 r., a więc przed terminem przedawnienia analizowanych zobowiązań podatkowych postawiono zarzuty, że w okresie od 31 października 2014 r. do 29 lutego 2016 r. pełniąc tę funkcję wystawiał i posługiwał się nierzetelnymi fakturami wykorzystanymi do rozliczeń z urzędem skarbowym przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatku VAT a więc m.in. zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z 14 października 2020 r., poinformował podatnika, działającego wówczas bez pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 23 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do stycznia 2016 r.
W zasadzie tych okoliczności skarżąca nie kwestionuje, lecz uważa, że treść zarzutów postawionych Prezesowi Zarządu skarżącej na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. [...], zmienionego, uzupełnionego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. a następnie postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt [...], wyznaczająca zakres postępowania karnego (karnego – skarbowego) nie obejmuje wszystkich zdarzeń, z którymi organy podatkowe wiążą konsekwencje prawnopodatkowe dla skarżącej. Skarżąca pozostaje w błędnym przeświadczeniu, że w postępowanie karne skarbowe musi obejmować dane zachowanie podatnika, który następnie w postępowaniu podatkowym rzutuje na sposób jego rozliczenia podatkowego. Tymczasem istota omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na która powołały się w sprawie organy, polega na tym, że w razie jej wystąpienia w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, organy podatkowe zyskują pełną swobodę rozliczenia zobowiązania podatkowego za ten okres. Wskutek kwalifikowanej nierzetelności rozliczenia podatnika danego zobowiązania podatkowego, stanowiącej znamię czynu zabronionego i wszczęcia w związku z tym postępowania o przestępstwo karne skarbowe, organ podatkowy zyskuje wydłużony czas na rozliczenie tego zobowiązania w decyzji podatkowej. Organ może więc uwzględnić wszelkie stwierdzone w toku postepowania podatkowego nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika w tym zobowiązaniu i to bez względu na to czy były objęte treścią postanowienia o wszczęciu postepowania karnego skarbowego (postanowienia o przedstawieniu zarzutów) oraz czy miały charakter kwalifikowany czy też nie (np. niedokładności czy pomyłki).
W ocenie Sądu biorąc pod uwagę czynności podejmowane w postępowaniu karnym obejmującym zarzuty ad personam popełnienia przestępstw karnych skarbowych związanych z nierzetelnym wykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy, rodzaj organu podejmujący te czynności, a w końcu wagę i charakter nieprawidłowości stwierdzonych w działalności skarżącej, uznać należy, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach, nie doszło zatem do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W warstwie merytorycznej, z uwagi na kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji w Rzeszowie dnia 29 października 2024 r. , skarżąca kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż w jej ocenie rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem skarżącej organ II instancji zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy z wykorzystaniem możliwie najprostszych środków.
Wyjaśnienia wymaga, że decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, faktycznie nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu I instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ drugiej instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu itd.).
Jednakowoż w doktrynie i orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "znacznego zakresu" należy rozumieć nie tylko ujęcie "objętościowe" czy "ilościowe", ale może nawet przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. W tym sensie nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie. Dopiero takie rozumienie niezbędnego zakresu postępowania dowodowego przywróci zasadzie dwuinstancyjności należną jej rangę. W orzecznictwie się też podkreśla, że zwrot "w znacznej części", użyty w komentowanym art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (zob. wyrok NSA w Katowicach z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01).
Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wybór takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu z zadania tego organ odwoławczy dostatecznie się wywiązał wskazując przekonywujące motywy podjęcia decyzji kasacyjnej. Przede wszystkim organ odwoławczy słusznie podkreślił braki decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie ustaleń co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych faktur, czy raczej przebiegu opisywanych nimi zdarzeń, w aspekcie ich materialnego aspektu, dającego podstawy do czynienia ustaleń i ocen w zakresie ewentualnej możliwości powołania się przez Spółkę na klauzulę tzw "dobrej wiary" dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w powyższym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji jawi się jako niedostateczne, a waga i charakter ustaleń w powyższym zakresie przemawiają za tym, aby przeprowadzone były na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego, tak aby podatnik miał sposobność poddania ich kontroli instancyjnej i przedstawienia własnego stanowiska oraz argumentacji w tej kwestii w toku dwóch instancji. Dokonanie ustaleń w powyższym aspekcie sprawy, pominiętym całkowicie przez organ I instancji, we własnym zakresie przez organ odwoławczy i dokonanie wiążącej ich oceny, skutkowałoby naruszeniem przez ten ostatni organ, przede wszystkim zasady wynikającej z art. 127 O.p., co obecnie bezpodstawnie zarzuca się w skardze. Co istotne, tego rodzaju zarzut sformułowany był wprost w odwołaniu skarżącej od decyzji organu i instancji (pkt 19 ppkt a).
Powyższe uwagi nalezy odnieść do podstaw faktycznych rozstrzygnięcia organu I instancji opartego o treść art. 108 § 1 ustawy o VAT.
Zwrócić należy także uwagę na ten aspekt sprawy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze. Nie można zaś uznać, że organ I instancji rozpoznał sprawy podatkowej jeśli ograniczył się do zreferowania przebiegu postępowania, przedstawienia zgromadzonych dowodów bez ich należytej oceny w powiązaniu z innymi dowodami i wskazania wynikających z niej wniosków. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zdaniem Sadu zamyka możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji (zob. Adamiak Barbara, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy zarówno organ odwoławczy jak i skarżąca są zgodni są co do tego, że decyzja Naczelnika Urzędu skarbowego w B. z dnia 24 lipca 2023 r. jest nieczytelna i pomimo swej obszerności nie odnosi się do szeregu dowodów, w tym wskazywanych przez stronę skarżącą już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, jak też przejrzystych rozliczeń za poszczególne, badane okresy.
Oczywiście, niektóre powody wydania decyzji kasacyjnej podane przez organ odwoławczy, takie jak niedostatki sporządzonego uzasadnienia decyzji czy brak przejrzystości rozliczenia podatkowego Spółki za poszczególne badane okresy, same w sobie nie byłyby wystarczające do uznania słuszności wybranego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Te uwagi Sąd odczytuje jako formułowane pod adresem organu I instancji postulaty i wskazówki dotyczące redakcji przyszłego rozstrzygnięcia w I instancji, ale niejako na marginesie i w konsekwencji podjętego rozstrzygnięcia kasacyjnego w oparciu o inne, doniosłe i prawnie relewantne podstawy.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców jest zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy całkowicie chybiony. Zgodnie z tą regulacją jeżeli w sprawie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Rzecz w tym, że w niniejszej sprawie przedwcześnie jest mówić o wątpliwościach nieusuwalnych, skoro w dalszym ciągu istnieją możliwości dowodowe i to właśnie intencją organu odwoławczego przy podjęciu decyzji kasacyjnej było wyjaśnienie albo naświetlenie przez organ I instancji okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Na marginesie, dygresyjnie można zauważyć, że niejakim potwierdzeniem słuszności stanowiska organu odwoławczego jest to, że sama strona dostrzega konieczność poszerzenia materiału dowodowego składając stosowne wnioski dowodowe. W końcu godzi się wskazać na swego rodzaju oportunizm procesowy strony skarżącej, która w odwołaniu z dnia 9 sierpnia 2023 r. sama formułowała alternatywny wniosek odwoławczy o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co obecnie kontestuje. Bynajmniej argumentem przemawiającym przeciwko podjęciu decyzji kasatoryjnej nie może być zaś uznany formułowany na rozprawie zarzut braku zaufania do organu I instancji czy przeświadczenie o jego nierzetelności czy braku kompetencji.
Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.