I FSK 1426/24

I FSK 1426/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 131/24 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 25 ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 131/24 w sprawie ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r., oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 131/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.Ł. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. oraz od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sprawa była już rozpatrywana przez sądy administracyjne obu instancji. Ostatnim z wyroków wydanych w tej sprawie (z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 94/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wydaną poprzednio przez organ odwoławczy decyzję z 16 listopada 2017 r. i nakazał temu organowi poczynienie dodatkowych ustaleń m.in. w zakresie wpływu transportu nabytych przez skarżącego pojazdów z Estonii do Polski na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie rozliczenia ponoszonych przez skarżącego nakładów na posiadane przez niego nieruchomości lokalowe. Powyższe orzeczenie uwzględniało zalecenia co do dalszego postepowania sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2187/18, uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 50/18.
Dalej sąd stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że organ odwoławczy wykonał wytyczne zawarte w ww. wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 94/23. Jednocześnie sąd podzielił w pełni ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organy podatkowe. Zgodził się tym samym, że w sytuacji gdy skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nowych pojazdów samochodowych), dalej "WNT", od podmiotów z Estonii i Wielkiej Brytanii, posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej, zaś pojazdy te w momencie zakończenia ich transportu znajdowały się na terytorium Niemiec i skarżący nie dokonał opodatkowania spornych transakcji w Niemczech, w świetle art. 88 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Twierdzenia skarżącego, że sporne pojazdy były transportowane z Estonii do Polski (B.) w celu ich weryfikacji nie znalazły potwierdzenia w uzupełnionym przez organ materiale dowodowym. Odnośnie zaś drugiej kwestii, która miała zostać przez organ ponownie zbadana — prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na posiadane przez nią lokale mieszkalne — sąd na podstawie całości materiału dowodowego sprawy uznał, że sporne wydatki zostały poniesione wyłącznie na jeden z dwóch posiadanych przez skarżącego lokali, tj. lokal nr [...], wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej jedynie w części. Skarżący nie przedstawił dowodów by miało być inaczej, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy wbrew stanowisku organów podatkowych samochody osobowe zakupione przez skarżącego od kontrahenta z Estonii znajdowały się na terytorium Polski i zostały przewiezione do B. przed dalszym transportem do Niemiec i Francji w ramach transakcji opodatkowanych, na co wskazują dowody w postaci faktur zakupu usług przewozu towaru, wystawionych przez K., zeznań świadków — M.T. i M.A. oraz zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania podatkowego;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji, polegającą na niedostrzeżeniu przez sąd:
– dowolnej i naruszającej zasadę prawdy obiektywnej odmowy dania wiary zeznaniom złożonym w toku postępowania przez stronę, świadków M.T. i M.A. i bezpodstawne uznanie, że samochody zakupione przez podatnika od kontrahenta A. OU w Estonii nie zostały przetransportowane do Polski, w sytuacji gdy wszystkie zeznania w spójny i jednoznaczny sposób potwierdzają okoliczność przewiezienia samochodów do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w B. przy Al. [...] w ramach czynności opodatkowanej VAT,
– bezzasadnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że zakupione przez skarżącego samochody były transportowane "bezpośrednio z Estonii do Niemiec", w sytuacji gdy tłumaczona z języka angielskiego przez organ faktura nr KR 3502/2013 zawiera jedynie informację o transporcie na trasie z T. do Niemiec, nie zawiera natomiast żadnego sformułowania, które oznaczałoby, że transport ten odbył się "bezpośrednio",
– sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej przyjęcia przez organ odwoławczy, że transport samochodów na trasie z Estonii do Niemiec mógł odbyć się z pomięciem terytorium Polski, przy jednoczesnym braku wskazania w zaskarżonej decyzji na transport inną drogą niż lądowa (organ potwierdził wręcz, że odbył się on podstawie dokumentu przewozowego lawetą),
– sprzeczności ustaleń faktycznych przyjętych przez organ polegających na uznaniu, że skarżący potwierdził w oświadczeniu pisemnym z 17 kwietnia 2014 r. złożonym w toku czynności sprawdzających, że samochody "były transportowane bezpośrednio od dealera A.", w sytuacji gdy przesłuchany w postępowaniu podatkowym 10 stycznia 2024 r. skarżący wyjaśnił, że "doszło do nieporozumienia" i w istocie sformułowanie rozumiał w ten sposób, że nie było pośredników w dostarczeniu samochodów do ostatecznych klientów, czego zresztą organ nie kwestionował,
– niezasadnym przyjęciu, że faktury ujęte w ewidencji środków trwałych za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2013 r. dotyczyły nabycia towarów do lokalu położonego w B. przy Al. [...], a nie — jak wyjaśnił w trakcie przesłuchania skarżący — do lokalu nr [...];
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p. przez oddalenie skargi pomimo, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części (zeznania świadków, zeznania strony postępowania) dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co naruszyło gwarancję rozpoznania sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych dwukrotnie, zaś ocena ww. dowodów została przeprowadzona jedynie raz przez organ odwoławczy, pomimo że organ ten był zobowiązany do wydania decyzji kasacyjnej w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania oceny nowych dowodów;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 191 o.p. przez oddalenie skargi pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się w rozstrzygnięciu na części materiału dowodowego z pominięciem dowodu z faktur dokumentujących transport zakupionych przez skarżącego samochodów, które na trasie z Estonii do Niemiec były przewożone do B., co potwierdzają adnotacje zamieszczone na ww. dokumentach, oraz pominięcie zwrócenia się przez organy do firmy przewozowej dokonującej transportu towarów z Estonii z wezwaniem o podanie trasy przewozu towarów, w sytuacji gdy z takim zapytaniem wystąpiono do firmy dokonującej transportu samochodów z Wielkiej Brytanii;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 25 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ustawy o VAT przez nieuzasadnione oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów ustawy podatkowej, w sytuacji gdy dotyczą one transakcji, które odbywają się z pominięciem terytorium państwa, w którym podatnik został zarejestrowany dla celów VAT;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. art. 25 ust. 1 i 2., art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni powołanych norm ustawy podatkowej, co skutkowało oddaleniem skargi, w sytuacji gdy nabywane przez skarżącego samochody osobowe zostały przemieszczone na terytorium państwa rezydencji podatkowej w ramach czynności opodatkowanej VAT i służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez niego, a co za tym idzie, nie został w sprawie spełniony cel, dla którego wprowadzono przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez oddalenie skargi, pomimo że zastosowanie przez organy podatkowe ustawy podatkowej doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, zaś cały ciężar ekonomiczny podatku poniósł skarżący;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez skarżącego w lokalu położonym w B. przy ul. [...], które służyło celom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec zaistniałej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji organu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ocenę organów podatkowych zebranych w sprawie dowodów. Spełnia ona bowiem wszystkie zasady przewidziane w art. 191 o.p. Organy te trafnie uznały, że nie są wiarygodne zeznania świadków dotyczące tego, że transport nowych samochodów z Estonii do Niemiec był rozładowywany w B. celem sprawdzenia tych pojazdów. Nieracjonalne byłoby bowiem to, że samochody nowe, zabezpieczone do transportu byłyby w trakcie transportu przedmiotem oględzin, czy też jazd próbnych.
4.3. Przedmiot postepowania dowodowego każdorazowo jest określany przez normy prawa materialnego. Przesłanki zawarte w tych przepisach wyznaczają okoliczności istotne, które w toku postępowania dowodowego muszą być ustalone. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów wyznacza terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Dlatego w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia dla opodatkowania jest to, że jak twierdził w skardze kasacyjnej skarżący "samochody osobowe zakupione przez skarżącego od kontrahenta z Estonii znajdowały się na terytorium Polski i zostały przewiezione do B. przed dalszym transportem do Niemiec i Francji w ramach transakcji opodatkowanych". Również bez znaczenia jest to, że samochody zakupione przez podatnika od kontrahenta A. OU w Estonii ewentualnie zostały przetransportowane do Polski w sytuacji kontynuowania transportu do Niemiec.
Także oczywistym jest, że transport samochodów na trasie z Estonii do Niemiec odbywa się przez terytorium Polski. Jednakże przepis art. 25 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Dlatego bez znaczenia jest to, że transport odbywa się poprzez terytorium Polski.
4.4. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące prawidłowości postepowania dowodowego w zakresie nakładów na lokal nr [...] to należy podkreślić, że zarzut ten w żadnej mierze nie został uzasadniony. W związku z tym nie może on zostać poddany merytorycznej kontroli.
4.5. Nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p. Fakt, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe (zeznania świadków, zeznania strony postępowania) dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie narusza zasady dwuinstancyjności.
4.6. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 25 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora niewłaściwie zastosowano powyższe przepisy, w sytuacji gdy dotyczą one transakcji, które odbywają się z pominięciem terytorium państwa, w którym podatnik został zarejestrowany dla celów VAT. Ponownie należy podkreślić, że najistotniejszy przepis, mający zastosowanie w niniejszej sprawie, a mianowicie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem ta norma prawna odnosi się do miejsca zakończenia wysyłki lub transportu. Bez żadnego znaczenia prawnego jest to, że transport ten odbywał się poprzez terytorium w którym podatnik został zarejestrowany dla celów VAT. Bez żadnych wątpliwości kwestionowany transport kończył się na terenie Niemiec a nie Polski.
4.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. art. 25 ust. 1 i 2., art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że przepisy te podlegały błędnej wykładni, gdyż nabywane przez skarżącego samochody osobowe zostały przemieszczone na terytorium państwa rezydencji podatkowej w ramach czynności opodatkowanej VAT i służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez niego. Przedmiotowe samochody, wbrew twierdzeniom kasatora, zostały przetransportowane do Niemiec, poprzez terytorium Polski. Na terytorium państwa rezydencji podatkowej nie były wykorzystywane w ramach czynności opodatkowanej VAT i nie służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez niego.
4.8. Z wyżej wskazanych względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112. Nie doszło bowiem do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.
4.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia w całości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wartość nakładów poniesionych przez skarżącego w lokalu położonym w B. przy ul. [...].
4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadna.
4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska