I FSK 1424/22

I FSK 1424/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2633/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 89a ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2633/21 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. (obecnie S. spółka komandytowa w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. spółka komandytowa w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2633/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp.j. z siedzibą w W. (obecnie: S. spółka komandytowa z siedzibą w W.; dalej: Spółka, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 4.022 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że jeśli skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną było niemożliwe lub znacząco utrudnione z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, to termin ten powinien być pominięty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jeżeli w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) dłużnik podatnika nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jak też gdy dłużnik był w tym okresie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji, to nie sposób wymagać od podatnika, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy, składał korektę deklaracji uwzględniającą ulgę na złe długi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy powinien rozważyć, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt po upływie terminu doszło z przyczyn niezależnych od Skarżącej i że organy dokonały ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki dopiero na dzień poprzedzający dzień złożenia przez Spółkę korekt deklaracji. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły: określone przepisy proceduralne poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy oraz prawo materialne poprzez niedokonanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT w zakresie terminu do skorzystania z ulgi za złe długi.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie rozprawy. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie dokonały prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie jest dopuszczalne złożenie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe: lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. po upływie terminu 2 letniego wynikającego z tego przepisu – organ odwoławczy podnosi, że nie może zgodzić się z sądem, że na możliwość złożenia korekty wpływ miał status dłużników Spółki, w sytuacji kiedy Skarżąca przed ogłoszeniem wyroku TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, miała prawo, aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT;
II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji na skutek błędnego przyjęcia przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy niezbędne było ustalenie, czy dłużnicy Spółki byli zarejestrowani jako podatnik VAT czynny – organ odwoławczy podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy dokonanie ww. ustaleń nie było niezbędne, w przypadku kiedy Skarżąca w terminie wskazanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT miała możliwość złożenia korekty ze wskazaniem, że w świetle art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL. 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT) nie jest konieczne uwzględnienie warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT.
3.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 8 września 2022 r. wniosła o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z trzech – rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 14 października 2025 r. – spraw ze skarg kasacyjnych organu odwoławczego o analogicznym przedmiocie. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w dwóch pozostałych (sygn. akt I FSK 1423/22 i sygn. akt I FSK 1425/22), okoliczności faktyczne są podobne a stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są, co do zasady, identyczne.
Z uwagi na powyższe, uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych w każdej z tych spraw jest zasadniczo tożsame.
4.2. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w niniejszej sprawie sporne jest to, czy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności, licząc od końca roku, w którym faktury te wystawiono.
4.3. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Jednocześnie, jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2015r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
W świetle art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1, tj. jeśli wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub też dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Ponadto zgodnie z art. 90 dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).
W odniesieniu do ww. stanu prawnego w orzecznictwie powstały wątpliwości dotyczące zakresu przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 112 w krajowym ustawodawstwie, czego efektem było wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. W wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt C-335/19 TSUE stwierdził, że: "(..) art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT" (pkt 53) oraz że: "(...) zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (...)" (pkt 51).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 736/22: "Z przedstawionego wyżej stanowiska TSUE wynika, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 112, mógł on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków".
4.4. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji twierdzą, że korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że TSUE w sprawie C-335/19 odniósł się jedynie do kwestii przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prejudycjalnym i – z uwagi na to, że warunek, iż korektę można złożyć nie później niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie był poddany ocenie przez TSUE – nie można przyjąć, że treść ww. orzeczenia odnosi się do wszystkich warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT.
Zwrócić należy uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowej sprawie dostrzegł to, że orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19 nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi i zaakcentował to, że należy rozróżnić warunki dla skorzystania z określonego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.
4.5. Skarżąca w niniejszej sprawie wystawiła faktury VAT w grudniu 2016 r. oraz w styczniu i lutym 2017 r. na rzecz N. sp. z o.o., w marcu 2017 r. na rzecz T. sp. z o.o., a w kwietniu 2017 r. na rzecz B. sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionowały nieściągalności wierzytelności wynikających z ww. faktur. Spółce przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w stosunku do faktur wystawionych w 2016 r. – do końca 2018 r., zaś w stosunku do faktur wystawionych w 2017 r. – do końca 2019 r. Skarżąca, składając korekty deklaracji w styczniu 2021 r., nie dochowała terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – co nie jest sporne. Spółka wskazała, że nie mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi z powodu statusu dłużników. Skarżąca dokonała ww. korekt po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-335/19.
Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że: "w dniu 12 października 2017r. T. sp. z o.o. wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT (k. 42-43 akt adm.); wg odpisu pełnego KRS T. sp. z o.o. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej w okresie od 12 października 2017r. do 1 lutego 2021r. (k. 62-67 akt adm.)". Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wystąpieniu w niniejszej sprawie okoliczności związanych ze statusem dłużników, które uniemożliwiły skorygowanie podatku należnego. Ponadto podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących kontrahentów Skarżącej na dzień poprzedzający dzień złożenia przez Spółkę korekt deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika)". Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
4.6. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez organ odwoławczy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej stwierdził, że: "W uzasadnieniu wyroku Sąd zarzucił organowi odwoławczemu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie nie wskazując na czym polega to naruszenie". Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jakich uchybień dopuścił się w jego ocenie organ odwoławczy i zwrócił uwagę organu, jakich ustaleń nie dokonał, a które powinien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, czy dłużnicy Spółki w okresie, gdy biegł dwuletni termin na dokonanie korekty podatku należnego nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak też, czy dłużnicy byli w tym okresie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji.
Reasumując, uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej, i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.
4.7. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty naruszenia postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie uzasadnił przedmiotowych zarzutów. Formułując zarzuty proceduralne, jedynie wymienił ww. przepisy obok zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę powyższe rozważania prawne w niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając decyzję wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki