I FSK 1423/21

I FSK 1423/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 109/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 109/20 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 16 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r., I, II, III i IV kwartał 2014 r., kwotę zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w IV kwartale 2014 r.
Decyzją z 31 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 maja 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że H.P. (małżonek Skarżącej, dalej także: H. P.) nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz że sprawował faktyczny nadzór właścicielski w firmie Skarżącej, realizując wcześniej zawarte przez tę firmę kontrakty. Tym samym organ drugiej instancji uznał, że działalność była prowadzona w ramach jednego przedsiębiorstwa – Skarżącej i że nie były realizowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami. W odniesieniu do wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Strony, stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności naruszenia: zasady zupełności postępowania podatkowego, zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że dowody z zeznań nie mogą zastąpić dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz że – z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości – stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd a zasada czynnego udziału strony jest wówczas realizowana poprzez zaznajomienie Strony z takimi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenie się co do nich, co w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że: nie jest prawdziwe twierdzenie Skarżącej, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały w głównej mierze oparte na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach; organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że firma H. P. nie wykonała prac wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej oraz że Strona nie wykonała prac na rzecz firmy H. P., wyszczególnionych na wystawionych przez nią dwóch fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej stanowi uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku i jednocześnie, że podmiot wykazujący podatek VAT na fakturze obowiązany jest do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie. W przedmiocie naruszenia art. 199a § 3 o.p., sąd pierwszej instancji zauważył, że jeśli nie istnieją wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego, to dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię jego istnienia dla potrzeb prowadzonego postępowania.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, stosownie do art. 176 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o – na podstawie art. 176 § 3 pkt 3) p.p.s.a. [powinno być: art. 176 § 1 pkt 3) p.p.s.a.] – zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, w tym także zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku, o zmianę zaskarżonego wyroku – na podstawie art. 176 § 3 pkt 3) p.p.s.a. [powinno być: art. 176 § 1 pkt 3) p.p.s.a.] – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. – zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także: zwrotu kosztów zastępstwa prawnego przez radcę prawnego według norm przepisanych, zwrotu kosztu opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa. Strona, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., oparła skargę kasacyjną na następujących podstawach:
1. stosownie do art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT – polegające na ich niezastosowaniu poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawcę,
b. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – polegające na jego bezzasadnym zastosowaniu w stosunku do faktur VAT wystawionych na rzecz odbiorcy wykonanych usług,
2. stosownie do art. 174 pkt 2) p.p.s.a. – naruszeniu przepisów postępowania, tj.:
a. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie zapadłej w sprawie decyzji organu odwoławczego i niewskazanie temu organowi zakresu postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić, mając na względzie, że istniały ku temu podstawy w postaci niepełności materiału dowodowego, jak również nieprawidłowości w jego zebraniu, co w rezultacie warunkowało, że materiał ten nie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy,
b. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p. polegającego na jego niezastosowaniu poprzez nadanie rozstrzygającej wagi dowodowej decyzjom wydanym w postępowaniach prowadzonych bez jakiegokolwiek udziału osób trzecich w stosunku do organów podatkowych, czego skutkiem było uznanie za dowiedzione okoliczności niepopartych obiektywnym materiałem dowodowym,
c. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 122 o.p. polegającego na jego niezastosowaniu poprzez rezygnację z przymuszenia świadków do złożenia zeznań, czego skutkiem było oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym,
d. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 123 § 1 o.p. polegającego na jego niezastosowaniu poprzez uniemożliwienie Skarżącej udziału w postępowaniach pobocznych, których efekty uznane zostały za dowody w sprawie, czego skutkiem było przyjęcie za dowiedzione tez niepopartych obiektywnym materiałem dowodowym,
e. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 180 o.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nadanie dowodom z zeznań świadka niższej mocy dowodowej niż dowodom z dokumentu,
f. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 188 o.p. polegającego na jego niezastosowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czego skutkiem było oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym,
g. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 191 o.p. polegającego na jego niezastosowaniu poprzez dowolną ocenę dowodów, czego skutkiem było wydanie decyzji nieadekwatnej do stanu faktycznego,
h. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 o.p. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, pomimo naruszenia przepisu art. 199a § 3 o.p. polegającego na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której organ nie uznaje istnienia stosunku prawnego, którego istnienie zgodnie potwierdzają strony tego stosunku, czego skutkiem było wydanie decyzji nieadekwatnej do stanu faktycznego.
Pismem z 14 maja 2021 r. (nadanym 17 maja 2021 r.) Skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną w ten sposób, że – zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. – wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3.2. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do podważenia rozliczenia Strony w związku z zawyżeniem przez nią podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług budowlanych od małżonka Skarżącej. Zakwestionowano także wystawienie przez Skarżącą faktur dla H. P., w których wykazano kwotę podatku, przyjmując, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach.
4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź przez naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2. skargi kasacyjnej), jak i naruszenia prawa materialnego (pkt 1. skargi kasacyjnej). Z uwagi na to, że kwestia błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych.
4.3. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122 o.p. określającego zasadę prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") oraz art. 123 § 1 o.p. wyjaśniającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym ("Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań"), a także art. 191 o.p. wskazującego na zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Jednocześnie Strona podniosła zarzut naruszenia art. 180 o.p. definiującego pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym oraz art. 188 o.p., który stanowi, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia naruszeń ww. przepisów.
Organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Strony, a także w postępowaniu prowadzonym wobec małżonka Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny, tak samo jak sąd pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony (art. 123 o.p.), ani innych przepisów tej ustawy. Skarżąca podkreśla, że nie miała zagwarantowanego prawa do czynnego udziału nie w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, lecz w postępowaniach pobocznych, wobec Z.K. (dalej: Z. K.) i B.Ż. (dalej: B. Ż). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 636/17, że: "organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń". Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy podatkowe mają prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyraża się w zaznajomieniu Strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenie się co do nich, co w niniejszej sprawie zostało zrobione przez organy podatkowe.
Ponadto Skarżąca doszukuje się naruszenia art. 121 § 1 o.p. "w związku z nadaniem rozstrzygającej wagi dowodowej decyzjom wydanym w postępowaniach prowadzonych bez jakiegokolwiek udziału osób trzecich w stosunku do organów podatkowych, czego skutkiem było uznanie za dowiedzione okoliczności niepopartych obiektywnym materiałem dowodowym". Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że Strona była wzywana do składania wyjaśnień i miała możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania. Ani odmowa przeprowadzenia dowodu, o czym mowa szerzej poniżej, ani oparcie się w niniejszej sprawie na materiałach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, nie naruszają ani art. 121 § 1 o.p., ani innych przepisów o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawdziwe twierdzenie Strony, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte w dużej mierze na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach. Dowody, na których oparł się organ podatkowy zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a ponadto przedstawiono w niej argumentację, wyjaśniając, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy niejako posiłkowo odwoływały się do decyzji wydanych wobec Z. K. i B. Ż. oraz ustaleniom poczynionym w stosunku do H. P.
Organ odmówił Skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. K. na okoliczność wykazania, że prace budowlane zafakturowane przez małżonka Skarżącej, będącego podwykonawcą Skarżącej w ramach wykonywanych zleceń dla M.Rz. zostały faktycznie wykonane. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca przedłożyła oświadczenie Z. K., w którym potwierdza on wykonanie usług i otrzymanie zapłaty za wykonane na rzecz H. P. usługi budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wnioskami sądu pierwszej instancji o słuszności odmowy przeprowadzenia omawianego dowodu z uwagi na to, że okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącą a H. P. zostały wystarczająco ustalone na podstawie zebranych dowodów (wyjaśnienia Strony, męża Skarżącej oraz innych świadków). Brak jest zasadności dopuszczania wniosków dowodowych i prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. W konsekwencji nietrafny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art.188 Ordynacji podatkowej)". Skarżąca doszukuje się naruszenia art. 122 o.p. w "rezygnacji z przymuszenia świadków do złożenia zeznań, czego skutkiem było oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym". Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że jedynym uzasadnieniem dla przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zgodnie z żądaniem Skarżącej, byłaby sytuacja, gdy pojawiłyby się wątpliwości, istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wówczas, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie znajduje uzasadnienia.
Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, faktury wystawiane na rzecz H. P., a następnie przefakturowane na Skarżącą, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podwykonawcy H. P. (firmy B. Ż. i Z. K.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, będąc jedynie formalnie zarejestrowani. Podmioty te składały zerowe deklaracje dla potrzeb podatku VAT, nie wykazując podatku należnego; nie było z nimi kontaktu; nie posiadali zasobów majątkowych, rzeczowych i personalnych niezbędnych do świadczenia usług budowlanych.
Nie sposób zgodzić się z wnioskiem Skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej, iż sąd naruszył art. 180 o.p. "poprzez nadanie dowodom z zeznań świadka niższej mocy dowodowej niż dowodom z dokumentu". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Dowód ze źródła osobowego jakim są zeznania świadka nie może zastąpić dokumentu – rzetelnej faktury, która musi spełniać określone prawem wymogi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. twierdzenie sądu nie stanowi o tym, że sąd pierwszej instancji oparł się jedynie na dokumentach i że uznał dowody z zeznań świadka za mniej ważny środek dowodowy. Sąd jedynie słusznie zauważył, że zeznania świadka nie mogą zastąpić dokumentów. Jednocześnie należy zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, że sąd pierwszej instancji sam zauważył, że "przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa".
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 191 o.p. "polegającego na jego niezastosowaniu poprzez dowolną ocenę dowodów, czego skutkiem było wydanie decyzji nieadekwatnej do stanu faktycznego". W świetle okoliczności występujących w niniejszej sprawie należy uznać, że dokonano rzetelnej analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, dowody oceniono we wzajemnej łączności a wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz właściwie uzasadnione. Strona wskazuje na dowolną ocenę dowodów, choć wnioski zostały wyprowadzone zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Z uwagi na stwierdzony brak naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd właściwie zastosował art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę.
4.4. W świetle powyższych rozważań, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i prawidłowy, co umożliwiło właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji i wskazania organowi zakresu postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić a sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, wydając wyrok oddalający skargę na podstawie akt sprawy.
4.5. Zgodnie z art. 199a § 3 o.p. "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Nie powinno ulegać wątpliwości, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie ww. przepisu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji: "Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy". Zatem, jeżeli wątpliwości nie ma, organ podatkowy nie ma obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb danego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie występowały wątpliwości, które uniemożliwiłyby samodzielne działanie organów podatkowych. Słusznie postąpił organ dokonując – na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – oceny, czy faktycznie doszło do wykonania usług i czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, by w przedmiotowej sprawie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było niezbędne. Nie sposób zatem stwierdzić, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 199a § 3 o.p.
4.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 1. skargi kasacyjnej), należy stwierdzić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: "Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych". W niniejszej sprawie organy w toku postępowania wykazały, że Strona nie wykonywała prac na rzecz H. P. oraz że firma małżonka Skarżącej nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Jednocześnie zgodzić się należy z ustaleniami organu, że w niniejszej sprawie działania firmy H. P. służyły wydłużeniu łańcucha transakcji obrotu usługami budowalnymi w celu legalizacji działalności podwykonawców. Prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że w rzeczywistości działalność była prowadzona w ramach jednego przedsiębiorstwa – Skarżącej, zaś H. P. realizował wcześniej zawarte przez Stronę kontrakty, a ponadto rzekomo korzystał z dwóch podwykonawców, którzy istnieli jedynie formalnie.
Wobec powyższego niezasadny okazał się wskazany w pkt 1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji.
4.7. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak