I FSK 1422/21

I FSK 1422/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1108/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1 pkt 1, art. 14h, art. 120, art .121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1108/20 w sprawie ze skargi S.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.5.2020.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1108/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S.Z. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 16 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2007 r. dokonał nabycia do majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, niezabudowanej o powierzchni [...] m2 w celach zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Strona planowała wybudowanie na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, tzw. "bliźniaka" dla dzieci, a później zdecydowała się wybudować trzeci dom, który miał zaspokajać jej własne potrzeby mieszkaniowe. W 2014 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie w stosunku do gruntów warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na 5 domów. Nieruchomość pozwalała na wybudowanie 5 domów w zabudowie szeregowej, a decyzja o wybudowaniu dodatkowych dwóch domów była podyktowana chęcią dokonania inwestycji w majątku prywatnym, celem zabezpieczenia finansowego rodziny Strony. Pierwszy lokal mieszkaniowy został odebrany i sprzedany w 2017 r. i miał zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Skarżącego, jednak względy zdrowotne zmusiły go do pozostania w dotychczasowym miejscu zamieszkania i z uwagi na to Wnioskodawca zdecydował się na jego sprzedaż. Dwa kolejne lokale zostały odebrane do użytku i sprzedane w 2018 r., a pozostałe dwa lokale mieszkalne zostały odebrane 2019 r. i przekazane dzieciom Skarżącego w drodze darowizny, zgodnie z pierwotnym zamiarem. Budowa budynku, jak wskazał Wnioskodawca, była realizowana systemem gospodarczym przy dużym zaangażowaniu pracy własnej oraz pomocy rodziny. Prace budowlane były zlecane podmiotom trzecim wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie mogły być wykonane samodzielnie. Zakupy materiałów oraz usług budowlanych były w większości dokumentowane rachunkami lub fakturami wystawianymi na osobę fizyczną nie zawierały numeru NIP. Natomiast, co do sprzedaży lokali mieszkaniowych osobom trzecim, jeden lokal został sprzedany we własnym zakresie, natomiast dwa pozostałe za pośrednictwem agenta nieruchomości. W związku z realizacją inwestycji budowlanej Wnioskodawca działał w charakterze osoby fizycznej dokonującej zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie nie dokonał formalnej rejestracji działalności gospodarczej ani nie odliczał podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na zakup gruntu, materiałów budowlanych oraz usług budowlanych wykorzystywanych do realizacji inwestycji budowlanej.
W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał, że działki, na których posadowione są sprzedane budynki zostały wyodrębnione dopiero w momencie sprzedaży/darowizny każdego z budynków. Wnioskodawca w przeszłości nie sprzedawał innych nieruchomości zabudowanych lub niezabudowanych i nie był z tego tytułu podatnikiem VAT. Proces inwestycyjny budowy domów przebiegał następująco: początkowo Wnioskodawca wybudował trzy domy, jeden w stanie deweloperskim oraz dwa w stanie surowym. Pieniądze ze sprzedaży pierwszego domu zostały przeznaczone na ukończenie budowy pozostałych dwóch domów (doprowadzenie ich do stanu deweloperskiego). Ze środków uzyskanych ze sprzedaży dwóch kolejnych domów Wnioskodawca wybudował czwarty i piąty dom. Strona w związku ze sprzedażą domów zamieściła zwykłe ogłoszenie na portalu nieruchomości, nie podejmowała działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy sprzedaży drugiego i trzeciego domu korzystała natomiast z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Skarżący budował budynki od podstaw i po ich wybudowaniu nie ponosił dodatkowych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków.
W związku z powyżej zaprezentowanym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy sprzedaż trzech nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz darowizna dwóch pozostałych nieruchomości na rzecz dzieci Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów?
2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?
W zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości (sprzedaż na rzecz osób trzecich oraz darowizna na rzecz dzieci) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w tym zakresie nie działał w charakterze podatnika VAT, a jedynie jako osoba fizyczna dokonująca zarządu własnym majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wykonywane były poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał zbycia majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za działanie podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT a sprzedaż/darowiznę za czynność podlegającą opodatkowaniu), Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w zakresie sprzedaży i darowizny lokali mieszkalnych będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
1.3. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wybudowania i sprzedaży trzech domów w zabudowie szeregowej oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do ich dostawy. Jako prawidłowe DKIS uznał natomiast stanowisko Strony w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT darowizny dwóch domów wybudowanych w zabudowie szeregowej dla dzieci.
1.4. Nie uwzględniając skargi, Sąd pierwszej instancji przyznał rację DKIS, że Skarżący w opisanym stanie faktycznym wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co należy uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, bez względu na podkreślaną przez Stronę przyczynę zakupu działki i sprzedaży pierwszego domu, a także prowadzenia inwestycji. Sąd wskazał, że choć subiektywnie dla Skarżącego te okoliczności były ważne, to nie mogło to wpływać na obiektywną ocenę procesu inwestycyjnego tj. zakup odpowiedniej pod względem wielkości działki, przygotowanie inwestycji, sprzedaż budynków, co nastąpiło również w rozsądnym inwestycyjnie terminie od 2017 r. do 2018 r.
WSA przyznał także rację organowi, że w sprawie Skarżącego nie będzie miało zastosowania zwolnienie z podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przyszłą dostawą budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Skoro przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego to nie mógł on skorzystać ze w/w zwolnienia, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które polegało na sporządzeniu uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, w oparciu o wnioski Organu wyciągnięte z faktów niewskazanych w opisie stanu faktycznego oraz domniemaniach (nadinterpretacji stanu faktycznego) co stanowiło przeprowadzanie rozumowania w sposób błędny, zniekształciło przedstawiony do oceny stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do braku zawarcia w uzasadnieniu pełnej i przekonującej argumentacji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) I art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które polegało na pominięciu przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego przez Wnioskodawcę stanowiska sądów administracyjnych oraz niewskazanie, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia Stronie poznanie przesłanek, jakim kierował się Sąd pierwszej instancji oraz poznanie motywów rozstrzygnięcia;
II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, tj.:
1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie: ustalenie, czy DKIS w zaskarżonej interpretacji dokonał istotnego zniekształcenia wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasadność stanowiska organu co do tego, że Skarżący w odniesieniu do opisanych we wniosku sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku VAT.
Poza sporem pozostawała kwestia opodatkowania darowizny nieruchomości przez Skarżącego na rzecz jego dzieci oraz możliwość zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy o VAT.
3.3. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej).
Wskazać należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny zobowiązany jest zatem uwzględnić tylko te elementy stanu faktycznego, które jego zdaniem mają znaczenie dla zweryfikowania poprawności stanowiska wnioskodawcy na tle sformułowanego przez niego pytania (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 919/24, czy z dnia 2 lipca 2024r., sygn. I FSK 1412/20). Trzeba wskazać bowiem, że nawet dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie może stanowić naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2024 r., sygn. I FSK 1205/20).
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że uzasadniając ww. zarzuty w istocie jej autor kwestionuje wyciągnięte przez DKIS wnioski na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie zaś sam stan faktyczny. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że z niedopuszczalną ingerencją w stan faktyczny mielibyśmy do czynienia, gdyby w interpretacji doszło np. do zwiększenia ilości domów, którą Skarżący ostatecznie wybudował, jak również czas przeprowadzenia inwestycji.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wnioski wyciągnięte przez DKIS, na tle przedstawionego stanu faktycznego nie stanowią ani przypuszczeń ani założeń, które organ miałby sam skonstruować i w ten sposób dokonywać niedopuszczalnej ingerencji w stan faktyczny. Przyjęcie zapatrywania Wnioskodawcy w takiej formie ograniczyłoby postępowanie w ramach wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyłącznie do akceptacji stanowiska wskazanego we wniosku.
Prawidłowo zatem podkreślił Sąd pierwszej instancji, że odmienna ocena okoliczności faktycznych przedstawiona przez organ nie może być uznana za niedopuszczalne rozszerzenie stanu faktycznego.
3.4. Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia przez WSA art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej). O ile należy przyznać, iż obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do wskazanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, to jednak naruszenie tej zasady może skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć one istotny wpływ na wynik sprawy (tak K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L Etel, LEX/el. 2024, art. 14(c), wraz z przywołanym tamże orzecznictwem).
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie prowadzi do wniosku, aby uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a zatem też aby wpływ ten był istotny. Autor kasacji w uzasadnieniu tego zarzutu szeroko opisał konieczność i istotność odniesienia się przez organ dokonujący interpretacji indywidualnej do orzecznictwa sądowego przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ - dostrzeżone przez niego naruszenie - miało na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ wykładnia przepisów jest jasna i jednoznaczna, a nie odniesienie się do fragmentów uzasadnień przywołanych wyroków nie świadczy o wadliwym uzasadnieniu interpretacji. Samo zaś stwierdzenie uchybienia, bez wykazania istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, nie stanowi skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
3.5. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej), dotyczący tego, że - zdaniem kasatora - Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił powodów uznania, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazują na proces inwestycyjny, charakterystyczny dla podmiotów zawodowo trudniących się budową i sprzedażą domów.
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza tak sformułowanego zarzutu. Wbrew bowiem twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał szereg argumentów, wskazujących na istnienie w okolicznościach niniejszej sprawy procesu inwestycyjnego począwszy od 2014 r., a więc: uzyskanie pozwolenia na budowę oraz doprowadzenie mediów; przystąpienie do właściwej budowy i sprzedaży domów ze wskazaniem dat ich wybudowania, odbiór i sprzedaż budynków osobom trzecim; tempo inwestycji wraz z przygotowaniem dokumentacji formalnej wraz z działaniami faktycznymi.
A zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.
Natomiast polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest ono czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków w tym zakresie (por. wyroki NSA: z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1551/23, czy 24 października 2024 r., sygn. I FSK 452/21).
3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że autor kasacji upatrywał tego naruszenia w ustaleniu, że w przyjętym stanie faktycznym Wnioskodawca działał w okolicznościach podobnych do działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej).
W związku z tym należy wyjaśnić, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego przez osoby fizyczne była już przedmiotem zarówno orzecznictwa TSUE, jak i Naczelnego Sąd Administracyjnego.
Przede wszystkim przytoczyć należy wnioski wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał wskazał, że o ile państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia wynikającego z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) to dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Powołując się na wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, TSUE stwierdził, że zwykłe wykonywanie prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Także zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywny, a czynności stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, iż dokonanie podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca dla takiego rozróżnienia, jak również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powołanych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, do których można zaliczyć przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Takie działania nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W konsekwencji sformułowano tezę, że jeżeli osoba fizyczna, w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż o ile powyższy wyrok wydany został w stanie faktycznym dotyczącym dostawy gruntów, to wnioski z niego wynikające można odpowiednio odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy, dotyczącej dostawy budynków w zabudowie szeregowej.
O ile TSUE nie sprecyzował, czym są "środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112", to kwestia ta pozostawiona została sądom krajowym do ustalenia na tle konkretnego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazywał okoliczności wyłączające uznanie ich za środki podobne do wykorzystywanych prze producentów, handlowców i usługodawców jak np.: wynajęcie firmy zarządzającej nieruchomościami, prowadzenie bieżących remontów i poszukiwanie najemców, wyodrębnienie lokali przed lub w momencie sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 111/21); zawarcie umowy przedwstępnej z zainteresowanym nabywcą, w której upoważniony jest do dokonania określonych czynności w celu upewnienia się, czy nieruchomość spełnia jego wymogi (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1676/20 lub z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 816/20); czy też cel w jakim został zakupiony grunt przez sprzedającego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023r., sygn. akt I FSK 725/19).
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreślał także, że ocena, czy działania wnioskodawcy podejmowane są w ramach środków podobnych do jednostek prowadzących działalność gospodarczą musi być dokonywana całościowo, w ramach wszystkich czynności podjętych przez właściciela nieruchomości. Przykładowo działanie w celu obecnej i przyszłej sprzedaży działek, a więc: wystąpienie o podział gruntu na mniejsze działki, przeprowadzenie tego podziału na własny koszt, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowę na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej oraz współpraca z biurami nieruchomości w świetle orzecznictwa NSA wskazuje na zachowanie właściciela jako podmiotu, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. I FSK 1479/19; z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 755/20; z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1742/19, czy z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 925/20).
3.7. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że DKIS prawidłowo ocenił sytuację Skarżącego, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności będących przedmiotem sprawy, a także ostateczny, finalny efekt inwestycji, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który trafnie wskazał, że dla oceny charakteru działania Strony nie miał znaczenia pierwotny zamiar zakupu nieruchomości: pierwotnie Wnioskodawca planował wybudować 3 domy dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i swoich dzieci, na skutek natomiast uzyskania informacji o możliwości wybudowania 5 domów w zabudowie szeregowej, Skarżący zmienił pierwotne plany i wystąpił o warunki zagospodarowania i pozwolenie na budowę pięciu domów (traktując te dodatkowe dwa domy jako inwestycję kapitałową i zabezpieczenie finansów rodziny). W konsekwencji Strona postanowiła zrealizować inwestycję w zmodyfikowanym kształcie. Skoro ostateczny zamiar przy realizacji inwestycji się zmienił to pierwotny zamiar zakupu nieruchomości nie miał już znaczenia. Nie ulega natomiast wątpliwości, że oceny skutków podatkowych tego typu działań na gruncie podatku VAT należy dokonywać na moment ich realizacji czyli sprzedaży, a nie zamiaru jaki im przyświecał. Podobnie dla tego rodzaju oceny nie ma znaczenia okoliczność związana z chorobą [...] Strony, pomimo iż jest to fakt istotny z uwagi na zdrowie i życie Skarżącego, to ostatecznie nie mógł mieć on wpływu na ocenę charakteru sprzedaży nieruchomości pod względem podatkowym i nie uzasadniał stanowiska Skarżącego co do jego działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA