I FSK 1420/10

I FSK 1420/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gl 845/09 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2010-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 17 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. – S. P. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 845/09 w sprawie ze skargi E. – S. P. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. – S. P. Spółka z o. o. w K. kwotę 3355 (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1.Wyrokiem z 10 marca 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 845/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2.Sąd I instancji podał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2002r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 56.219,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 23.483,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 32.736,00 zł. Spółka w badanym okresie prowadziła produkcję różnych gatunków stopów, do której zużywała składniki stopowe własne lub powierzone przez kontrahenta. W trakcie kontroli przedłożyła ,,DOBOWE ROZLICZENIE PRODUKCJI oraz rozliczenie pobranych składników czystych", sporządzone na dzień 25 maja 2002r., które ujmuje produkcję stopów felgowych i na odlewy kształtowe za okres 26 kwietnia 2002r. do 25 maja 2002r. zaliczoną do maja 2002r. W rozliczeniu tym ujęto szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła i gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji składników. Spółka przedłożyła również ,,DOBOWE ROZLICZENIE PRODUKCJI - STOPY TŁOKOWE oraz rozliczenie pobranych składników czystych", sporządzone na dzień 25 maja 2002r., które ujmuje produkcję za okres od 26 kwietnia 2002r. do 25 maja 2005r. Powyższe rozliczenie zawiera produkcję stopów tłokowych zaliczoną do maja 2002r. W rozliczeniu tym ujęto szczegółowo wykonanie poszczególnych stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do tej produkcji składników. Z powyższych rozliczeń wynikało, iż wielkość produkcji wszystkich stopów w ww. okresie wyniosła 317.802 kg (250.481 kg stopów felgowych i 67.321 kg stopów tłokowych). Ujęta w trzecim dokumencie o nazwie ,,ZESTAWIENIE PRODUKCJI STOPÓW DLA F. za okres 2002.04.26 - 2002.05.25", podpisanym przez kierownika zakładu w G. M. C. oraz dyrektora zarządzającego S. E., suma wszystkich pozycji zestawienia dała wartość produkcji wynoszącą 317.802 kg i była zgodna z wielkością produkcji wykazaną w Dobowych Rozliczeniach Produkcji. Suma ta była też zgodna z wielkością wszystkich stopów wykazaną w tabelach, które ujmują szczegółowy wykaz poszczególnych stopów aluminiowych z podziałem na stopy felgowe, stopy różne i stopy tłokowe, ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski) oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji składników. Tabele te zawierały ilościowe zestawienie produkcji wszystkich stopów z maja 2002r. w ujęciu zbiorczym, ze szczególnym rozliczeniem czystych składników stopowych, zużytych na ich wyprodukowanie. Nie zawierały natomiast rozliczenia ilości zużycia wiórów aluminiowych. Wielkość produkcji wszystkich stopów z powyższych tabel wynosiła 317.802 kg i jest zgodna z wielkością produkcji wykazaną w DOBOWYCH ROZLICZENIACH PRODUKCJI oraz w ,,ZESTAWIENIU PRODUKCJI STOPÓW DLA F. za okres 2002.04.26-2002.05.25". Całość produkcji stopów z maja 2002r. wykonana została przez kontrolowaną spółkę na rzecz PPH E. Wykazana w dokumentach produkcja stopu o symbolu AIS.w ilości 49.694 kg nie znalazła odbicia w dokumentach sprzedaży spółki, a zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż do produkcji tego stopu wykorzystano surowce własne. Wskazywały na to dokumenty sporządzone przez kierownika zakładu w G.- M. C. oraz dyrektora zarządzającego – S. E., które ujmują wielkości składników stopowych zużytych do wyprodukowania poszczególnych stopów w tym stopu AlS. w ilości 49.694 kg - a sumaryczne wielkości tych składników odpowiadają wielkościom zawartym w dokumencie Rozchodu Wewnętrznego [...] z 31 maja 2002r. Zgodnie z tym dokumentem Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w maju 2002r. kwotę 1.231.632,62 zł.Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków (M. C. i S. E.) wskazały, iż osoby te szczegółowo dokumentowały wszelkie czynności związane z produkcją, przyjęciem surowców oraz wydaniem zewnętrznym wyrobów gotowych, ale nie miały wglądu w wystawiane faktury sprzedaży.Świadek M. Ś. zeznała m. in., iż cyt.: ,,stopy wykazane na dokumencie o nazwie ,,Zestawienie Produkcji Stopów Dla F. za okres 2002.04.26 - 2002.05.25" zostały zafakturowane na PPH E. Stop o symbolu ALS.w ilości 49.694 kg został również wyprodukowany na rzecz PPH E." Nie potrafiła jednak wytłumaczyć, dlaczego produkcja stopów z maja 2002r. wykonana przez kontrolowaną spółkę została ujęta w dokumencie o nazwie ,,ZESTAWIENIE PRODUKCJI STOPÓW DLA F. za okres 2002.04.26 - 2002.05.25". Ponadto zeznała, że większość stopów wyprodukowanych w maju 2002r. przez E. Sp. z o.o. - została odsprzedana przez E. do firmy F.S.A. Ponownie przesłuchana stwierdziła, że stop ALS. w ilości 49.694 kg został sprzedany na rzecz firmy R. Limited S. Jest to firma mająca siedzibę na Malcie i była to sprzedaż dla kontrahenta zagranicznego. Firma ta była jednym z klientów E., a sprzedaż nastąpiła w 2002r.
Organ I instancji uznał, że spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż49.694 kg ww. stopu o symbolu AIS. zostało wykonane z materiału powierzonego, a ustalenia kontroli wykazały, że w maju 2002r. miała do dyspozycji wystarczającą ilość surowca w postaci wiórów aluminiowych przekazanych przez F. S.A. bezpośrednio na produkcję (tj. 217.923 kg wiór). Nie znalazło też potwierdzenia w materiale dowodowym stanowisko spółki jakoby przedmiotowy stop został wykazany w fakturze sprzedaży nr [...] z 2 maja 2002r. i dotyczył usługi przerobu z dostarczonego kompletu surowców i paliw. Spółka przedłożyła 2 protokoły rozliczenia materiałów powierzonych przez PPH E. Nr [...],,Rozliczenie surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych" z kwietnia 2002r. i Nr [...],,Rozliczenie surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych" z maja 2002r. Z kolei do pisma z 15 lutego 2005r. strona dołączyła ,,Rozliczenie zamówienia nr: [...] z dn. 27.02.2002r." z terminem realizacji marzec-kwiecień-maj 2002r. Spółka, powołując się na przedłożone dokumenty, stanęła na stanowisku, iż stop w ilości 49.694 kg został wykonany z materiałów powierzonych i przekazany do zleceniodawcy, tj. PPH E. w ramach zamówienia Nr [...]. Natomiast sporządzane przez M. C. oraz S. E. rozliczenia produkcyjne odnosiły się tylko do składników czystych i jako wybrany materiał dowodowy, pozaksięgowy przeczy bilansowi surowcowemu, jaki wynika z dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych. Organ I instancji przyjął za udowodnione, iż sporny stop nie mógł być wyprodukowany z surowców powierzonych, ponieważ wartość składników stopowych zużytych do jego wyprodukowania została odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki. Zostało to wykazane w oparciu o analizę dokumentacji dotyczącej zużycia składników czystych, dokumentów produkcyjnych, faktur sprzedaży oraz dowodu RW nr [...] z 31 maja 2002r. Również wnioskowane przez stronę w toku prowadzonego postępowania powołanie biegłego w zakresie metalurgii stopów nie mogło wpłynąć na treść dokumentacji produkcyjnej sporządzanej przez pracowników spółki. Opinia biegłego nie zmieniłaby także wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych. W zakresie wielkości produkcji stopów w miesiącu maju 2002r. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wielkość tej produkcji wynosiła 317.802 kg.
Dyrektor UKS w K. uznał, że całość produkcji stopów z maja 2002r. wykonana została przez kontrolowaną spółkę na rzecz PPH E. Stop o symbolu AIS. w ilości 49.694 kg został sprzedany na rzecz zagranicznego kontrahenta, tj. R. Limited. Koszty produkcji ww. stopu, w tym koszty surowcowe zostały poniesione przez kontrolowaną spółkę. Korzyści ze sprzedaży spornego stopu nie zostały osiągnięte przez podmiot produkujący i ponoszący koszty produkcji, tylko przez podmiot powiązany kapitałowo, który dokonał dalszej odsprzedaży stopu na rzecz kontrahenta zagranicznego. W związku z powyższym podmiot kontrolowany nie wykazał dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać w warunkach normalnych, tzn. gdyby takich powiązań nie było.Podstawą opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o VAT związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. W kontrolowanym okresie J. S. był jednocześnie: właścicielem PPH E., prezesem jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. E. oraz udziałowcem tejże Spółki, na zasadach wspólności ustawowej wraz z M. S., posiadając wraz z żoną 100% udziałów spółki.Odwołując się do czynności przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego skarżącej Spółki za 2002r. Dyrektor UKS stwierdził, że w postępowaniu tym, działając na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwrócił się do kontrolowanej spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 tej ustawy, a dotyczącej transakcji zawartych w 2002 roku pomiędzy E. Sp. z o.o. a PPH E. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją podmioty te pełnią w stosunku do siebie wzajemne funkcje gospodarcze, takie jak: sprzedający, usługobiorca, kupujący, usługodawca. Na tej podstawie ustalił, że od marca do maja 2002r. spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz PPH E. 29 maja 2002r. spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu fakturę nr [...], na kwotę netto 1.256.874,49 zł, podatek VAT 276.512,39 zł, dokumentującą sprzedaż stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci (ciekła lub gąski). Wynikają z niej następujące ceny netto sprzedaży stopów: AlS.-ciekły - 6,24 zł za kg, - AlSi.- 6,32 zł za kg. 27 lutego 2002r. pomiędzy F. S.A. z/s w G. zwanym odbiorcą a kontrolowaną spółką zwaną dostawcą została zawarta umowa handlowa dotycząca sprzedaży stopów aluminiowych. W czerwcu 2002r. spółka dokonała pierwszej sprzedaży stopów na rzecz F.S.A. Zgodnie z fakturą sprzedaży nr [...] z 26 czerwca 2002r. spółka dokonała sprzedaży stopu AIS., przy zastosowaniu ceny netto wynoszącej: - 6,29 zł za kg stopu, - 6,17 zł za kg stopu. W związku z powyższym średnia cena sprzedaży stopu AlS. wyniosła 6,23 zł za kg i jest zbliżona do stosowanej przez spółkę ceny sprzedaży przedmiotowego stopu maju 2002r. Pierwszej sprzedaży stopu AlS. dokonano na rzecz F. S.A. w lipcu 2002r., przy zastosowaniu ceny netto wynoszącej 6,25 zł za kg. W związku z powyższym ceny sprzedaży tych stopów aluminiowych zastosowane przez spółkę w fakturze sprzedaży nr [...] z 29 maja 2002r. są porównywalne z cenami stosowanymi wobec podmiotu niezależnego, tj. F. S.A. A zatem wartość zaniżonej w maju 2002 r. sprzedaży wynosi: AlS. 28.566 kg x 6,24 zł za kg = 178.251,84 zł; AISi. 21.128 kg x 6,32 zł za kg = 133.528,96 zł. Razem: 311.780,80 zł. Ustalona w ten sposób wartość rynkowa cen sprzedaży przedmiotowych stopów odpowiada cenom stosowanym przez Spółkę w badanym okresie, zarówno przy sprzedaży na rzecz podmiotu niezależnego jak i zależnego i jest zgodna z ogólnymi zasadami przyjętymi przez podatnika.
E. Sp. z o.o. oraz PPH E. to podmioty powiązane w rozumieniu art. 17 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Istnienie tych powiązań - zdaniem organu pierwszej instancji - spowodowało narzucenie spółce E. świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych. Produkcja stopu o symbolu AIS. w ilości 49.694 kg, wykonanego na rzecz PPH E., została zrealizowana z wykorzystaniem surowców własnych kontrolowanej spółki, nie została udokumentowana fakturą sprzedaży, a jej wartość została odniesiona w maju 2002r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z 31 maja 2002r. Wyprodukowany stop według wartości rynkowej posiadał wartość netto wynoszącą 311.780,80 zł. Pomimo poniesienia przez spółkę kosztów jego produkcji, został on przekazany podmiotowi powiązanemu na warunkach bezsprzecznie korzystniejszych (wartość zerowa). Kwota podatku od towarów i usług z tytułu zaniżonej sprzedaży stopu o symbolu AlS.w ilości 49.694 kg wynosi 68.591.78 zł (311.780,80 x 22%) .
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 września 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 grudnia 2008r. nr [...].
2.Skarga do Sądu I instancji.
2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o rozpatrzenie tej skargi po rozstrzygnięciu skargi w zakresie podatku dochodowego, wychodząc z założenia, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:
a) art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek braku spełnienia się kumulatywnego określonych w nim przesłanek, tj. braku związku pomiędzy powiązaniem podmiotów, a narzuceniem nierynkowych cen jednemu z nich przez drugi oraz braku podstaw do stwierdzenia, że spółka miała możliwość uzyskania przychodu i dochodu jakiego należałoby oczekiwać, a jaki wyliczył organ podatkowy;
b) §3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) poprzez pominięcie metody wyliczenia ceny jaką stosował podatnik i którą opisano w dokumentacji podatkowej;
c) §8 cyt. rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przyjętych przez podatnika funkcji podmiotów i ich strategii oraz uznanie, że nie wpłynęły one na ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi;
d) §18 cyt. rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie kompensat korzyści (spółka otrzymywała od swoich kooperantów zarówno powiązanych jak i niepowiązanych surowiec powierzony do usługowego przerobu i po wykonaniu przerobu rozliczała się z kooperantami);
e) art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:
- oparcie zaskarżonej decyzji na założeniu, że spółka nie okazała dokumentów, które potwierdzają, iż posiadała powierzony surowiec od PPH E., oraz że sporny stop był wykonany ze składników czystych własnych i wiórów dostarczonych przez F. w ramach produkcji, a nie usługi przetopu,
- stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sporny stop został wyprodukowany z własnego surowca podatnika, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu,
- nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy faktury nr [...] z 2 maja 2002r. i błędne ustalenie, że sporny stop nie był ujęty w tej fakturze;
f) art. 210§4 w zw z art. 180§1 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez podatnika organ odwoławczy odmówił wiarygodności, a w szczególności:
- nie rozpatrzył zarzutu, zgodnie z którym Spółka wykonywała transakcje wobec podmiotu powiązanego i niepowiązanego na tych samych zasadach,
- nie odniósł się do zarzutu, że Spółka nie miała realnej możliwości w jednym miesiącu osiągnąć tak dużego dodatkowego dochodu (organ nie rozpatrzył dowodu w postaci zestawienia marż porównywalnych firm konkurencyjnych),
- nie uwzględnił jako dowodu faktur potwierdzających przekazanie surowca do przetopu oraz protokołów przekazania surowców od PPH E. do spółki na przerób spornego stopu,
- nie uwzględnił części zeznań świadków z 19 września 2008r. w osobach S. E. i M. C., którzy potwierdzili, że sporny stop był rozliczony jako usługa,
- nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wpływu pozostałych przychodów operacyjnych na rozliczenie;
g) art. 197 O.p. poprzez odmowę powołania biegłych, mimo że organ doszedł do ustaleń niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz sprzecznych z przedstawionym przez spółkę materiałem dowodowym.
2.2.Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.
3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.
3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który jest podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił, że w przypadku gdy: między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.Wszystkie elementy faktyczne niezbędne do zastosowania tego przepisu zostały ustalone w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Nawet jeśli były również przedmiotem ustaleń w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, to zostały powtórzone, a więc przejęte do niniejszego postępowania z pełnym omówieniem i uzasadnieniem, tak, że stanowią materiał do wydania na ich podstawie decyzji, która może samodzielnie podlegać ocenie Sądu pod kątem zgodności z prawem. Uchylenie odrębnym wyrokiem Sądu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego skarżącej spółki nie musi oznaczą automatycznie konieczności uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że różne są podstawy prawne tych rozstrzygnięć.
Bezspornym było, że pomiędzy podmiotami: E. Spółka z o.o. w K. i J. S., właścicielem PPH E. istniały powiązania, o jakich mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Jest też bezsporne, że całość produkcji strony skarżącej z maja 2002r. była wykonana na rzecz PPH E. Zasadniczy problem sprowadzał się do kwestii czy powiązania pomiędzy tymi podmiotami miały wpływ na ustalenie ceny towarów lub usług wykonanych przez skarżącą spółkę na rzecz podmiotu powiązanego?.Organy uznały, że miały, w ściśle określonym zakresie – co do sprzedaży 49.694 kg stopu AlS., ponieważ stop ten wyprodukowany został przy użyciu 40.917,2 kg czystych składników stopowych własnych skarżącej spółki, których wartość spółka wliczyła do swych kosztów uzyskania przychodów, po czym został przekazany do podmiotu powiązanego po wartości zerowej.Punktem wyjścia było ustalenie wielkości produkcji Spółki E. w ocenianym okresie podatkowym- 317.802 kg stopów. Sprzedaż tej produkcji w formie dostawy lub usługi została udokumentowana w sposób nie kwestionowany przez organy podatkowe fakturami [...] oraz [...] co do 268.108 kg. W pozostałym zakresie, co do 49.694 kg stopów, organy podatkowe dokonały negatywnej oceny powołanej przez skarżącą spółkę faktury nr [...] i to z dwóch powodów: po pierwsze, treść tej faktury nie wskazywała ilości przerobionych stopów, ani ich gatunku tak, jak to ma miejsce w przypadku dwóch pozostałych faktur. Była na tyle ogólna, że nie można przypisać jej do konkretnej transakcji, jej wartość dowodowa byławątpliwa i po drugie, dotyczyła ona usługi przetopu z powierzonych materiałów, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że sporne 49.694 kg stopów zostało wykonane z użyciem 40.917,2 kg czystych składników stopowych własnych. Wyliczenie wartości tych składników do kosztów uzyskania przychodów nie miałoby żadnego uzasadnienia, gdyby chodziło o usługę przetopu z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Jeśli Skarżąca poniosła koszty tej produkcji, po czym jej efekt przekazała do podmiotu powiązanego po, jak to ujęły organy podatkowe, wartości zerowej, to zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT było uzasadnione, tylko bowiem fakt powiązania może uzasadnić ten stan rzeczy.
Twierdzenia Skarżącej odnoszące się do kwestii związanych z podatkiem dochodowym powiązanych podmiotów nie miały zastosowania w sprawie. Inna była podstawa prawna decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mają tu znaczenia wywody skarżącej spółki o stawkach podatkowych w podatkach dochodowych powiązanych podmiotów. Warunkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami i wpływ tych powiązań na ustalenie ceny transakcji. Nie ma w tym przepisie mowy o narzucaniu warunków transakcji przez podmiot powiązany.Istnienie powiązań było bezsporne i to pozwalało organom podatkowym na analizę sytuacji i ewentualną, uzależnioną od dalszych ustaleń, ingerencję w jej sferę skutków podatkowych. Ustalenie, iż Skarżącaponiosła koszty wyprodukowania stopu, a nie osiągnęła żadnego przychodu, przekazując go podmiotowi powiązanemu, przy braku jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia takiego obrotu, pozwalało na wniosek, iż był to skutkiem powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Zachowanie polegające na produkowaniu towaru na własny koszt i przekazywaniu go innemu podmiotowi gospodarczemu bez odpłatności odbiega od istoty i sensu działalności gospodarczej i dlatego wymaga analizy pod katem art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zmienia tego wniosku to, że takie samo jej zachowanie miało miejsce w odniesieniu do innego podmiotu, nie powiązanego, a zatem to nie powiązanie dyktowało tego rodzaju warunki transakcji. Twierdzenie, że była to strategia pozyskania i utrzymania rynku było zbyt ogólne i brak mu konkretnego uzasadnienia, by mogło być przyjęte. Nie miały znaczenia w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, o których naruszeniu strona skarżąca wywodzi w pkt 2, 3 i 4 skargi. Przepisy tego rozporządzenia wykonawczego zostały wydane na postawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie z roku 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mają bezpośredniego zastosowania w przypadku szacowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajduje tu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowił o przeciętnych cenach stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. By ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem ceny, jaką winien zastosować podatnik, gdyby powiązanie pomiędzy nim, a kontrahentem nie wpływało na warunki sprzedaży. Nie ma przy tym żadnych przeszkód proceduralnych, by wykorzystać do tego dane wynikające z materiałów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania, to ceny przyjęte przez organy podatkowe, wynikające z porównania cen stosowanych wobec podmiotu niepowiązanego z cenami stosowanymi wobec podmiotu powiązanego w transakcjach, w których fakt powiązania nie miał znaczenia, jest do przyjęcia, jako zgodny z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Produkcja spornego stopu miała miejsce w maju 2002r. i do tego okresu rozliczeniowego została przyporządkowana. Organy podatkowe uchwyciły stan faktyczny podatkowy, wychodząc z założenia, że skoro spółka zaliczyła wartość czystych składników stopowych do kosztów uzyskania przychodów, to nie może być mowy o wykonaniu usługi przetopu na materiale powierzonym przez kontrahenta. Fakt zaliczenia tej wartości został wykazany przez organ podatkowy na podstawie dokumentów sporządzonych w spółce. Dokumenty sporządzone przez świadków M. C. i S. E. były podstawą do sporządzenia dokumentu księgowego rozchodu wewnętrznego, nie można zatem ograniczyć ich znaczenia jako wyłącznie pomocniczego, produkcyjnego. Kwestii związanych z zobowiązaniem za konkretny miesiąc nie można, jak podatku dochodowego, ujmować w perspektywie rocznej. Powstanie obowiązku podatkowego zamyka stan faktyczny, który jest podstawą do złożenia deklaracji podatkowej i nie można późniejszymi zdarzeniami modyfikować tego stanu. Nie mogły być uwzględnione twierdzenia Skarżącej, w myśl których nawet jeśli wykorzystano surowiec własny, to pozostał surowieć podmiotu powiązanego, który później wykorzystano na własną produkcję, co zinwentaryzowano i opodatkowano.Zasada samoobliczenia podatku wpływa na rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym administracyjnym. To podatnik powinien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać i udowodnić fakty istotne z punktu widzenia rozliczenia jego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie uczyniła zadość tej zasadzie ipowołała się na fakturę [...], która została tak napisana, że nie pozwala na zindywidualizowanie transakcji, do której się odnosi. Powołuje się także na dokumentację rozchodu wiórów, która w sumie nie dała rezultatu zgodnego z rzeczywistością. Organy podatkowe odniosły się do dowodu z ponownego przesłuchania świadków M. C. i S. E.
4.Skarga kasacyjna.
4.1.Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła:
1.na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis miał zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis miał zastosowanie w sprawie i umożliwiał organom podatkowym określenie obrotu z tytułu transakcji z PPH E. w kwocie oszacowanej przez organ podatkowy,
2.na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię w szczególności przez uznanie, że przepis ten dotyczy również przypadków przekazania towarów bez wynagrodzenia jak również przyjęcie, że przepis ten umożliwia określenie obrotu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przez odniesienie do ceny innej transakcji niebędącej jednak cena ,,z dnia wykonania świadczenia" dla którego jest określana wartość obrotu,
3.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-naruszenie art. 141§4 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 187§1 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i oddaleniu skargi przy akceptacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem art. 187§1 i art. 191 O.p. w szczególności przez przyjęcie, że Strona dokonała nieodpłatnego przekazania na rzecz PPH E. stopu aluminium AlS. w ilości 49.694 kg co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
4.na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-naruszenie art. 3§1 p.p.s.a. oraz art. 1§1i 2 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a) poprzez nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIS z uwagi na utrzymanie tej decyzji w mocy i oddalenie skargi pomimo tego, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem ustawy o VAT oraz przepisów postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania wg norm przepisanych.
4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zwrócił uwagę, iż fundamentalne znaczenie dla sprawy miało określenie charakteru transakcji, która została błędnie zaklasyfikowana jako dostawa towaru i miała charakter nieodpłatny a także błędne przyjęcie, że kwota obrotu określona przez organy podatkowe z tytułu przekazania stopu odpowiada przeciętnej cenie analogicznej transakcji stosowanej w dniu wykonania spornego stopu. Organy nie wyjaśniły czy faktura [...] rzeczywiście dotyczyła transakcji a także zaakcentowano, iż w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. WSA w Gliwicach dwukrotnie uchylał decyzje z uwagi na wady przeprowadzonego postępowania zatem w analogicznym stanie faktycznym sprawy w podatku VAT stan faktyczny uznano za prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, iż skoro przekazanie 49.694 kg stopu nastąpiło nieodpłatnie to art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie mógł mieć zastosowania gdyż dotyczy transakcji odpłatnych.
4.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.
5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.).
5.2. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że WSA w Gliwicach nie dostrzegł istotnych błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca konsekwentnie - bo już przed organami podatkowymi - podnosiła, iż produkcja stopu aluminium została uwzględniona w fakturze [...] z 2 maja 2002r. na kwotę netto 134.200,00 zł (podatek VAT 29.524,00 zł). Opis faktury wskazywał na usługę przetopu stopów aluminiowych choć nie zawierał wskazania ilości przetopionych surowców ani określenia gatunku stopów. Organ podatkowy a w ślad za nim Sąd I instancji, skonstatowały, że brak wskazania w treści faktury ilości przerobionych stopów i ich gatunku pozbawia ową fakturę przymiotu dowodu wskazującego na odpłatny charakter transakcji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest wadliwe. Faktura spełnia bowiem rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji w związku z którą ma nastąpić odliczenie. W sytuacji naruszenia formalnych warunków jakie powinna spełniać zgodnie z przepisami prawa faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności. Bez uprzedniego stwierdzenia ryzyka oszustwa lub nadużycia, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawierała danych przewidzianych w ustawie VAT jest niezgodne z zasadą proporcjonalności.
W realiach niniejszej sprawy, powinnością organów podatkowych było zatem wyjaśnienie czy mimo naruszenia warunków formalnych faktury [...] z 2 maja 2002r. rzeczywiście dotyczyła transakcji w niej opisanej. Słusznie autor skargi kasacyjnej podnosi, że ustalenie to było kluczowe w sprawie albowiem pozwalałoby na ustalenie czy dotyczyła produkcji spornego stopu aluminium czy też w sprawie doszło do nieodpłatnego przekazania stopu na rzecz firmy PPH E. Dodatkowo błędnie przyjmując nieodpłatny charakter przekazania stopu aluminium pominięto kwestię, czy cena wynikająca z przedmiotowej faktury została ustalona właśnie pod wpływem powiązań pomiędzy podmiotami czy też powiązania te nie miały wpływu na ustalenie ceny.
Co więcej, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, WSA w Gliwicach dwukrotnie (wyrokiem z 30 stycznia 2008r. sygn. akt: I SA/Gl 528/07 i z 30 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 559/09) uchylał zaskarżone decyzje. Wprawdzie odrębnie prowadzi się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, odrębne wydaje się decyzje w tych sprawach, odrębnie traktuje się również te sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym to jednak pożądane jest, by ocena tych samych okoliczności czy zdarzeń, które mają znaczenie w obu tych sprawach była taka sama. Tak się jednak nie stało w niniejszej sprawie mimo, że ww. wyrokach WSA w Gliwicach dwukrotnie zwracał uwagę na konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jak również zwrócił uwagę, iż brakowało dowodów, wyliczeń i zestawień pozwalających na prześledzenie procesu wytopu oraz zaznaczył, że nie wyjaśniono kwestii powiązań pomiędzy podmiotami i wpływu tych powiązań na poziom opodatkowania jak również nie wyjaśniono pochodzenia wiór aluminiowych. Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z 29 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002r. w ogóle nie uwzględnił okoliczności wydania przez ten sam Sąd wyroków w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
Powyższe uchybienia jednoznacznie, zdaniem Sądu odwoławczego wskazują, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
5.3. W świetle naprowadzonych uwag zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w sytuacji gdy wadliwie ustalono stan faktycznego sprawy powoduje, iż oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie było nieprawidłowe. Stwierdzone mankamenty postępowania dowodowego wykluczają możliwość zastosowania cyt. przepisu w sprawie albowiem bez uprzedniego wyjaśnienia charakteru dokonanych czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi ( i rodzaju tych powiązań) nie sposób przyjąć, iż w sprawie doszło do sprzedaży względnie, że czynność była nieodpłatna. Tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego mające oparcie w zebranym materiale dowodowym pozwoli na poprawne zastosowanie przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie.
5.4. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a