I FSK 1418/22

I FSK 1418/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
658
Sygn. powiązane
I SAB/Gl 19/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-06-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2022 r. sygn. akt I SAB/Gl 19/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.
1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 19/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznał skargę M. sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej także jako: Naczelnik) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. Stwierdził, że organ ten dopuścił się z rażącym naruszeniem prawa bezczynności w przedmiocie tego zwrotu za czerwiec 2013 r. Jednocześnie Sąd ten umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 3 października 2018 r., zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że początkowo WSA w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2019 r. (I SAB/Gl 8/19) skargę Skarżącej oddalił. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 11 maja 2021 r. (I FSK 371/20) uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej, wskutek czego uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Sąd ten stwierdził następnie, że skarga jest częściowo zasadna. Przytoczył obszerny fragment powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnił istotę bezczynności i wskazał, że w przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik skutecznie wydłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, gdyż ostatnie postanowienie wydane w tym przedmiocie zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 września 2013 r., tj. przed upływem wskazanego przez nią w korekcie deklaracji terminu zwrotu podatku - na dzień 17 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, wydając w dniu 19 października 2016 r. decyzję, w całości zakwestionował zadeklarowany przez Skarżącą zwrot podatku za maj 2013 r. i choć decyzja ta została uchylona, to w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 3 października 2018 r. również zanegował zadeklarowany przez Skarżącą zwrot podatku za maj 2013 r. Sąd I instancji zauważył, że w tej sytuacji deklaracja VAT-7 za maj 2013 r. straciła moc wiążącą na rzecz decyzji określającej wymiar podatku i przestał istnieć obowiązek zwrotu nadwyżki podatku. Na dzień złożenia skargi decyzja z 3 października 2018 r. była decyzją istniejącą w obrocie prawnym.
Zdaniem tego Sądu powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko, że Naczelnik nie zwracając Skarżącej deklarowanej kwoty podatku do zwrotu za maj 2013 r., nie pozostawał w bezczynności. W ocenie Sądu I instancji podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zwrotu za lipiec 2013 r.
Sąd ten stwierdził natomiast, że Naczelnik dopuścił się bezczynności co do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości 33.218 zł. Skoro bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wydając w dniu 3 października 2018 decyzję, nie zakwestionował deklarowanej kwoty podatku do zwrotu za czerwiec 2013 r. w całości (Skarżąca w deklaracji określiła kwotę do zwrotu w wysokości 130.375 zł), to zobowiązany był zwrócić Skarżącej nadwyżkę podatku w kwocie niekwestionowanej. Zdaniem Sądu I instancji oceny tej nie zmienia to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest decyzją wydaną w I instancji, gdyż organ jest nią związany od chwili jej doręczenia. Tymczasem dopiero na wniosek Skarżącej, z dniem 18 maja 2021 r., dokonano zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwocie określonej w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 3 października 2018 r. wraz z oprocentowaniem. Tym samym na dzień wniesienia skargi organ pozostawał w bezczynności co do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości 33.218 zł. W ocenie Sądu, bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji w dniu 3 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. powinien bowiem mieć świadomość, że złożona przez Skarżącą deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. nie została zanegowana w całości i zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niekwestionowanej. O rażącym naruszeniu prawa świadczy również wydanie już po upływie określonego terminu zwrotu podatku za czerwiec 2013 r. postanowienia z 11 września 2013 r. o przedłużeniu terminu tego zwrotu, które było bezskuteczne.
Na koniec Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca nie złożyła wniosku o wymierzenie organowi grzywny ani wniosku o przyznanie sumy pieniężnej, a Sąd, oceniając całokształt działań organu uznał, że choć organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, to jednak działania te nie noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
Umarzając postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 33.218 zł, Sąd uwzględnił fakt, że kwota ta została zaliczona na poczet jej zobowiązań podatkowych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:
1) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w związku z art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), w części dotyczącej stwierdzenia, że Naczelnik nie dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa nie dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i lipiec 2013 r.,
2) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 291 § 4 O.p. polegające na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd I instancji, że niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. w terminie 25 dni po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 20 sierpnia 2013 r., pomimo ustawowego obowiązku nie stanowi o bezczynności w tym zakresie stwierdzając, że Naczelnik nie dokonując Skarżącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, co do kwoty w wysokości 33.218 zł, a nie do kwoty w wysokości 130.375 zł, czym naruszył przepis art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u.
3) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzenia, że Naczelnik nie dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa nie dokonując zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i lipiec 2013 r.
4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na braku w nim pełnej analizy i oceny z pominięciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 149 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na odstąpieniu nałożenia grzywny na Naczelnika pomimo, że została stwierdzona jego bezczynność z rażącym naruszeniem prawa,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 149 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 154 § 7 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na odstąpieniu od przyznania na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej, pomimo, że została stwierdzona bezczynność z rażącym naruszeniem prawa,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 291 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię w postaci przyjęcia, iż skuteczne jest przedłużenie terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w przypadku, gdy postanowienie o przedłużeniu tego terminu zostało wydane po upływie wcześniej przedłużonego terminu tego zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia bezczynności Naczelnika co do kwoty w wysokości 33.218 zł, a nie do kwoty w wysokości 130.375 zł,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 294 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej terminem końcowym przedłużenia zwrotu nie jest doręczenie protokołu kontroli podatkowej.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub wydanie orzeczenia reformatoryjnego stwierdzającego, że Naczelnik dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. Wniosła nadto o wymierzenie Naczelnikowi grzywny w związku ze stwierdzoną jego bezczynnością z rażącym naruszeniem prawa stosownie do art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a. według uznania składu orzekającego. Wniosła też o zasądzenie na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej stosownie do art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 7 P.p.s.a. według uznania składu orzekającego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zrzekła się rozprawy.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy pozostawał w bezczynności dotyczącej zwrotów podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wykazanych przez skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące.
5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że po pierwsze z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o dokonanie zwrotu podatku za maj, czerwiec i lipiec 2016 r.
Po drugie należy zauważyć, że na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje konstrukcja samoobliczenia zobowiązań podatkowych, co wynika z art. 103 u.p.t.u., przy czym podatnicy składają w odpowiednich terminach określonych w tej ustawie stosowne deklaracje podatkowe. Co istotne, organy mają prawo weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3a O.p.). Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi VAT ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Decyzja taka eliminuje więc z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, nie zaś ze złożonej deklaracji. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Jednakże do momentu wydania przez organ decyzji na podstawie art. 21 § 3a O.p, kwestionującej dane wynikające z deklaracji, podatkiem do zapłaty, zwrotu lub przeniesienia jest podatek wynikający ze złożonej przez podatnika deklaracji, z uwagi na domniemanie prawidłowości złożonego rozliczenia (tak: wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1603/19; z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1218/17). Podsumowując, decyzja wydana w trybie art. 21 § 3a O.p. zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.
W niniejszej sprawie podatnik wykazał w deklaracjach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym odpowiednio w kwotach 253 386 zł za maj, 130 375 zł za czerwiec, 230 100 zł za lipiec 2013 r., podczas gdy zdaniem organów podatkowych prawidłowo powinna być to kwota zwrotu za czerwiec 33.218 zł, a za maj i lipiec 2013 r. wystąpił podatek do zapłaty a nie do zwrotu. Takie stanowisko zostało zawarte w decyzji organu I instancji z 3 października 2018 r.. Określenie zatem przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja z 3 października 2018 r., nigdy nie została uchylona, ponieważ na dzień rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach uchylający decyzję organu odwoławczego utrzymującą ją w mocy i oddalił skargę Skarżącej. Zatem na dzień orzekania w przedmiocie bezczynności w sprawie zwrotu istnieje prawomocny wyrok NSA sygn. akt I FSK 216/22 z 7 grudnia 2022 r. oddalający skargę Skarżącej Spółki na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 3 października 2018 r.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na dzień wniesienia skargi do Sądu I instancji co miało miejsce 11 lutego 2019 r. (skarga jest datowana na 5 lutego 2019 r.) dotyczącej bezczynności organu w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. była wydana i doręczona decyzja z 3 października 2018 r., która określała kwotę zwrotu za czerwiec w wysokości 33 218 zł i określała kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za lipiec i maj 2013 r. Decyzja ta, pomimo że została wydana przez organ I instancji i była nieostateczna, przesądzała na moment jej wydania o wysokości zwrotu i kwot do zapłaty za sporne miesiące. Skoro tak, to nie można twierdzić, że na dzień złożenia skargi na bezczynność do Sądu I instancji organ miał obowiązek dokonania zwrotu podatku za maj i lipiec w kwotach wykazanych w deklaracjach podatkowych. Z kolei za czerwiec zwrot ten został ograniczony do kwoty 33 218 zł i na dzień wniesienia skargi nie został zwrócony stronie, zatem co tego miesiąca i tej kwoty organy podatkowe pozostawały w bezczynności, co stwierdził prawidłowo Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
W ocenie NSA nie można tracić z pola widzenia faktu, iż bezczynność organu podatkowego dotycząca zwrotu podatku przestała mieć miejsce w chwili wydania i doręczenia decyzji z 3 października 2018 r., która zastąpiła deklaracje podatkowe. Od tej chwili, poza kwotą nadwyżki 33 218 zł za czerwiec, nie było innych kwot nadwyżek do zwrotu a zatem organ nie miał czego zwracać poza kwotą 33 218 za czerwiec 2013 r.
Zdaniem sądu kasacyjnego nie można też pominąć faktu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe jest kategorią obiektywną. Na równi z zobowiązaniem traktowana jest kwota zwrotu. Skoro w ostatecznym wyroku z 7 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, w jednym z punktów tego orzeczenia, skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego utrzymującą decyzję organu I instancji z 3 października 2018 r. określającą kwoty zobowiązania za maj i lipiec oraz kwotę zwrotu w wysokości 33 218 za czerwiec, to trzeba stwierdzić w tym momencie, że kwoty zwrotu za maj i lipiec 2013 r, nigdy nie istniały a za czerwiec istniała w wysokości 33 218 z. Mając powyższe na uwadze nie można twierdzić, że organy podatkowe pozostawały w bezczynności odnośnie zwrotu podatku za maj i lipiec 2013 r. w całości oraz czerwiec co do kwoty 130 375 zł
5.3. Odnośnie sprzeczności zaskarżonego wyroku z uchwałą NSA z 22 czerwca 2020 II OPS 5/19 należy zauważyć, że w uchwale tej stwierdzono, że wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem należy przyjąć, że ocena zasadności skargi na bezczynność może być dokonana jedynie na dzień wniesienia skargi (por. T. Woś [w] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, 6 wyd., str. 876; A. Kabat [w] B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka- Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 7, str. 490).
W niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo nie odrzucił skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Dokonał merytorycznej oceny legalności, uznając, że bezczynność nie wystąpiła odnośnie maja i lipca 2013 r a w zakresie dotyczącym kwoty zwrotu za czerwiec 2013 r. uznał, że ta bezczynność wystąpiła co do kwoty 33 218 zł. Rozpoznając kwestię wykazanego zwrotu podatku VAT organ może załatwić sprawę w trojaki sposób. Po pierwsze zwrócić wykazany w deklaracji zwrot, gdy go nie kwestionuje, po drugie wydać postanowienie o przedłużeniu zwrotu, gdy ma wątpliwości co do zasadności zwrotu, po trzecie wydać decyzję odmawiającą zwrotu lub określającą jego prawidłowe wielkości. Każde z tych czynności i rozstrzygnięć stanowi o załatwieniu sprawy, a w szczególności wydanie decyzji.
Zatem pomimo uchybień terminów do dokonywania czynności takich jak doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2013 r. czy też wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie 3 miesięcy od uchylenia wcześniejszej decyzji tego organu przez organ odwoławczy, nie miało to wpływu na wynik niniejszej sprawy, ponieważ organ I instancji wydał 3 października 2018 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za maj i lipiec 2013 r. oraz prawidłową kwotę zwrotu za czerwiec 2013 r. Decyzja ta zastąpiła deklaracje podatkowe Skarżącej. Zatem składając skargę na bezczynność po wydaniu ww. decyzji organ nie był, poza kwotą zwrotu 33 218 zł za czerwiec 2018 r., w bezczynności i nie mógł dokonać zwrotu w kwotach jakie wynikały ze złożonych deklaracji, ponieważ te deklaracje zostały zastąpione decyzją.
5.4. Nie doszło również do naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a.. Z treści art. 149 § 2 P.p.s.a. wynika, że zastosowanie środka w postaci wymierzenia grzywny ustawodawca pozostawił uznaniu sądu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wymierzenia grzywny, sąd powinien brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy dotyczące stanu bezczynności. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie było celowego działania organu podatkowego nakierowanego na odmowę bezspornego zwrotu podatku. Skarżąca nie wnioskowała w skardze do Sądu I instancji o nałożenie grzywny lub kary pieniężnej. Nie można też pominąć, że spór o zasadność zwrotu toczył się do samego końca postępowania podatkowego. Zatem organ do końca nie miał pewności czy jego decyzje zostaną utrzymane w mocy czy też nie, ponieważ skarżąca składała do Sądu skargi i skargi kasacyjne, niepewność ta zatem istniała.
6. Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.