I FSK 1418/20

I FSK 1418/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 178/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-07-17
I FSK 178/20 - Wyrok NSA z 2024-04-24
III SA/Wa 2997/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 178/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.707.2019.1.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 178/20 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi A. spółki. z o.o. z siedzibą w K. dalej: skarżąca Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 11 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uchylił zaskarżoną interpretację.
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 11 lutego 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku z 12 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca produkuje i sprzedaje artykuły z tworzyw sztucznych, w tym gąbki - zarówno do odbiorców krajowych, jak i zagranicznych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym także jako podatnik VAT UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje z podatnikami posiadającymi siedzibę w innych krajach UE, zarejestrowanymi do celów rozliczania podatku od wartości dodanej (podatnicy ci posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie dla nich właściwe, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej). wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT)
W 2018 roku wnioskodawca współpracował ze spółkami handlowymi z siedzibami na terytorium Unii Europejskiej, w szczególności prawa niemieckiego, włoskiego oraz portugalskiego. Współpraca polegała na sprzedaży towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) wnioskodawcy poszczególnym kontrahentom oraz ich dostawie do centralnego magazynu w Niemczech. Następnie towary transportowane były z centralnego magazynu do poszczególnych kontrahentów.
Wnioskodawca, z uwagi na okoliczność, iż z dokumentów nie wynikało jednoznacznie i wprost, że kontrahent poświadcza, iż towary zostały mu dostarczone w miejscu wskazanym na fakturze, z ostrożności uznał, iż w odniesieniu do dostaw nie są spełnione warunki do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Jednocześnie wnioskodawca rozważał złożenie korekt deklaracji podatkowych w celu wykazania, iż powyższe dostawy powinny być opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów, o których mowa w poz. 74 powyżej, powinny, z uwagi na przepisy art. 42 ust. 1-3 oraz ust. 11-12 ustawy o VAT, być opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług?".
Zdaniem wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów w niniejszej sprawie powinny być opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, dokumenty będące w jego dyspozycji powinny być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Dokumenty te należy bowiem uznać za "inne dokumenty" w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, albowiem wynika z nich, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana. Tym samym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny być opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług, co z kolei upoważnia wnioskodawcę do złożenia korekt deklaracji podatkowych w celu wykazania, iż powyższe dostawy powinny być opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że są dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym, co uprawnia w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji, a jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi dotyczy aspektu faktycznego transakcji, a jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W ocenie organu podatkowego z treści żadnego z posiadanych przez wnioskodawcę dokumentów nie wynikało jednoznacznie i wprost, że kontrahent poświadcza, iż towary zostały mu dostarczone w miejscu wskazanym na fakturze. Tym samym dokumenty posiadane przez spółkę nie uprawniały jej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla opisanych we wniosku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
1.3. Uwzględniając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że organ podatkowy błędnie zinterpretował treść art. 42 ust. 3 zdanie pierwsze w związku z ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem dowodami, od których wskazania uzależnione jest uznanie dostawy za WDT opodatkowane stawką 0%, są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że nie chodzi o to, by każdy z osobna dowód mieszczący się w katalogu wymienionym w art. 43 ust.3 i ust. 11 cytowanej ustawy o VAT potwierdzał, że towary zostały dostarczone do miejsca wskazanego na fakturze, a za wystarczające uznał gdy wszystkie zaprezentowane dowody oceniane łącznie potwierdzają tę okoliczność.
Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji pominął powyższą literalną wykładnię art. 43 ust.3 w związku z ust. 11 cytowanej ustawy podatkowej ograniczając się (za wnioskodawcą) do lakonicznego stwierdzenia, że z żadnego z dokumentów wymienionych we wniosku nie wynika, że okoliczność powyższa została spełniona. W ocenie Sądu pierwszej instancji tego rodzaju interpretacja jest niewystarczająca, gdyż nie pozwala prześledzić toku rozumowania organu. W istocie bowiem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jedynie to co wprost wskazał organ to jest, że żaden zaproponowany przez wnioskodawcę dowód rozpatrywany osobno nie potwierdza dostarczenie towaru do danego odbiorcy na terenie UE. Oznacza to, że organ dokonał wykładni przepisu, który nie istnieje, gdyż nie istnieje przepis, który nakazuje rozpatrywać czy każdy z osobna dowód potwierdzający dostarczenie towaru do odbiorcy, natomiast zaniechanie dokonania wykładni przepisu, o który wnosił wnioskodawca to jest art. 43 ust. 3 w związku z ust. 11 ustawy o VAT. Powyższa sytuacja uniemożliwiła kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji i spowodowała konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego jako naruszającej art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.).
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w toku ponowionego postępowania organ rozważy czy w europejskim obrocie gospodarczym, na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, można sobie wyobrazić dowody, które pełniej potwierdzają okoliczność będącą osią sporu w sprawie to jest dostarczenia towaru do odbiorcy w UE poza granicami kraju niż dowody wymienione w treści wniosku o interpretację.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) tj.:
I) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegająca na przyjęciu, że na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, dokumenty wymienione w treści wniosku o interpretację potwierdzają dostarczenie towaru do odbiorcy w UE poza granicami kraju, w sytuacji gdy wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazuje, że z posiadanych przez spółkę dokumentów nie wynika jednoznacznie i wprost, że kontrahent poświadcza, iż towary zostały mu dostarczone w miejscu wskazanym na fakturze, to tym samym należało stwierdzić, że wskazany w punktach 1-6 katalog dokumentów posiadanych przez spółkę nie uprawnia jej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla opisanych we wniosku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
II) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:
1) art. 14c § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni przepisów, która nie odpowiada ich treści i jest niewystarczająca, gdyż nie pozwala prześledzić toku rozumowania organu uniemożliwiając kontrolę jej legalności, podczas gdy organ wydając zaskarżoną interpretacje był zobligowany odnieść obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności i to uczynił, ponadto odniósł obowiązujące przepisy do całokształtu okoliczności sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę i uzasadnił, dlaczego wskazane przez wnioskodawcę dokumenty nie uprawniają do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla opisanych we wniosku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, polegające na stwierdzeniu w uzasadnieniu wyroku, że w toku ponowionego postępowania organ względni powyższe wywody, a nadto rozważy czy w europejskim obrocie gospodarczym, na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, można sobie wyobrazić dowody, które pełniej potwierdzają okoliczność będącą osią sporu w sprawie to jest dostarczenia towaru do odbiorcy w UE poza granicami kraju niż dowody wymienione w treści wniosku o interpretację" tym samym Sąd nie wyjaśnił, jednoznacznie jakie wskazania organ interpretacyjny powinien zrealizować mając na uwadze fakt, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie stosuje się przepisów dotyczących postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego a tym samym nie można czynić zarzutu organowi, że dowody przedłożone przez wnioskodawcę razem z wnioskiem o wydanie interpretacji organ powinien ocenić tak jak czynią to organy podatkowe w prowadzonych przez siebie postępowaniach,
3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji pominął literalną wykładnię art. 43 ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, ograniczając się (za wnioskodawcą) do lakonicznego stwierdzenia, że z żadnego z dokumentów wymienionych we wniosku nie wynika, że okoliczności wymienione w tym przepisie zostały wypełnione, tym samym nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu, podczas gdy organ w interpretacji jednoznacznie wskazał, że uwzględniając przy tym prawidłowo ustalony stan faktyczny, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez wnioskodawcę sprawy i w sposób wyczerpujący opisano ich konsekwencje podatkowe w zakresie opodatkowania.
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
4.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo do zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ błędnie zinterpretował treść art. 42 ust. 3 zdanie pierwsze w związku z ust.11 ustawy o VAT.
W sprawie wskazano, że wnioskodawca posiadał dokumenty związane z transakcjami tj.: zamówienie dotyczące transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów); kopie faktur wystawianych kontrahentom, zawierające informacje w zakresie warunków dostawy, treść każdej z faktur zawierała numer dokumentu magazynowego (WZ); dokumenty magazynowe (WZ), które zostały załączone do każdej z faktur wynikał przede wszystkich rodzaj oraz ilość dostarczanego klientowi towaru; oryginały faktur wystawianych przez firmy spedycyjne w związku z obsługą spedycyjną towarów wysyłanych do kontrahentów (z magazynu wnioskodawcy położonego w Polsce do centralnego magazynu grupy L. w miejscowości P. w Niemczech) wraz z dokumentami CMR (międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi), z których wynika, iż towary zostały odebrane przez spedytora (przewoźnika) - dokumenty CMR zawierają numery dokumentów magazynowych (WZ) dostarczanych towarów, potwierdzenia zapłaty za faktury opisane powyżej, w treści przelewów wskazano numery faktur, których dotyczy zapłata; oryginały faktur wystawianych przez firmy transportowe w związku z transportem towarów wysyłanych do Kontrahentów (z centralnego magazynu grupy L. w miejscowości P. w Niemczech do poszczególnych Kontrahentów) wraz ze wskazaniem numerów dokumentów magazynowych (WZ) dostarczanych towarów, datą załadowania towarów z centralnego magazynu grupy L. w miejscowości P. w Niemczech oraz datą dostarczenia towarów bezpośrednio do kontrahenta.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe rozważania sądu pierwszej instancji, że z treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dokumenty stanowiące materiał dowodowy sprawie należy ocenić łącznie i są one wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Same tylko dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").
4.4. W uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.
4.5. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18 wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazano, że elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany. Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Z powyższego orzeczenia oraz uchwały wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody uzupełnione dokumentami, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. To na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11).
4.6. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż organ w sposób błędny dokonał interpretacji powyższych przepisów uznając, iż dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jego wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju musi być dowód, który każdy jednoznacznie i wprost przesądza powyższe okoliczności. Tymczasem dla potwierdzenia wywiezienia towaru i jego dostarczenia poza granicami Polski wystarcza posiadanie dokumentów, które takie wywiezienie i dostarczenie towaru dokumentują pośrednio.
Analizując treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wskazać, iż żaden z opisanych i posiadanych przez stronę dokumentów nie wskazuje jednoznacznie i wprost oświadczenia odbiorcy towarów o dostarczeniu mu towarów poza granicami Polski. Nie przesądza to jednak, iż szereg innych dokumentów branych pod uwagę łącznie potwierdza dostarczenie tych towarów.
Ponadto gdyby nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji.
Nadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie zwracano bowiem uwagę, że rolą podatnika jest udowodnienie spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia (spośród wielu por. np. wyrok TSUE w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, pkt 43 i n., czy wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.). Przy tym dyrektywa VAT nie sprzeciwia się ograniczeniom czasowym realizacji uprawnień podatnika, w szczególności terminem zawitym (spośród wielu zob. np. wyrok w sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services, pkt 32, 36 i n.). Trybunał akcentował również ograniczenia procesowe w tym zakresie, np. w wyroku wydanym w sprawie C-664/21 Nec Plus Ultra Cosmetics AG zwracając uwagę, że możliwość przedstawienia dodatkowych dowodów w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa; można zwłaszcza odmówić prawa do zwrotu VAT, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawi, bez racjonalnego uzasadnienia i pomimo skierowanych do niego żądań udzielenia informacji, dokumentów umożliwiających wykazanie, że zostały spełnione materialne przesłanki otrzymania zwrotu tego podatku, zanim organ podatkowy wyda decyzję (pkt 28, 33 i n.).
Poczynione wyżej uwagi odnoszą się zatem do tego, że literalna wykładnia przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, na rozpatrywanie wszystkich przedstawionych przez podatnika dokumentów łącznie, które wspólnie mogą dokumentować fakt dostawy wspólnotowej nabycia towaru (WNT).
4.7. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, kontrolowanej w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, za trafne należało przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sporządzona w niniejszej sprawie interpretacja organu podatkowego nie zawiera sporządzonego we właściwej postaci uzasadnienia prawnego, co spowodowało, że strona nie uzyskała rzetelnej i pełnej informacji o swojej sytuacji prawnopodatkowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że organ nie odniósł się w należyty sposób do orzecznictwa krajowego oraz orzecznictwa TSUE.
5.0 W świetle powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.
5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)