I FSK 1415/23

I FSK 1415/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 737/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 29a ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 737/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.702.2022.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 737/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy K. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 25 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ niewłaściwie zastosował w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu dofinansowania otrzymanego przez gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. (dalej "RPO") na pokrycie wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców gminy przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej "POŚ") nie można uznać za mające bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja ta służyła nabyciu przez gminę usług od wybranego wykonawcy instalacji w postaci POŚ, ale nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców związanych ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.
Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie sąd wskazał m.in., że organ winien uwzględnić treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C-616/21.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:
1) otrzymane przez gminę dofinansowanie nie powinno być wliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jako niemające bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców, podczas gdy dofinansowanie ma bezpośrednie przełożenie na wartość świadczeń realizowanych przez gminę na rzecz mieszkańców, gdyż związane jest ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków;
2) dofinansowanie otrzymane przez gminę służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego projektu i nie zachodził konkretny i policzalny związek pomiędzy dotacją a ceną transakcji, podczas gdy dotacja finansowała konkretny projekt gminy i jest realizowana dla konkretnej liczby mieszkańców, którzy są przyszłymi użytkownikami zrealizowanego projektu.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawał charakter dotacji i tego, czy zwiększa ona podstawę opodatkowania. Organ uznał, że dotacja, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaś przyjął, że dotacja w niniejszej sprawie ma charakter dotacji zakupowej, nie ma ona bowiem wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększenia, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi i tym samym dotacja ta nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien uwzględnić treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C-616/21.
4.3. W pełni należy się zgodzić ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Trzeba bowiem podkreślić, że przed dokonaniem oceny charakteru dotacji, czy też dopłat w pierwszej kolejności należy ocenić status gminy przy dokonywaniu określonych czynności. Najpierw należy zatem dokonać ustaleń w jakim charakterze działa dana jednostka samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest specyficznym podmiotem. Przede wszystkim bowiem realizuje zadania własne, polegające na zaspokajaniu bieżących potrzeb mieszkańców. Realizacja tych zadań może być dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W dużej mierze te zadania realizowane są jako organ władzy wykonawczej.
4.4. We wspomnianych przez sąd pierwszej instancji wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 30 marca 2023 r., C-612/21 i C-616/21 oceniono w aspekcie dyrektywy 112 określone działania podejmowane przez gminę. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, wskazano bowiem, że "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.
Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).
4.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach C-612/21 i C-616/21 należy rozciągnąć również na problematykę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Analogicznie jak w przypadku inwestycji OZE brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców POŚ, wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji zaś uznanie, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, skutkuje stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni zasługują na akceptację (m.in. z 21 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1451/21, z 22 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1360/21, z 1 lipca 2025, sygn. akt I FSK 452/22, z 10 października 2025 r., I FSK 1337/22. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację odpowiada prawu.
4.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak