I FSK 1413/21

I FSK 1413/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1142/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1142/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1142/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
2. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego;
3. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ i niezastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 oraz 240 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję z 24 lipca 2020 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 1 lipca 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego.
Decyzją z 26 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki [...], od którego nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z 1 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1362/15, oddalił skargę wniesioną przez spółkę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 802/16, oddalił jej skargę kasacyjną od wskazanego wyroku.
Postanowieniem z 12 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił, na wniosek spółki, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 1 lipca 2015 r., a następnie decyzją z 24 lipca 2020 r. odmówił uchylenia tej decyzji, wobec nie stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania, organ podatkowy wydał decyzję z 16 października 2020 r., w której utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że wskazany przez spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...] zapadł w odmiennym stanie faktycznym. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowna ocena sprawy, ale wyłącznie jej ocena przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje to stanowisko za prawidłowe.
Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie sporna jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 1 lipca 2015 r. wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Biorąc pod uwagę treść przywołanego przepisu, w przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w powołanym wyroku TSUE, z uwzględnieniem precedensowego charakteru tego orzeczenia.
Sąd pierwszej instancji słusznie nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 [...] miała wpływ na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W realiach niniejszej sprawie chodzi bowiem o wykładnię przepisów prawa krajowego, które co do zasady gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni organy podatkowe nie wykorzystały dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej, swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego uzyskanego w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z art. 187 tej ustawy.
Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje zarówno treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1362/15/16, którym oddalono skargę spółki, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak również wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt GSK 802/16 oddalający skargę kasacyjną spółki.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przeanalizował instytucję wznowienia postępowania i podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.
Należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 powoływanej ustawy, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.
Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18 [...] na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 13 stycznia 2015 r., nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE, nie jest to bowiem orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Tymczasem na gruncie polskiej Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. W szczególności istnieje obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, co wynika wprost z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podobnie w art. 200 § 1 tej ustawy zapisano, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie budzi zatem wątpliwości, iż polscy podatnicy co do zasady mają zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej).
W przedmiotowej sprawie 19 września 2014 r. oraz 26 lutego 2015 r. pełnomocnicy spółki zapoznali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a z czynności tych organy podatkowe sporządziły stosowne protokoły.
Podkreślić należy, iż powoływany wyżej wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Jedynie oceny tych dowodów organ podatkowy winien dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Jak słusznie zaakcentował w swoim orzeczeniu WSA w Gdańsku, w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Z powyższych względów nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, które nakierowane są na wykazanie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które doprowadziły do nieuzasadnionej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA |
|Elżbieta Olechniewicz |Danuta Oleś (spr.) |Marek Kołaczek |