I FSK 1407/21

I FSK 1407/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 551/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 123 § 1, art. 200, art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 551/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2020 r. nr 1001-IOD-4.603.35.2020.5.U13.UCS.SJ 1001-20-090860 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 551/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 18 września 2020 r., nr 1001-IOD-4.603.35.2020.5.U13.UCS.SJ 1001-20-090860 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Dodatkowo Skarżąca wniosła o:
I) na podstawie art 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia wydanego przez Prokuraturę Okręgową w L., na mocy którego pierwotnie doszło o umorzenia postępowania karnego prowadzonego względem G. K. Prezesa M. Sp. zo.o. z siedzibą w L., z którego treści wynika, iż wyrok wydany względem W. D. w sprawie [...] dotyczy jedynie okresu 2006 roku. Strona nigdy nie mogła wykonać nawet fotokopii tego wyroku, nigdy nie był o Stronie okazany, dlatego nie miała wiedzy o jego treści, dopiero w chwili obecnej istnieje realna szansa na wykonanie fotokopii tego wyroku, co może nastąpić najwcześniej w dniu -6 maja 2021 roku, po wykonaniu fotokopii poświadczona za zgodność kserokopia zostanie złożona do akt niniejszego postępowania.
II) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - wyroku skazującego wydanego względem W. D. w sprawie [...], na okoliczność, że skazanie nastąpiło w wyniku poddania się dobrowolnie odpowiedzialności karnej przez w/w ora na okoliczność czasu, jaki obejmują zarzuty sformułowane przeciwko W. D.,
III) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego - oświadczenia W. D. złożonego w przedmiocie potwierdzenia prowadzenia przez w/w działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu prac budowlanych.
Na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1122/13 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia, i przedstawienia swoich racji jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wyrok skazujący dotyczy zupełnie innego okresu czasu, niż postępowanie, jakiego dotyczyła sprawa I SA/Łd 1122/13?
Dodatkowo w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Rzym.1957.03.25. wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego oraz Sądów Administracyjnych, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, nadto w toku którego organ i Sądy Administracyjne powołują się na moc i związanie wyrokiem skazującym wydanym względem innej osoby niż sam podatnik (osoby go reprezentujące) stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 ?
Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.
1) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że wyrok TSUE wydany w dniu 16 października 2019 roku w sprawie C 189/18 znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkować powinno wznowieniem postępowania, a to dlatego, że w toku postępowania, jakie było pierwotnie prowadzone, doszło przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w taki sposób, że naruszono przepis art. 47 oraz art. 48 karty praw podstawowych Unii Europejskiej bowiem pozbawiono mojego mocodawcę jakiegokolwiek prawa do obrony i wykazania tezy odmiennej od przyjętej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., o której uchylenie w wyniku wznowienia postępowania wnosiła skarżąca Spółka, przy czym naruszenie to w toku pierwotnie rozpoznawanej sprawy nastąpiło zarówno na etapie prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi (wówczas Urzędem Kontroli Skarbowej w L. oraz Izbą Skarbową w L.), jak i na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie prowadzonej za sygnaturą akt I SA/Łd 1122/13, a to poprzez:
a) brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo iż obowiązek ich przeprowadzenia wynikał wprost z przepisu art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.,
b) organ podatkowy ograniczył się do zebrania i przedstawienia stronie wyłącznie materiału, który zdaniem organu ma obciążać Skarżącą i potwierdzać słuszność wydanej decyzji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałego materiału dowodowego mogącego wskazywać na tezę odmienną, niż ta wyrażona decyzją organu,
c) brak procesowego ustosunkowania się przez organ podatkowy do składanych na tym etapie wniosków dowodowych, wnioski dowodowe strony nie zostały formalnie rozpoznane, a tym bardziej nie zostały formalnie oddalone, a pomimo to doszło do wydania decyzji i pominięcia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, obowiązek organu podatkowego do wydania postanowienia wynikał wprost z art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p.
d) zaniechanie przesłuchania świadka w osobie J. S., pomimo iż wniosek taki został sformułowany przez Skarżącą na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy,
e) zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji W. D. z innymi podmiotami, w tym w szczególności z Prezesem Zarządu skarżącej Spółki,
f) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M., P. D., pomimo iż wniosek ten był powołany na korzyść Skarżącej,
g) nie załączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane,
h) pominięcie przez organ oświadczenia sporządzonego przez W. D., że ten wykonywał zlecone mu prace.
i) Pozbawienie strony możliwości wglądu w akta postępowania karnego prowadzonego względem W. D., w toku którego wydano przeciwko w/w wyrok skazujący w sprawie [...], co uniemożliwiło obronę praw skarżącej Spółki,
j) Na etapie postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie prowadzonej za sygnaturą akt I SA/Łd 1122/13 oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie (II FSK 1064/14) prawa strony również zostały rażąco naruszone, bowiem WSA w Łodzi nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, podając, że pozostaje to bez znaczenia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że na mocy art. 11 p.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym inną osobę, niż osoby reprezentujące skarżącą Spółkę, a mianowicie, że WSA w Łodzi jest związany wyrokiem skazującym wydanym względem W. D., w sprawie o sygnaturze akt [...], przy czym jak się obecnie okazało wyrok ten miał dotyczyć wyłącznie roku 2006, a postępowanie dotyczące Skarżącej dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, co nie jest tożsame z okresem skazania W. D. w sprawie [...], podkreślić również należy, zę wyrok skazujący dotyczący W. D. został wydany na skutek dobrowolnego poddania się w/w odpowiedzialności karnej, pomimo iż wszyscy jego kontrahenci zgodnie sądzili, że ów W. D. prace wykonywał.
Wskazane powyżej uchybienia, jakie pojawiły się na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy ewidentnie przemawiają za tym, że wyro TSUE wydany sprawie C-189/18 stanowi podstawę wznowienia postępowania, bowiem w wyniku tych uchybień doszło do pozbawienia Strony możliwości obrony je praw, z powodu braku rozpoznania wniosków stron, gdyż wszystkie organy je prowadzące, bądź powoływały się na wyrok skazujący kontrahenta skarżącej Spółki, bądź następnie na moc wiążącą decyzji ostatecznych wydanych w sprawach innych podatników, którzy w jakikolwiek sposób byli, choćby pośredni powiązani w W. D., jako podwykonawcą dalszym. Tym samym doszło tutaj do naruszenia art. 47 oraz art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
2) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pomimo iż taki obowiązek płynie dla sądu z treści wskazanego przepisu art. 134 p.p.s.a., w szczególności sąd nie rozważył, czy w toku pierwotnie prowadzonego postępowania organ podatkowy odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych przez Spółkę i przeprowadził wnioskowane dowody, a nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego, że przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi nie rozpoznał zarzutów podnoszonych przez Stronę wskazując, że właściwie nie mają one żadnego znaczenia, gdyż WSA związane miało być prawomocnie skazującym wyrokiem wydanym przeciwko W. D. za rzekome działania podjęte w roku 2006 , przy czym sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Sąd zobligowany był odnieść się do tego sposobu sądzenia właśnie w kontekście wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne dotyczącego tej samej Skarżącej było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 6 marca 2024 r., sygn. akt: II FSK 1172/21, II FSK 1215/21, II FSK 816/21, II FSK 1216/21 oraz II FSK 696/21 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności żądania wznowienia postępowania podatkowego, sformułowanego przez Skarżącą na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie takie może być zasadne wyłącznie wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Pod tym pojęciem rozumieć należy sytuację, w której orzeczenie TSUE jest prawnie znaczące dla decyzji. Zachodzić ona może wówczas gdy orzeczenie to ma ten skutek, że modyfikuje podstawę prawną bądź wykładnię przepisów prawa znajdujących w danej sprawie zastosowanie. Innymi słowy, należy przeprowadzić operację intelektualną polegającą na zestawieniu katalogu stosowanych przez organ przepisów lub rezultatu ich wykładni z tymi przepisami bądź wykładnią, którą należy przyjmować na skutek orzeczenia TSUE. Wystąpienie różnic w tym zakresie można traktować jako "wpływ" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tej sprawie tego rodzaju wpływu dopatrzyć się nie można, dlatego że powołany w skardze kasacyjnej wyrok TSUE nie dotyczy ani zakresu stosowania, ani wykładni przepisów, które stanowiły podstawę wydanej pierwotnie w stosunku do Skarżącej decyzji. Rezultat wykładni może być pochodną zasad wypracowanych w orzecznictwie TSUE, jednakże powołanie się przez TSUE na takie zasady nie oznacza samo w sobie, że wystąpi wskazany wpływ na treść wydanej decyzji. Uwzględnienie takiej zasady musiałoby bowiem modyfikować dotychczasowe rozumienie przepisów prawa przyjęte przez organ w decyzji ostatecznej.
3.5. Podkreślić należy, że cytowany przepis stanowi jedną z przesłanek wznowienia postępowania. Jej powołanie przez Skarżącą wytycza przedmiot postępowania w tej sprawie i stanowi podstawę jej rozstrzygnięcia. Skuteczność skargi kasacyjnej zależna jest zatem od powołania w jej treści zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem Skarżąca powołała w podstawie kasacyjnej – art. 240 § 1 pkt 1 O.p., który nie stanowił wzorca kontroli sądowej w tej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Na tego rodzaju okoliczności nie powoływała się Skarżąca w trakcie postępowania. Wskazywała ona za podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Już tylko z tego względu, biorąc pod uwagę wymogi, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna można uznać ją za niezasadną.
Naczelny Sąd Administracyjny wziął jednak pod uwagę zarówno dotychczasowy przebieg sprawy, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej i uznał, że Skarżąca powołała zarzut procesowy omyłkowo wpisując w art. 240 § 1 – "pkt 1" zamiast "pkt 11" O.p. Cała argumentacja w sprawie poświęcona jest bowiem problematyce wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanych w tej sprawie decyzji.
3.6. Skarżąca domaga się uznania, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w dniu 16 października 2019 r. w sprawie C 189/18 znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkować powinno wznowieniem postępowania w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.
Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na brak takiego związku orzeczenia TSUE z przedmiotem postępowania wymiarowego, który uzasadniałby wznowienie postępowania. Świadczą o tym następujące argumenty.
Po pierwsze i najistotniejsze – sprawa, w której orzekał TSUE dotyczy prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści wyroku w art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej, "zgodnie z którą zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu." (pkt 46 wyroku).
3.7. W dalszej części uzasadnienia TSUE wskazuje, że "nie jest tak jednak, jeżeli na podstawie tej zasady oraz z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych." (pkt 47 wyroku).
Orzeczenie to zapadło zatem w odniesieniu do stanu prawnego, który to nie ma w polskim systemie swojego odpowiednika. Należy w tym przypadku odróżnić sytuację, w której przeprowadzono wadliwie postępowanie, z uchybieniem przepisów procesowych (co w konkretnych okolicznościach może stanowić podstawę wznowienia postępowania) od sytuacji, w której system prawny państwa członkowskiego zawierałby regulacje, których stosowanie byłoby niezgodne z zasadami obowiązującymi w UE. Z argumentacji Skarżącej wynika, że chce ona podważyć ustalenia dokonane w postępowaniu wymiarowym, z uwagi na uchybienia do jakich jej zdaniem, doszło w tym postępowaniu. Nie stanowi to jednak podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
3.8. Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej zawierają przecież przepisy, które gwarantują stronie możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Jest to w szczególności art. 200 O.p., którego naruszenie może stanowić podstawę uchylenia decyzji organu, w sytuacji gdyby miało ono wpływ na wynik sprawy. Ponadto stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Prawa strony nie są zatem systemowo ograniczane, tak jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE. Jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.
Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego przedmiot ograniczony jest tylko do wymienionej we wniosku przesłanki. Postępowanie to nie jest kolejnym merytorycznym rozpoznaniem całości sprawy, czego w istocie żąda Skarżąca.
3.9. Po drugie, co ma znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, orzeczenie TSUE, aby mogło stanowić podstawę wznowienia musi mieć charakter precedensowy, wyrażający pogląd, który nie wynikał z dotychczasowego orzecznictwa. W powoływanym wyroku TSUE wskazywał natomiast, że "wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami." (pkt 39). Na poparcie tej tezy przywołał wyroki: z 18 grudnia 2008 r., [...], C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36-38; z 22 października 2013 r., [...], C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38, z 5 listopada 2014 r., [...], C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo.
Wyrok powoływany przez Skarżącą jest zatem kontynuacją linii orzeczniczej, dotyczy sfery opodatkowania, jednak wiąże się z podatkiem VAT. W orzeczeniu tym nie skonstruowano nowych zasad ani nie nadano dotychczasowym nowego, nieznanego dotąd znaczenia. W tezie orzeczenia TSUE, poza zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej odwołano się do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W zakresie podatku dochodowego wyrok ten nie stanowi nowego podejścia do kwestii poszanowania prawa do obrony, która jest zagwarantowana regulacjami odnoszącymi się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
3.10. Po trzecie, orzeczenie TSUE dotyczy konkretnego stanu faktycznego, nieprzystającego do rozpoznawanej sprawy. W postępowaniu wymiarowym zainicjowanym wobec Spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, organy przeprowadziły odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogły, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca, jak już podkreślono powyżej, w toku postępowania podatkowego miała możliwość zarówno zapoznania się z nimi, jak i wypowiedzenia się w tym zakresie.
3.11. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Wskazywane przez Skarżącą uchybienia w zakresie przeprowadzenia postępowania wymiarowego, w tym liczne wnioski dowodowe dotyczące zeznań świadków mogły być i były oceniane w postępowaniu zwykłym, nie zaś przy badaniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
3.12. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej wniosków należy stwierdzić, że:
- pytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zaproponowanej wersji jest niedopuszczalne, bo Trybunał nie ocenia poprawności ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie, ani też ich oceny przez sąd, lecz wypowiada się na temat wykładni prawa unijnego. Skarżąca nie wskazała w swojej propozycji, jakiego przepisu prawa unijnego, poza przepisami Karty Praw Podstawowych pytanie to miałoby dotyczyć. Podnoszone przez nią naruszenie przepisów Karty Praw Podstawowych ma wynikać z określonego rezultatu prowadzonego postępowania podatkowego, nie zaś wykładni prawa,
- propozycja pytania do Trybunału Konstytucyjnego odnosi się natomiast do art. 11 p.p.s.a. i dotyczyć ma zastosowania tego przepisu w tej konkretnej sprawie i to w sytuacji, gdy przepis ten nie został wymieniony w skardze kasacyjnej jako podstawa kasacyjna. Z powyższych względów wniosek ten również nie mógł być rozważany,
- Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze kasacyjnej, dlatego że wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy. Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie była kwestia zasadności żądania wznowienia postępowania w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku o sygn. akt C-189/18, nie zaś kwestia oceny dowodów, dokonana przez organy podatkowe.
4. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
M. Olejnik A. Mudrecki Z. Łoboda