I FSK 1403/22

I FSK 1403/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2146/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 89a ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 57a, art. 141 par. 4, art. 153,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: B. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2146/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: B. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.370.2021.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę B. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 21 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Zdaniem sądu wyrażony na gruncie spornej kwestii (tj. skutków podatkowych cesji wierzytelności dokonanej po skorzystaniu przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi) pogląd zarówno skarżącej, jak i organu narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Nie ma bowiem racji skarżąca, że po skorzystaniu z ulgi na złe długi, gdy dojdzie do cesji wierzytelności objętej tą ulgą, nie ma ona obowiązku dokonania tzw. korekty zwrotnej, polegającej na zwiększeniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zbycia wierzytelności. W ocenie sądu obowiązek taki istnieje i ma podstawy w art. 89a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wykładanym z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Nie ma jednak racji organ, wywodząc, że powyższy obowiązek dotyczy zawsze całej skorygowanej pierwotnie in minus kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego, nawet jeśli w wyniku cesji podatnik odzyska jedynie część należności. Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dłużnika i scedowanie tego uprawnienia — za gratyfikacją — na cesjonariusza nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez spółkę, jak i przez organ.
2.1.Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1), dalej "dyrektywa 112", przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zbycia wierzytelności objętej tzw. "ulgą na złe długi", o której mowa w art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT, podatnik wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w zakresie obejmującym zbytą wierzytelność;
b) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: "o.p", przez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że naruszenie prawa procesowego przez organ, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy,
– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 o.p. przez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że naruszenie prawa procesowego przez organ, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej orzeczeń TSUE, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy,
– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez skonstruowanie uzasadnienia skarżonego wyroku bez pełnego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, a mianowicie przez zbudowanie uzasadnienia skarżonego wyroku w oparciu jedynie o fragmentarycznie wybrane cytaty z orzecznictwa TSUE, gdzie w sytuacji prawidłowego skonstruowania uzasadnienia sąd pierwszej instancji winien był przytoczyć również umyślnie pominięte fragmenty uzasadnienia wyroku przywołanego przez skarżącą, a to w rezultacie spowodować mogłoby rewizję przyjętej oceny prawnej skargi spółki.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie — w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za zasadne — skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania oraz skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w zakresie zgodności art. 89a ust. 4 ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112.
2.2. W skardze kasacyjnej organu zarzucono natomiast naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, że opisana we wniosku cesja należności, wobec której uprzednio zastosowano ulgę za złe długi, nie stanowi odrębnej od uregulowania tej należności przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty podatku należnego, podczas gdy dokładna analiza charakteru poszczególnych zdarzeń opisanych w spornym przepisie, w tym w zakresie istnienia przesłanki do zastosowania wyżej opisanej ulgi, prowadzi do wniosku przeciwnego;
b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie wysokości korekty podatku należnego z powodu cesji należności objętej ulgą za złe długi, która to kwestia nie była objęta zakresem sprawy i zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami sprawy oraz granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to kwestie prawne nieujęte przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
▪ nieokreślenie czy w ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, czy też nie,
▪ zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących prawidłowości stanowiska skarżącej oraz stanowiska organu, skutkiem czego organ nie ma pewności co do konieczności podjęcia właściwych działań;
– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie z jednej strony, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a z drugiej uchylenie zaskarżonej interpretacji z tego względu, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty obu skarg kasacyjnych są bezzasadne, a zatem rozpoznawane środki odwoławcze podlegają oddaleniu.
4.2.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu należy stwierdzić, że jest ona oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji poprzez sporządzenie wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim: nieokreślenie czy w ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, czy też nie; zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących prawidłowości stanowiska skarżącej oraz stanowiska organu, skutkiem czego organ nie ma pewności co do konieczności podjęcia właściwych działań.
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza zasadności powyższego zarzutu. Pisemne motywy wyroku spełniają wszystkie przesłanki uzasadnienia, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomimo pewnego braku precyzji sformułowań, czego przejawem była konieczność sprostowania uzasadnienia, z treści pisemnych motywów wynika jednoznacznie jakie stanowisko prawne zajął sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni spornego w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego.
4.2.2. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 o.p. Autor środka odwoławczego twierdzi, że sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami sprawy oraz granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to kwestie prawne nieujęte przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W zaskarżonej interpretacji, dokonując wykładni art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wyrażono stanowisko, że jeśli wnioskodawca dokona zbycia wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury w zamian za wynagrodzenie, które będzie stanowiło część wartości wierzytelności wynikającej z tej faktury, to zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez Wnioskodawcę, w ramach tzw. "ulgi za złe długi" korekty podatku od towarów i usług.
W skardze do sądu zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na pominięciu zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności, po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, Spółka jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta.
W zaskarżonym wyroku uznano stanowisko organu interpretacyjnego za błędne. Przyjęto brak podstaw do zwiększenia podstawy opodatkowania w pełnej wysokości wynikającej z tytułu niezapłaconej przez dłużnika faktury. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w drodze cesji za wynagrodzeniem, wnioskodawca zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta w drodze cesji - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana przez wnioskodawcę od cesjonariusza kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.
Powyższe rozstrzygnięcie mieści się zatem w granicach zarzutów skargi, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a. W skardze bowiem zarzucono naruszenie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Argumentacja i uzasadnienie zarzutów było dalej idące niż ostateczne stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Sąd bowiem w swym rozstrzygnięciu wskazał, że "oba stanowiska prezentowane w sprawie (przez organ i Skarżącą) nieprawidłowo lokują się na ekstremach rozważanego problemu, gdy prawidłowe jest stanowisko pośrednie".
4.2.3. Nie jest także trafny ostatni zarzut procesowy, naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez przyjęcie z jednej strony, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a z drugiej uchylenie zaskarżonej interpretacji z tego względu, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów. Tak sformułowany zarzut nie uwzględnia jednak treści postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2146/21 w którym sprostowano z urzędu błąd pisarski zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2146/21, w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanego w pkt 5 uzasadnienia, zdania pierwszego, tj. "Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z tego względu że stanowisko organu jest nieprawidłowe." wpisać prawidłowe zdanie, tj. "Skarga zasługuje na uwzględnienie, z tego względu że stanowisko organu jest nieprawidłowe."
4.2.4. Chybiony jest również jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art. 89a ust. 4 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Argumentacja organu, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się przede wszystkim do prymatu wykładni językowej. Kasator podkreśla, że przepisy dotyczące ulgi na złe długi, jak każde inne przepisy odnoszące się do przywilejów lub ulg podatkowych, podlegają wykładni ścisłej i nie można rozszerzać ich przesłanek ustawowych. Wskazuje się ponadto, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 pozostawia państwom członkowskim swobodę przy określaniu warunków zastosowania tej ulgi.
Odnosząc się do powyższych argumentów należy podkreślić, że przekazanie dyrektywą państwom członkowskim swobody określania warunków pewnych regulacji nie oznacza pełnej dowolności. Granice tej swobody dla państw członkowskich wyznaczają podstawowe zasady podatku od wartości dodanych. W szczególności regulacje krajowe, odnoszące się do ulgi na złe długi, nie mogą naruszać zasady proporcjonalności i zasady neutralności.
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2019 r., I FSK 45/17, przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że wyżej wskazane stanowisko dominuje w judykaturze. Stąd też pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji i konsekwentnie podtrzymywany w skardze kasacyjnej, jako naruszający zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności, jest całkowicie chybiony.
4.3.1. Nie są zasadne także zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej.
4.3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są chybione. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wydając zaskarżony wyrok, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Po pierwsze, trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie GMAC UK, C-589/12 dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie umowy leasingu i sprzedaży na aukcji pojazdu po rozwiązaniu tej umowy. Stąd też tezy tego orzeczenia nie mogą się wprost odnosić do problematyki występującej w niniejszej sprawie.
Po drugie, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r., C-335/19, wydany w wyniku pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczył zupełnie innych kwestii, a mianowicie warunków zastosowania ulgi za złe długi.
Po trzecie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zasady proporcjonalności i zasady neutralności, w kontekście problematyki występującej w niniejszej sprawie.
4.3.3. W kontekście powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, jak to ujął kasator "w zakresie zgodności art. 89a ust. 4 ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT".
4.3.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 dyrektywa 112. W istocie uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jedynie przytoczenia interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu. Jednak jak sam przyznaje autor skargi kasacyjnej, wspomniana interpretacja ogólna dotyczy innej daniny publicznoprawnej i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
4.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne jako bezzasadne.
4.5. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. zniesiono wzajemnie między stronami obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek