I FSK 1400/10

I FSK 1400/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-10-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Inga Gołowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1523/09 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2010-04-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 228 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1523/09 w sprawie ze skargi M. S. A. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1523/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S.A. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydane przez ten organ w pierwszej instancji postanowienie z 21 lipca 2009 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 marca 2009 r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 grudnia 2008 r., w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej spółki złożonego w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., a dotyczącego udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu.
Sąd wskazał, że postanowieniem z 5 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stronie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pełnomocnik strony wniósł do protokołu, spisanego na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie podatku VAT za styczeń 2003 r., o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem organu z 14 października 2008 r. W dniu 23 października 2008 r. sporządzono protokół na okoliczność przekazania pełnomocnikowi żądanych dokumentów. Pismem z 27 października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o udostępnienie kompletnego materiału dowodowego, stwierdzając jego niekompletność, polegającą na "wymazaniu w nich pewnych fragmentów tekstu". Odmawiając uwzględnienia tego wniosku, organ pierwszej instancji w podstawie prawnej postanowienia powołał art. 179 § 2 i § 3, art. 216 i art. 293 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i wskazał, że odmowa nastąpiła z uwagi na znajdujące się w aktach sprawy dowody zawierające dane innych podmiotów, które na podstawie art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową. W postanowieniu pouczono stronę o przysługującym jej prawie do złożenia zażalenia. Spółka skorzystała z tego prawa i w zażaleniu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 2 marca 2009 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 179 § 1 O.p., a kwestionowane postanowienie powinno zostać wydane na podstawie art. 178 O.p., w którym nie przewidziano jednak możliwości wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że skoro organ pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie i miał do tego stosowną podstawę prawną w innym przepisie tej samej ustawy, to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Przyznał, że zawarte w postanowieniu pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia jest błędne. Przywołując treść art. 214 w zw. z art. 219 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że choć błędne pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, to jednak nie może dawać tej stronie specjalnych uprawnień, takich jak złożenie zażalenia w sytuacji, gdy przepisy go nie przewidują. Nadmienił, iż stosownie do art. 237 O.p. brak dopuszczalności zażalenia strona może zrekompensować w odwołaniu od decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Postanowienie z 2 marca 2009 r. stało się ostateczne.
Pismem z 21 maja 2009 r. strona, w oparciu o art. 247 §1 pkt 3 O.p., wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia z 2 marca 2009 r., zarzucając organowi rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., przez błędne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 21 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, uznając, że nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. przez błędne stwierdzenie braku przesłanki nieważności postanowienia wynikające z błędnego uznania, iż:
- nie został rażąco naruszony art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w okoliczności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia z powodu braku możliwości jego wniesienia,
- nie został rażąco naruszony art. 214 O.p. w okoliczności niepodjęcia działań mających na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami błędnego pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia.
W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia oraz zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. rażąco naruszają prawo. Zgodziła się, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać, czy zażalenie jest dopuszczalne. Zwróciła jednak uwagę, iż niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą przy tym, gdy zażalenie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania. Natomiast jako przyczyny przedmiotowe spółka wymieniła przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (np. zaskarżono akt nie będący decyzją podatkową lub postanowieniem), przedmiot orzekania istnieje, ale nie spełnia określonych wymogów (np. decyzji nie doręczono lub nie ogłoszono stronie) albo gdy czynność organu nie jest decyzją administracyjną (np. jest to czynność materialno - techniczna). Skarżąca uznała, że w niniejszej sprawie żadna z przesłanek niedopuszczalności zażalenia nie zaistniała, albowiem zostało ono złożone przez osobę uprawnioną, wobec aktu stanowiącego przedmiot orzekania, w ustawowo określonym terminie i zgodnie z wymogami określonymi w art. 222 w zw. z art. 239 O.p. Dodała, że zażalenie zostało złożone od postanowienia będącego aktem wprowadzonym do obrotu prawnego i zgodnie z zawartym tam pouczeniem. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując merytorycznej oceny sprawy wykroczył poza etap wstępnego badania dopuszczalności zażalenia i przystąpił do jej zasadniczej oceny, przesądzając tym samym, o dopuszczalności wniesionego zażalenia. Ponadto, powołując się na treść art. 214 O.p. strona podniosła, że błędne pouczenie o sposobie zaskarżenia postanowienia nie może jej szkodzić, nie może ona bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia.
2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest bezzasadna.
3.2. Sąd zwrócił uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku spółki o udostępnienie kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zapadło w oparciu o art. 179 § 2 i 3, art. 216 i art. 293 § 1 O.p. Rozpoznając to odwołanie organ w uzasadnieniu postanowienia z 2 marca 2009 r., stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, trafnie – zdaniem Sądu – uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające stronie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. jest prawidłowe, jednakże powinno zostać wydane na podstawie art. 178 O.p. Prawidłowo też – w ocenie Sądu – wskazał, że od tego postanowienia nie przysługuje żaden środek odwoławczy.
Sąd zauważył jednak, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że skorygowanie podstawy prawnej orzeczenia organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy winien dokonać przez powołanie w postanowieniu prawidłowej podstawy prawnej i jednoczesne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy tego nie uczynił. Jednakże – zdaniem Sądu – należy mieć na uwadze, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było postanowienie wydane w trakcie postępowania dowodowego, które wyłoniło się w toku prowadzonej sprawy podatkowej i nie rozstrzygało o istocie sprawy. Stosownie zaś do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 tej ustawy). Strona skorzystała z prawa zaskarżenia tego postanowienia w drodze skargi do WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku z 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 651/09, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 kwietnia 2009 r., w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2003 r. Sąd odniósł się do kwestii "zamazania" w okazanych mu dokumentach pewnych fragmentów tekstu i stwierdził, iż: "fakt zamazania czy zakreślenia przez organ pewnych danych osobowych osób trzecich w (...) decyzji dotyczącej rzekomego kontrahenta strony (...) nie miał żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem to nie te kwestie miały wpływ na stan sprawy. Kluczowe bowiem dla tegoż postępowania okoliczności podane w uzasadnieniu spornej decyzji pozostały ujawnione i zaznajomiono z nimi stronę".
3.3. Dalej Sąd wskazał, że organ odwoławczy wprawdzie wyszedł poza formalne badanie dopuszczalności odwołania i w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania zmienił podstawę prawną orzeczenia wydanego w pierwszej instancji, co stanowi naruszenie prawa, jednakże wobec istoty załatwienia sprawy, działania organu odwoławczego nie mają cech rażącego naruszenia prawa.
3.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 214 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że błędne pouczenie do spornego postanowienia organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2008 r. nie szkodziło stronie. Strona podniosła zarzuty do tego postanowienia w skardze do WSA w Gliwicach na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 7 kwietnia 2009 r. W ww. wyroku z 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 651/09, Sąd zarzuty te rozpoznał i odniósł się do nich w uzasadnieniu.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku błędnych stwierdzeń co do oceny naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym oraz argumentów, składających się na wadliwą ocenę istotnych okoliczności sprawy, prowadzących do rozstrzygnięcia sprawy nieodpowiadającego stanowi faktycznemu i prawnemu, to znaczy do nieuznania wystąpienia podstaw do stosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – uchylenia z powodu "rażącego naruszenia prawa" ww. postanowieniem ostatecznym postanowienia w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sytuacji, gdy faktycznie wystąpiło naruszenie rażące art. 228 § 1 pkt 1, w tym w zw. z art. 178 oraz art. 214 O.p.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., przez nieuchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej pomimo:
a) rażącego naruszenia przez organ art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wskutek uznania za prawidłowe jego zastosowania przez ten organ w postanowieniu odmawiającym stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia w sprawie niedopuszczalności zażalenia,
b) naruszenia art. 178 O.p. przez nieuznanie w ostatecznym postanowieniu odmawiającym stwierdzenia nieważności postanowienia za błędne zastosowanie go przez organ podatkowy w postanowieniu o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia kompletnych akt sprawy,
c) rażącego naruszenia art. 214 O.p. przez zajęcie przez Sąd stanowiska, że wadliwe pouczenie o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie nie szkodziło stronie, w sytuacji gdy faktycznie zastosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 179 § 3 O.p. przewiduje zaskarżalność postanowienia.
Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy rażąco narusza prawo – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 marca 2009 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 5 grudnia 2008 r., w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej spółki złożonego w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., a dotyczącego udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu (danych innych podmiotów gospodarczych).
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w niej przepisów mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższej istoty tej sprawy.
5.3. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez orzeczenie (decyzję, postanowienie).
Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..), przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia.
Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).
5.4. W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".
5.5. Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).
5.6. W tej sytuacji, w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne, naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności orzeczenia, tzn. tylko takich, których naruszenie bezpośrednio godzi w orzeczenie, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.
Dotknięte bowiem sankcją nieważności jest takie orzeczenie (decyzja, postanowienie), którego skutki prawne – z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa – nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Natomiast poważne naruszenie pozostałych norm prawa procesowego skutkuje sankcją wzruszalności w trybie wznowienia postępowania, np. oparcie na dowodach, które okazały się fałszywe, wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p., lub gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, albo gdy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
5.7. To wskazuje, że jeżeli przy wydawaniu orzeczenia (decyzji, postanowienia) miały miejsce uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 O.p.) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, to ewentualne uchybienie procesowe – w kwestii incydentalnej dla rozstrzygnięcia istoty sprawy – jakim jest np. stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku w zakresie udostępnienia kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu, na pewno nie może być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, które może być uznane za rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
5.8. Co również istotne, powyższe okoliczności dot. spornego postanowienia były przedmiotem analizy w sprawie oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w ramach którego zapadło sporne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 marca 2009 r. W wyroku z dnia 16 lutego 2011 r. (I FSK 193/10) NSA nie dopatrzył się, aby postanowienie to naruszało prawo, i aby miało jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy.
5.9. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej (art. 228 § 1 pkt 1, art. 178 i art. 214 O.p.), skoro nawet ich ewentualne naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik tej sprawy w zakresie stwierdzenia nieważności spornego postanowienia, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a.
Również za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi tej normy.
5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.