I FSK 14/21

I FSK 14/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2426/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2426/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług , działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług podano, iż spółka w ramach struktur współpracy na poziomie Unii Europejskiej (dalej: "UE") przystąpiła do wspólnego przedsięwzięcia o nazwie "Przedsięwzięcie [...]" (dalej: "Wspólne Przedsięwzięcie"), które zakłada m.in. powszechną dostępność do wyników badań dla wszystkich członków wspólnego przedsięwzięcia i ich wzajemną wymianę w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE.
Spółka, będąc koordynatorem realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia projektu na Polskę, zawarła z dyrektorem wykonawczym Wspólnego Przedsięwzięcia porozumienie o przyznaniu dofinansowania tj. Grant Agreement numer: [...], które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Wspólnym Przedsięwzięciem. Skarżąca stała się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie, które służy realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia. W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE mogą współpracować z tzw. "powiązanymi stronami trzecimi".
W celu realizacji założeń Wspólnego Przedsięwzięcia na gruncie krajowym, skarżąca zawarła umowę o współpracy z Instytutem [...] (dalej: "Instytut"), jednocześnie dopuszczając udział innych współwykonawców w realizacji tej umowy. Przy okazji współpracy strony będą jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako rezultat projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami, choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane spółce. Może się okazać, że rezultat uzyskany w efekcie realizacji projektu objętego dofinansowaniem unijnym (tj. wyniki prac i badań) będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE stanowi jedynie częściową refundację ponoszonych kosztów prac i badań służących realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia, takich jak np. stworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.
Spółka zaznaczyła dalej, że efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie Współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem spółki), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia oraz Skarżącej i Instytutu. Powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez skarżącą oraz Instytut w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.
Skarżąca jako beneficjent w projekcie [...] zobowiązana była do zawarcia umowy o współpracy. W zgodzie z zapisami całokształtu obowiązujących umów, strony zobowiązane są do udzielania sobie nawzajem dostępu do osiągniętych w ramach projektów rezultatów, które służyć mają osiągnięciu celów Wspólnego Przedsięwzięcia.
Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta - tj. do skarżącej, a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Instytutowi w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie. Przekazywanie unijnych środków finansowych przez skarżącą na rzecz Instytutu ma wyłącznie charakter techniczny.
Strona zaznaczyła, że umowa przewiduje ponadto, iż realizacja projektów w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. Powołana umowa (podobnie jak pozostałe zawarte w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia) nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział skarżącej w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego jego wkładu w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Skarżąca będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu. Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich.
Na tle powyższego opisu spółka zadała pytanie: czy ww. kwota dofinansowania otrzymana przez skarżącą na realizację Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty otrzymanej na realizację zadań wykonywanych przez nią, jak i w zakresie kwoty przekazanej przez stronę na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych współwykonawców) - stanowi wynagrodzenie skarżącej za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem skarżącej, kwota dofinansowania otrzymana w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia - zarówno w zakresie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonywanych przez Spółkę, jak i w zakresie kwoty przekazywanej przez nią na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut (lub innych współwykonawców) - nie stanowi jej wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, a więc działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.
Według organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie. Skarżącą z Instytutem łączy stosowna umowa, która szczegółowo określa, jakie czynności mają być wykonane przez spółkę, a także zasady odpłatności za działania spółki. Organ interpretacyjny zauważył, że umowa ta nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, jednak z całokształtu sytuacji wynika, iż spółka będzie miała prawo do wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu, powstałych w ramach realizacji tego zadania, nadto, iż spółka będąc koordynatorem realizowanego projektu jest jednocześnie bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie, które służy realizacji określonych celów Wspólnego Przedsięwzięcia.
Zdaniem organu, środki finansowe przekazywane skarżącej stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z umową, albowiem przeznaczone są na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach których mogą powstać wskazane majątkowe prawa autorskie, a nie na ogólną działalność spółki, mogą one zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy. W ocenie organu interpretacyjnego środki te są zapłatą otrzymaną przez spółkę z tytułu świadczonych usług.
Zdaniem Dyrektora KIS w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Organ interpretacyjny wskazał nadto, że w przypadku wypłaty przez skarżącą kwoty na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) na realizację zadań wykonywanych przez Instytut, zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Instytut w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie wypłacone wynagrodzenie na rzecz Instytutu, jako zapłata za świadczone usługi również podlega opodatkowaniu.
Od powyższej interpretacji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania , a także naruszenie przepisów postępowania przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia odpowiednich informacji istotnych dla sedna sprawy oraz nie wypełnienia obowiązku dochowania staranności w kwestii rozpoznania rzeczywistego charakteru świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.")
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, otrzymana przez skarżącą kwota dofinansowania w ramach realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia zarówno w aspekcie kwoty uzyskanej na realizację zadań wykonanych przez skarżącą jak i w przekazywanej części na rzecz Instytutu (lub innych współwykonawców) nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a u.p.t.u., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji przypomniał, że kwota dofinansowania z UE przekazywana jest przez KE odpowiada jedynie wysokości kosztów prac i badań, poniesionych na wykonanie zadań, określonych w umowie. Zatem dofinansowanie z UE stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych kosztów w celu realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia. Uszło uwadze Dyrektora KIS, że efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (w zakresie współwykonawców na poziomie Polski będzie się to odbywało za pośrednictwem spółki), co służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Wspólnego Przedsięwzięcia. Co istotne, powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Wspólnego Przedsięwzięcia nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez skarżącą oraz Instytut w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.
W ocenie Sądu, w sprawie nie sposób było zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez skarżącą. Jak zostało wskazane jednym z założeń jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei w UE. Jednocześnie dofinansowanie w przedmiotowym stanie faktycznym zostaje przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Mając na względzie, że skarżąca będzie w istocie otrzymywać środki finansowe, które następnie w odpowiedniej części przekieruje na rzecz Instytutu, w zamian za otrzymywane raporty merytoryczne, nie należy tego typu czynności utożsamiać z pojęciem usługi.
W relacjach pomiędzy skarżącą jako bezpośrednim beneficjentem Projektu, oraz Instytutem brak jest jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Nie wskazano bowiem aby z tytułu wykonania konkretnych czynności przez skarżącą otrzymywałaby ona jakiekolwiek wynagrodzenie. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu, co do zasady, podlega świadczenie usług, które ma charakter odpłatny, a takiej odpłatności w realiach niniejszej sprawy zidentyfikować nie można.
Sąd podzielił, zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., natomiast nie przyznał racji zarzutom naruszenia art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor KIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że zadania realizowane w związku z uczestnictwem w przedsięwzięciu finansowanym ze środków Unii Europejskiej w ramach tzw. Projektu "Przedsięwzięcie [...]" nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a otrzymane z tego tytułu dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia i w związku z tym nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy w realiach przedstawionego stanu faktycznego kwota otrzymanego dofinansowania stanowi w istocie zapłatę (wynagrodzenie) otrzymane za świadczone usługi zgodnie z umową, a zatem w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług i tym samym kwota otrzymywanego dofinansowania, winna zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy kwota dofinasowania otrzymana przez spółkę w związku z uczestnictwem w realizacji finansowanego ze środków Unii Europejskiej przedsięwzięcia w ramach tzw. projektu "Przedsięwzięcie [...]l" stanowi wynagrodzenie za usługę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej organ podatkowy sformułował zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u. na skutek błędnej ich wykładni. Do naruszenia wymienionych przepisów miało dojść poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zadania realizowane w związku z uczestnictwem w przedsięwzięciu finansowanym ze środków Unii Europejskiej w ramach projektu "Przedsięwzięcie [...]" nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a otrzymane z tego tytułu dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia, a w związku z tym nie wchodzi o podstawy opodatkowania.
Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (m.in.) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, prze świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem nieistotnych w sprawie wyjątków) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/10), według którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z przytoczonych przepisów wynika, że dotacja wtedy może być zaliczona do podstawy opodatkowania, gdy stanowić będzie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie zaliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19, z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19 oraz z dnia z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2101/19). Z orzeczeń tych wynika, że przesłanką pozwalającą zaliczyć dotację do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. I tak w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02 Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego.
Zatem wynika z powyższego konieczność bezpośredniego powiązania dotacji z dostawą konkretnego towaru lub usługi, co stanowi warunek objęcia dotacji podstawą opodatkowania. W przedmiotowej sprawie skarżąca przystąpiła do Wspólnego Przedsięwzięcia, którego celem jest stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze kolejowym. Jednym z założeń mających na celu realizację celów Wspólnego Przedsięwzięcia jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu kolei UE. Spółka będąc koordynatorem realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia projektu zawarła z dyrektorem wykonawczym projektu porozumienie o przyznaniu dofinansowania, stając się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania służące realizacji celów Wspólnego Przedsięwzięcia. W celu realizacji powyższych złożeń na gruncie krajowym spółka zawarła umowę o współpracy z Instytutem [...]. Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z trzymanego dofinansowania UE między wszystkimi uczestnikami Wspólnego Przedsięwzięcia. Otrzymana kwota odpowiada jedynie wysokości kosztów prac i badań, poniesionych na wykonywanie zadań określonych w umowie.
Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w zaskarżonym wyroku, że nie można doszukać się w przedstawionym przez skarżącą opisie świadczenia, które można by zidentyfikować jako odpłatną usługę. Otrzymane środki (przekazywane w części Instytutowi) mają pokrywać koszty, jakie ponoszone są w związku z udziałem w projekcie, a w tym na wytworzenie opracowań, które dostępne będą dla wszystkich uczestników Wspólnego Przedsięwzięcia. Zatem przedmiotowe dofinansowanie ma charakter kosztowy, nie zaś dopłaty do ceny usług.
Nie można stwierdzić odpłatnego świadczenia usług także w relacji skarżącej z Instytutem. Celem zawarcia umowy było usystematyzowanie zadań i obowiązków wynikających z przystąpienia do Wspólnego Przedsięwzięcia oraz ich koordynacja i kontrola. W stosunku tym nie występują odpłatne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. .
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA