I FSK 1398/07

I FSK 1398/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Juliusz Antosik /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Samorząd terytorialny
Sygn. powiązane
I SA/Wr 139/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2007-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2001 nr 142 poz 1592
art. 2 ust. 2, art. 91 ust. 2-3 i 5, art. 92 ust. 1 pkt 2
ustawa z dnia 5 czerwca 1998  r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 139/07 w sprawie ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 110 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2006 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G.W. kwotę 880 zł (słownie: osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 139/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 listopada 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Gmina W. wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w kwestii kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości. Zdaniem wnioskującego podatnika podmiot zarejestrowany pod nazwą W. Miasto na prawach powiatu wykonywał czynności związane z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, przy czym podmiotem uprawnionym do gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości w przypadku Miasta W. jest Gmina W., ponieważ zgodnie z treścią art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym W. jest miastem na prawach powiatu, a miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu. Pytający podniósł, iż zadania powiatu, także w zakresie gospodarki nieruchomościami, wykonują miasta na prawach powiatu, funkcje organów powiatu w takich miastach sprawuje rada miasta i prezydent miasta, co oznacza że miasto na prawach powiatu wykonuje z jednej strony zadania gminy, z drugiej zadania powiatu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2006 r. stwierdził, iż stanowisko Gminy W. w kwestii tego, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł, iż gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest osoba prawną wykonującą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, powiaty natomiast realizują zadania o charakterze ponadgminnym i do realizacji tych zadań zostały wyposażone w majątek własny (mienie powiatu) oraz odrębne od gmin źródła dochodów. Z ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zarówno gmina, jak i powiat dysponują odrębnym (gminnym lub powiatowym) zasobem nieruchomości, przy czym W. Miasto na prawach powiatu jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem z tytułu gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości nie jest gmina lecz powiat, tj. w tym przypadku W. Miasto na prawach powiatu.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina W. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. W ocenie podatnika żaden przepis prawa nie stanowi, że miasto na prawach powiatu posiada osobowość prawną odrębną od gminy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są m. in. osoby prawne, dlatego też Gmina W., jako gmina o szczególnym statusie prawnym, gdyż będąc jednostką samorządu terytorialnego wykonuje zadania w imieniu własnym i na własny rachunek, gospodarując zarówno mieniem własnym, jak i powiatowym, jest podatnikiem podatku VAT również w zakresie gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości.
Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż przedstawione w nim stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż status miasta na prawach powiatu jest złożony: z jednej strony wykonuje ono wszystkie funkcje gminy, z drugiej realizuje zadania powiatowe, a prezydent miasta i rada miasta pełnią jednocześnie funkcje organów powiatu. Istnieje jednak istotna różnica pomiędzy wykonywaniem zadań jako gmina, a byciem podmiotem - Gminą W., albowiem gdyby ustawodawca uznał, że za przedmiotowe czynności prawnie winna odpowiadać skonkretyzowana gmina w ujęciu ustawy o samorządzie gminnym, to gminie, a nie miastu na prawach powiatu, powierzałby ustawą określone zadania. Określenie miasta na prawach powiatu jako gminy wykonującej zadania powiatu nie może powodować utraty odrębności podmiotowej tej jednostki, bowiem gdyby ustawodawca nie zakładał takiej odrębności to gmina w prostej linii wykonywałaby zadania powiatu w przedmiotowym zakresie.
3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym poprzez błędną ich interpretację, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Gmina W. w całej rozciągłości powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu. W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2007 r. skarżąca wskazała dodatkowo, że miasto na prawach powiatu jest gminą o szczególnym statusie prawnym, gdyż posiada te same organy co gmina i posiada jeden budżet, tym samym nie są uprawnione twierdzenia, że ustawodawca, oprócz gminy, powiatu i województwa, utworzył czwartą jednostkę samorządu terytorialnego pod nazwą miasta na prawach powiatu, czy też, iż gmina o statusie miasta na prawach powiatu posiada osobowość prawną.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, opowiedział się za twierdzeniem, iż miasto na prawach powiatu, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest wyposażone w osobowość prawną przyznaną art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Wskazano, iż podobne zapatrywania prezentuje Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 90/02 (Wokanda 2003/6/24) stwierdził, iż "prezydent miasta na prawach powiatu jest organem osoby prawnej jaką jest miasto na prawach powiatu, bowiem ustawa o samorządzie powiatowym i ustawy szczególne wyposażają prezydenta miasta na prawach powiatu zarówno w kompetencje wykonywane samodzielnie i we własnym imieniu (art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami), jak i kompetencje wykonywane w imieniu miasta na prawach powiatu." Stąd też przychylić się należy do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości jest Miasto W. na prawach powiatu.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie występuje samodzielny podmiot będący odrębnym podatnikiem z tytułu gospodarowania powiatowym zasobem nieruchomości, niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym poprzez jego błędne i niepełne zastosowanie do oceny, czy miasto na prawach powiatu jest jednocześnie gminą miejską, czy odrębnym powiatem, błędne zastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym do podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy o samorządzie gminnym, błędne zastosowanie art. 25a i 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami, które mają charakter kompetencyjny odnośnie mienia powiatowego do określenia ustroju miasta na prawach powiatu. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza również prawo procesowe - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji wystąpienia naruszenia prawa materialnego, oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez niestwierdzenie wystąpienia wskazanych naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż zarówno według polskiej regulacji podatku od towarów i usług, jak też regulacji unijnej, warunkiem sine qua non bycia podatnikiem VAT jest bycie osobą, podmiotem, który można wyodrębnić, któremu można przypisać samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej temu podatkowi. Katalog tego rodzaju podmiotów, uszczegóławiając przepis VI Dyrektywy, wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia wykonywania, opisanej wyżej działalności gospodarczej przez Miasto na prawach powiatu poprzez gospodarowanie powiatowym zasobem nieruchomości. Spornym pozostaje, czy Miasto to jest odrębnym od Gminy W. podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem czy jest jednym z podmiotów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Status miasta na prawach powiatu określają art. 91-92 ustawy o samorządzie powiatowym. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym. Lektura wskazanych przepisów, przy zachowaniu założenia racjonalności ustawodawcy, prowadzić może do jednego wniosku - Miasto na prawach powiatu nie jest odrębnym podmiotem od gminy, która otrzymała tego typu uprawnienia. W art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym w sposób nie pozostawiający wątpliwości wskazano, iż miasto na prawach powiatu jest gminą. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, iż miasto na prawach powiatu jest odrębnym od gminy znajdującej się na tym obszarze powiatem. Powiat taki po prostu nie istnieje, czemu ustawodawca dał wyraz nazywając tę instytucję "miastem na prawach powiatu", a nie powiatem miejskim. Z kolei art. 92 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje na to, iż funkcje organów tego rodzaju miasta pełnią te same organy, które są organami gminy miejskiej (te same organy wskazuje art. 11a ustawy o samorządzie gminnym). Strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 stycznia 2001 r., K 7/99 (OTK 1/2000) i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2004 r., I SA/Rz 171/04 (FK 4/2005), w których to orzeczeniach uznano, iż miasto na prawach powiatu stanowi szczególną kategorię gminy. W ocenie strony choć Sąd I instancji powołał w zaskarżonym wyroku odpowiednie przepisy ustawy o samorządzie powiatowym, to jednak ich nie zastosował. Cóż bowiem z tego, że status miasta na prawach powiatu jest złożony, skoro nie zostały wyciągnięte właściwe wnioski z tych przepisów, a ich treść, wynikająca z wykładni językowej lub z tej części artykułów, których Sąd I instancji nie zacytował, została całkowicie pominięta. To zaś doprowadziło ten Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1, z pominięciem kwestii, iż mieniem powiatowym rozporządzają organy jednolitej osoby prawnej, jaką zgodnie z powołanymi przepisami jest gmina posiadająca status miasta na prawach powiatu, ale nie będąca odrębnym powiatem. Zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w odniesieniu do miasta na prawach powiatu zastosować należy art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym powiat ma osobowość prawną. Ta rzekoma osobowość prawna przysługująca samodzielnie miastu na prawach powiatu uzasadniać ma z kolei uznanie, iż miasto tego rodzaju jest osobą prawną, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc również podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd I instancji jednak przeoczył, iż art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym w sposób wyraźny wyłącza zastosowanie przepisów dotyczących ustroju i organów powiatu do miasta na prawach powiatu. Co więcej przepis ten wprost odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, dając tym samym wyraźną dyrektywę interpretacyjną odnośnie "złożonego" ustroju, sposobu działania i funkcjonowania miasta na prawach powiatu. Odesłanie to zresztą koresponduje z dyspozycją art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, wskazującego, że miasto tego rodzaju jest po prostu gminą. Odesłanie to jest również wyjątkiem od regulacji art. 92 ust. 2 powołanej ustawy (do 23 lutego 2000 r. zawarta w art. 91 ust. 5), który w zakresie wykonywania zadań powiatu generalnie odsyła do przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, poza kwestiami wskazanymi w art. 92 ust. 3 ustawy - czyli ustrojowymi. Taki wzajemny stosunek tych przepisów potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2000 r. Skoro tak stanowią przepisy, ich naturalną konsekwencją jest to, że ustrój i sposób działania miasta na prawach powiatu regulują przepisy dotyczące samorządu gminnego. Skoro bowiem podmiot ten jest gminą to wówczas musiałoby istnieć wyraźne odesłanie do przepisów o ustroju powiatu, aby można je było zastosować, a tymczasem ustawodawca wskazał w tym zakresie na przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Stosowanie zatem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym było błędne.
W ocenie strony nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż kompetencje przyznane miastu w art. 25a i 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami mają wpływ na posiadanie przez Miasto na prawach powiatu odrębnej od Gminy, którą jest to Miasto, osobowości prawnej jako powiat. Przepisy te określają wyłącznie zakres uprawnień przysługujących powiatom, na mocy jednak szczególnych przepisów art. 91-92 ustawy o samorządzie powiatowym uprawnienia te zostały przyznane również gminom posiadającym prawa powiatu, w tym też prawa wynikające z powołanych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wbrew temu co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, poglądów co do odrębności organizacyjnej Miasta na prawach powiatu od Gminy nie potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2002 r. W wyroku tym bowiem w istocie stwierdzono, iż miasto na prawach powiatu posiada osobowość prawną, ale nie stwierdzono, że jest to podmiotowość odrębna od gminy miejskiej, która posiada te prawa powiatu (jest to oczywiste i wynika z przepisu art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Sąd Najwyższy w powołanym wyroku przytoczył szereg argumentów na poparcie stanowiska skarżącej: "stosownie do przepisu art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i zarząd miasta, natomiast nazwę, skład, liczebność oraz zasady i tryb działania organów miasta na prawach powiatu określa ustawa o samorządzie terytorialnym Zgodnie z treścią przepisu art. 91 ust. 6 ustawy o samorządzie powiatowym, ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o staroście, rozumie się przez to również prezydenta miasta na prawach powiatu. (...) Biorąc pod rozwagę treść przepisu art. 32 i art. 34 ust. 1 oraz art. 48 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, które regulują zasady reprezentacji powiatu tak samo jak czyni to ustawa o samorządzie gminnym w odniesieniu do reprezentacji gminy, należy przyjąć, że zarząd miasta (na prawach powiatu) jest organem uprawnionym do czynności procesowych miasta, w tym wniesienia skargi do sądu administracyjnego, natomiast prezydent miasta na prawach powiatu może reprezentować gminę przed sądem na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd miasta na prawach powiatu". Wskazano, iż część poglądów zaprezentowanych przez Sąd Najwyższy w tym wyroku jest nieaktualna - w szczególności dotyczy to właśnie charakteru miasta na prawach powiatu oraz jego roli w obrocie prawnym. Stan faktyczny, którego dotyczył ten wyrok miał bowiem miejsce przed dniem 30 maja 2001 r., z tym natomiast dniem ustawodawca uszczegółowił art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym poprzez wskazanie, iż miasto na prawach powiatu jest gminą. Nawet jednak w tym stanie prawnym Sąd Najwyższy jako oczywistość potraktował kwestie reprezentacji miasta na prawach powiatu i to jakie przepisy ustrojowe i kompetencyjne należy stosować w przypadku miast na prawach powiatu. Przedmiotem sprawy rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy było określenie kompetencji organów gminy w zakresie wykonywania zadań ciążących na powiatach, a przez to także pośrednio na miastach na prawach powiatu. W tym więc sensie art. 142 ustawy o gospodarce nieruchomościami również nie ma znaczenia dla oceny odrębności. Zastosowanie art. 25a i 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także wszelkich innych regulacji dotyczących kompetencji powiatu w zakresie oceny odrębności podmiotowej Miasta na prawach powiatu od Gminy jest bezpodstawne, jako że przepisy te nie mają znaczenia dla interpretacji zakresu podmiotowości prawnopodatkowej Gminy. Z przepisów o charakterze kompetencyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyinterpretował normy ustrojowe z pominięciem tych regulacji (art. 91-92 ustawy o samorządzie powiatowym), które wprost takie zawierają. Biorąc powyższe pod uwagę nie można się zgodzić z zastosowaniem w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Miasto na prawach powiatu nie posiada bowiem odrębnej od Gminy osobowości prawnej, nie jest również w żadnym zakresie innym podmiotem. To zaś wyklucza nawet rozpoznanie podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie art. 4 (1) VI Dyrektywy. Miasto na prawach powiatu, jak wyraźnie wskazuje ustawa o samorządzie powiatowym jest po prostu gminą, której przyznano określone w ustawie o samorządzie powiatowym i innych ustawach (np. ustawie o gospodarce nieruchomościami) uprawnienia powiatu, lecz ustrój i zasady działania organów tej gminy reguluje ustawa o samorządzie gminnym. Wobec takiego brzmienia przepisów błędnym musi być uznanie, iż na terenie Gminy W. znajdują się dwa podmioty, oba o statusie Gminy - ta Gmina oraz Miasto na prawach powiatu, które też jest gminą - rzekomo odrębną.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja ta "nie narusza prawa". Jednocześnie jednak, choć Sąd ten popiera rozstrzygnięcie organu odnośnie uznania Miasta na prawach powiatu za podatnika podatku od towarów i usług, to równocześnie wskazuje, iż podatnikiem tym jest z uwagi na posiadanie odrębnej osobowości prawnej, a więc z faktu bycia osobą prawną, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej również uznał, iż Miasto jest odrębnym podatnikiem, ale jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. W wymiarze procesowym oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Fakt bowiem, iż z obu orzeczeń wynika, iż Miasto miałoby być odrębnym od Gminy podatnikiem nie oznacza wcale, że wynik sprawy jest taki sam. W zaskarżonym orzeczeniu stwierdzono bowiem wystąpienie podmiotowości podatkowej z tytułu posiadania statusu osoby prawnej, a w decyzji z tytułu posiadania statusu jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Różnica pomiędzy tego typu podmiotami jest na tyle duża, że oba te rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za takie same. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując w istocie innego rozstrzygnięcia niż zawarte w ocenianej decyzji administracyjnej stwierdził tym samym naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zastosował się jednak do dyspozycji tego przepisu, nie uchylając zaskarżonej decyzji, czym też go naruszył. Tego rodzaju niekonsekwencja w rozstrzygnięciu Sądu I instancji budzi również wątpliwości odnośnie prawidłowości przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli działań administracji publicznej, co powoduje naruszenie art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.
Ponadto Sąd I instancji ogranicza się do podtrzymania i powtórzenia stanowisk organów podatkowych, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż przedstawienia stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających.
6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna skarżącej Gminy zasługuje na uwzględnienie.
8. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zgłosiła na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe bądź błędne zastosowanie jak i naruszenia prawa procesowego. Jednakże w zasadzie zarzuty naruszenia prawa procesowego czy to naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., czy też naruszenia art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art.3 § 1 i 2 p.p.s.a. sprowadzają się do nie uchylenia (nie stwierdzenia wystąpienia) naruszenia prawa materialnego. Dlatego też w pierwszym rzędzie należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
9. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług, a mianowicie czy Miasto na prawach powiatu jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem czy jest jednym z podmiotów wskazanych w przepisie art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) - zwanej dalej Konstytucją, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z powyższym, aktami prawnymi, z których należy wywodzić podmiotowość prawną są wyłącznie ustawy podatkowe.
Zatem jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, powołując się na treść art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z przytoczonej definicji wynika zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot należący do jednej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność).
Przepis art. 15 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje w zgodzie z wymogami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC).
O tym, że jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną przesądza przepis art. 165 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w świetle treści przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1592 ze zm), oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1590 ze zm.) osobowość prawną mają gmina, powiat i województwo. Z kolei zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba prawna działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.
10. Odnosząc się do kwestii merytorycznej Sąd I instancji w pierwszym rzędzie odwołał się do regulacji art.91 ust.2 i ust.3 - jak wyraźnie określił - ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie terytorialnym (T.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz.1592 ze zm.), podnosząc że z tego przepisu wynika, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu i doszedł do wniosku, iż status miasta na prawach powiatu jest złożony. Należy jednak stwierdzić, że tak określona ustawa nie funkcjonuje w systemie prawnym. Co więcej obecnie obowiązujący przepis art.91 ustawy o samorządzie powiatowym nie zawiera jednostek redakcyjnych typu ustępy, a jedynie stanowi, że prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty. Co prawda ustawa o samorządzie powiatowym w tekście pierwotnym zawierała ust.2 i 3 art.91, jednakże nie można uznać, aby ich treść, że na wniosek właściwej rady miejskiej miasta, które przestało być siedzibą wojewody z dniem 31 grudnia 1998 r., Rada Ministrów odstępuje od nadania temu miastu statusu miasta na prawach powiatu (ust.2) oraz to
Rada Ministrów może: po pierwsze odstąpić od nadania miastu liczącemu więcej niż 100.000 mieszkańców praw powiatu, jeżeli nadanie tego prawa mogłoby ograniczyć wspólnotom samorządowym, wchodzącym w skład dotychczasowego powiatu, dostęp do usług publicznych o charakterze powiatowym, bądź po drugie nadać, na wniosek właściwej rady miejskiej, miastu liczącemu mniej niż 100.000 mieszkańców prawa powiatu, jeżeli miasto to ma niezbędną infrastrukturę do wykonywania zadań powiatowych, a nadanie tego prawa nie ograniczy wspólnotom samorządowym, wchodzącym w skład dotychczasowego powiatu, dostępu do usług publicznych o charakterze powiatowym (ust.3) miała wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie.
Dlatego też należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że cóż z tego, że status miasta na prawach powiatu jest złożony, skoro nie zostały wyciągnięte właściwe wnioski z tych przepisów (art.92 ust.2 i 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r.), a ich treść, wynikająca z prostej wykładni językowej lub z tej części artykułów, których Sąd I instancji nie zacytował, została całkowicie pominięta.
Mianowicie w myśl art.92 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta (ust.1). Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (ust.2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (ust.3).
W.Zajac już w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 stycznia 2000 r. K 7/99 (Przegląd Sejmowy 2000/4/84) wyraźnie stwierdził, że treść art. 91 ust. 5 ustawy powiatowej w zestawieniu z art. 92 ust. 2, zgodnie z którym "miasta na prawach powiatu wykonują zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie", przemawia za tym, aby zakres stosowania ustawy powiatowej do miast na prawach powiatu ograniczyć wyłącznie do zadań i funkcji powiatu. W sferze ustrojowej do miasta na prawach powiatu powinno się stosować przepisy gminne, jeżeli przepis szczególny wyraźnie nie stanowi inaczej.
Jak wskazał B.Dolnicki w komentarzu do art.91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym [w:] B. Dolnicki, R. Cybulska, J. Glumińska-Pawlic, J. Jagoda, C. Martysz, M. Taniewska-Banacka, A. Wierzbica, Ustawa o samorządzie powiatowym. Komentarz, ABC, 2007 w literaturze i orzecznictwie poświęconym problematyce miast na prawach powiatu, jednostki te są określane także mianem "powiatów grodzkich". "Powiat grodzki" nie jest nazwą normatywną, jako że na gruncie obowiązujących przepisów prawa mowa jest wyłącznie o miastach na prawach powiatu, niemniej jednak w doktrynie pojęcie "powiatu grodzkiego" jest synonimem pojęcia "miasto na prawach powiatu". Określanie miast na prawach powiatu mianem "powiatów grodzkich" może jednak rodzić błędną sugestię, iż jednostki te są powiatami, stąd też właściwszym wydaje się posługiwanie się w odniesieniu do tych gmin ich ustawową nazwą, tj. "miasta na prawach powiatu".
Od samego początku funkcjonowania miast na prawach powiatu jednostki te wzbudzały najwięcej kontrowersji. Ustawodawca nie podał bowiem definicji tego nowo utworzonego podmiotu samorządowego. Istniejące kontrowersje stanowiły w znacznej mierze konsekwencję mało precyzyjnych przepisów rozdziału 9 ustawy o samorządzie powiatowym w brzmieniu ustalonym na dzień wejścia w życie tej ustawy.
Artykuł 91 ust. 5 u.s.p. wywołał także istotne wątpliwości w zakresie dotyczącym statusu miasta na prawach powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego, a konkretnie w kwestii odpowiedzi na pytanie, czy miasto na prawach powiatu jest gminą czy powiatem. Doktryna - po wejściu w życie przepisów ustawy o samorządzie powiatowym - podzieliła się bowiem na zwolenników teorii zakładającej, że miasto na prawach powiatu jest powiatem oraz zwolenników koncepcji uznania miasta na prawach powiatu za gminę.
Wątpliwości dotyczące statusu miast na prawach powiatu jako jednostek samorządu terytorialnego szczebla gminnego czy powiatowego zostały usunięte wskutek wprowadzenia z dniem 30 maja 2001 r. nowelizacji przepisów rozdziału 9 ustawy o samorządzie terytorialnym. Mocą art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa, o administracji rządowej w województwie oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 45, poz. 497 ze zm.) jednoznacznie przyjęto, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, zaś ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.
Także w komentarzu do art.92 wyraźnie stwierdzono, że skoro miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu, to tym samym przyjąć należy, iż katalog zadań składających się na kompetencje jego organów, jest szerszy niż w przypadku organów gminy nieposiadającej statusu powiatu czy organów powiatu.
Również A.Wierzbica w artykule Co wolno miastu na prawach powiatu (Rzeczpospolita 2005/8/10) podkreślił, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych przez ustawę o samorządzie powiatowym.
Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że w mieście na prawach powiatu, w granicach kompetencji przyznanych na podstawie art. 60 i art. 53 ust. 4 pkt 10 p.z.p. w związku z art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, całe postępowanie niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy będzie uprawniony prowadzić jeden organ, to jest prezydent miasta będący jednocześnie starostą (II OSK 1401/06 z dnia 16 października 2007 r.). Prezydent miasta działającego na prawach powiatu łączy w sobie uprawnienia do realizacji zadań zarówno z zakresu samorządu gminnego, jak i powiatowego. Prezydent jest zatem jednocześnie starostą w znaczeniu funkcjonalnym, a pracownicy urzędu w procesie wydawania decyzji przez starostę stają się pracownikami tego starostwa (I OSK 346/05 z dnia 20 stycznia 2006 r.).
11. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty strony skarżącej co do błędnego zastosowania przepisu art.2 ust.2 ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż do miasta na prawach powiatu mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
12. Trafnie także zwraca uwagę strona skarżąca, że błędnie zastosowano przepisy art.25a i 25b ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż mają one charakter kompetencyjny odnośnie mienia powiatowego, a nie mają znaczenia dla interpretacji zakresu podmiotowości prawnopodatkowej takiej gminy.
13. Mając powyższe na uwadze nie można się zgodzić z zastosowaniem w stosunku do miast na prawach powiatu przepisu art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Miasta takie bowiem nie posiadają odrębnej od gmin je tworzących osobowości prawnej oraz nie są w żadnym zakresie innym podmiotem.
14. Z tych to względów skoro zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. mógł uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę.
15. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym była mowa wyżej. Skoro bowiem interpretacja przepisów prawa podatkowego zaaprobowana w ślad za organami podatkowymi przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa, gdyż podatnikiem podatku od towarów i usług we wskazanym powyżej zakresie jest Gmina W., również wówczas gdy wykonuje zadania Miasta na prawach powiatu.
16. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej, powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.
17. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji i na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł zwrot na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.