I FSK 1397/21

I FSK 1397/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 51/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 139 par. 1, par. 2, par. 3, art. 141 par. 4, art. 183 par. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzs4 ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 51/21 w sprawie ze skargi P. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 listopada 2020 r., nr 3201-IOV1.4103.50.2020.9; IOV1.7.4103.53.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. spółka cywilna kwotę 12.181 (słownie: dwanaście tysięcy sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 51/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. s.c. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał m.in., że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie czterech faktur VAT wystawionych przez P.1 sp. z o.o. (dalej "P.1") za prace budowlane, tj. faktur o nr: 316/03/2015, 1134/09/2015, 1142/09/2015 i 1154/09/2015. Ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem, że przedmiotowe faktury były efektem pozornych działań podejmowanych przez M.F. i A.L., które umożliwiły obniżenie przez spółkę zobowiązań w VAT. Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", sporne faktury nie mogły stanowić dla spółki podstawy prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Decyzją z 19 listopada 2020 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ ten podzielił w pełni ustalenia faktyczne dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego i ich ocenę prawną. W szczególności za zasadną uznał odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez P.1 tytułem robót budowlanych. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący m.in. umowy zawarte przez spółkę z P.1 i protokoły odbioru prac, umowy zlecenia zawarte przez spółkę z osobami, które wg niej miały wykonać opisane w fakturach prace, zeznania tych osób, treść zapisów w dzienniku budowy, nie potwierdza wykonania spornych usług na rzecz spółki przez wystawcę faktur.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione na rzecz spółki przez P.1, mające dokumentować usługi budowlane, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w ich treści. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie jak błędnie powołał w swojej decyzji organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) cytowanej ustawy, spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.";
2) art. 120 o.p. przez naruszenie zasady legalizmu, bowiem ustalenia i rozstrzygnięcia organu nie znajdują oparcia w przepisach prawa lub z ich naruszeniem, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;
3) art. 121 o.p. przez działanie z pominięciem zasady domniemania niewinności oraz działanie w przekonaniu o oszukańczych intencjach podatnika na podstawie faktu prowadzenia postępowania karnego w zakresie VAT za lata poprzednie oraz kontroli prowadzonej w tym samym zakresie przez Dyrektora Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego;
4) art. 122 o.p. przez to, że ustalenia organów podatkowych obu instancji nie odpowiadają i nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy;
5) art. 180 o.p. przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, przez pomijanie wyjaśnień podatnika oraz brak podania przyczyny pominięcia dowodów jako wiarygodne;
6) art. 191 o.p.;
7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji;
8) art. 86 ustawy o VAT przez ograniczenie odliczenia i zwrotu podatku na skutek uznania rzetelnych faktur wystawionych przez czynnych podatników VAT zarejestrowanych przedsiębiorców, udowodnionych przez podatnika rzetelności obrotu za niedające możliwości odliczenia podatku naliczonego;
9) art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT przez uznanie transakcji w całości za nieistniejące pomimo ujętych przez podatnika w ewidencjach VAT faktur wystawionych przez istniejących, czynnych podatników VAT, zarejestrowanych przedsiębiorców, wykazujących operacje gospodarcze w rzetelnym obrocie podatkowym - jako niedające możliwości odliczenia podatku naliczonego,
10) art. 88 ust. 3a, 4a i b ustawy o VAT przez niewskazanie częściowego ograniczenia co do ilości lub kwot wolumenu podatku naliczonego wynikającego z ww. przepisu, lecz w całości odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykazaniu materiałem dowodowym, a nawet potwierdzeniem przez sam organ kontrolujący, że przedmiot opodatkowania istniał i podlegał opodatkowaniu.
W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących m.in. nieuznawania prac budowlanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w spornym obecnie w sprawie zakresie, za zasadne uznał stwierdzenie braku prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.1 za roboty budowlane. Zdaniem sądu choć skarżąca wskazała, że pracownikami, którzy wykonywali prace budowlane w 2015 r., byli: Z.W., G.W., P.K., M.S., Z.K. i S.L., to okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają brak wykonania prac przez ww. osoby. W szczególności podczas przesłuchań przeprowadzonych w latach 2016-2017 przez pracowników Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie żaden z ww. świadków nie stwierdził, że w 2015 r. pracował dla P.1. Z zeznań PlT złożonych do właściwych urzędów skarbowych wynika, że P.K. i M.S. w 2015 r. byli pracownikami skarżącej, Z.K. nie złożył zeznania podatkowego za 2015r., a roczne rozliczenie złożył w jego sprawie tylko organ rentowy (PIT-40A). Brak jest informacji PIT-11 w 2015 r. odnośnie tych osób od spółki P.1. Ponadto na to, że prac polegających na rozbiórce szalunków nie wykonywała w rzeczywistości P.1 wskazują zapisy w dzienniku budowy, z których wynika, że prace te rozpoczęto 19 dni przez zawarciem z P.1 obejmującej swoim zakresem m.in. rozbiórkę szalunków budowlanych (umowa nr 06/2014 z 1 września 2014 r.).
Z uwagi na fakt, że skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dziennika budowy nr 399/13, sąd pierwszej instancji, odmawiając uwzględnienia tego wniosku dowodowego, zauważył, że w aktach sprawy znajduje się dziennik budowy nr 399/13, a z jego okładki wynika, że zawiera on 13 stron. Jednak w aktach sprawy znajdują się kopie jedynie ośmiu pierwszych stron tego dziennika, przy czym ostatni wpis dotyczy wstrzymania prac 22 grudnia 2014 r. Skarżąca, wzywana przez organy do przedłożenia kopii stron dotyczących prac wykonywanych w 2015 r., na wezwanie nie odpowiedziała, podnosząc w postępowaniu odwoławczym, że kolejnych wpisów w dzienniku budowy po 22 grudnia 2014 r. nie było. W ocenie sądu jednak, skoro dziennik zawierał 13 stron, a spółka przedłożyła tylko 8 stron dotyczących zapisów do 22 grudnia 2014 r., to działanie takie było celowe, aby nie wykazać, że w 2015 r. prace te nie były wykonywane przez P.1. Przedłożenie na etapie skargi kompletnego dziennika budowy świadczy zaś o manipulowaniu przez spółkę dokumentami, co potwierdzają również różnice zapisów w obu dziennikach.
Podsumowując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej przez P.1 tytułem usług budowlanych potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi, co oznacza, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W rozpatrywanej sprawie bezspornie wykazano, że P.1 nie wykonała, przy pomocy wymienionych przez nią pracowników, usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie kwestionowano przy tym, że usługi te zostały wykonane, ale wykonanie ich przez wystawcę faktur.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej wskazano przede wszystkim, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., ponieważ został naruszony art. 139 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), dalej "ustawa o COVID-19", w zw. z art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Konstytucji RP po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.
Niezależnie od tego w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 139 § 1, § 2 i § 3 i art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 § 3 ustawy o COVID-19 przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazaniem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany;
2) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, albowiem w wydanym wyroku sąd stawia się w istocie w pozycji organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym zignorowaniu korzystnych dla strony okoliczności faktycznych, świadczących o dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia, sprowadzającego się do tego, że sąd zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej, a w zasadzie uzasadnienie wyroku to lakoniczne i syntetyczne powielanie tez organów podatkowych, a zasadnicze motywy rozstrzygnięcia przedstawione zostały jedynie jako tezy niezawierające szerokiego uzasadnienia w konfrontacji z zarzutami strony, co za tym idzie, niemożliwe jest zatem poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy — wobec czego tak sporządzone uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów zasady przekonywania;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie skarżonej decyzji, a oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie:
a) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przejawiające się w:
– prowadzeniu postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, polegające na tym, że organ stwierdził bezpodstawnie, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy wykonanych robót, że działania były pozorne, a więc ich nie było, podczas gdy roboty zostały wykonane rzeczywiście, a nie pozornie, ale organ nie dokonał analizy tych robót — ilościowej, jakościowej, nie dokonano żadnych obmiarów, wyceń, oceny jakości,
– nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zawnioskowanych przez skarżącą dowodów na wykazanie rzeczywistego wykonania w 2015 r. zakwestionowanych robót, tj.:
▪ nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M.S., S.L. i P.K., Z.K., Z.W., G.W., którzy wykonywali zakwestionowane roboty,
▪ nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli skarżącej (wspólników spółki cywilnej),
wobec czego materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został w całości zebrany, a ustalenia faktyczne poczynione przez sąd nie zostały dokonane na podstawie rzeczywistych zdarzeń, zawnioskowanych oraz zebranych w sprawie dowodów w postaci dokumentów, zeznań świadków, przesłuchania stron, czy opinii biegłego, lecz na podstawie błędnego przekonania organów podatkowych, powielonego następnie przez sąd;
b) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady oficjalności postępowania przez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą ww. dowodów oraz posłużeniu się przy rozstrzyganiu tylko tymi dowodami w postaci dokumentów, które są niekorzystne dla skarżącej, czyli m.in. decyzją naczelnika urzędu celno-skarbowego dotyczącą postępowania za 2013 r., co do której wbrew wrażeniu, które można odnieść z treści uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżąca miała istotne zastrzeżenia, a która to decyzja nie jest ostateczna i została ona następnie uchylona przez organ odwoławczy w całości;
c) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie celem prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, wymagane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z urzędu, jako że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a dowód ten pomimo wniosków skarżącej nie został przeprowadzony;
d) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wyprowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granicę swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez uznanie, że P.1 nie mogła wykonać zakwestionowanych robót, ponieważ roboty te zostały w części (nie wiadomo jakiej, ponieważ organ tego nie wskazuje) wykonane przez N. sp. z o.o. (dalej "N."), podczas gdy skarżąca dokonała porównania wykonanych robót, tj. szczegółowo zestawiła tabelarycznie poszczególne prace wykonane w latach 2013-2015 przez N. i przez P.1 wraz z opisami zakresów robót i potwierdzeniem tych zakresów ze wskazaniem zdjęć wykonanych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, które te zakresy potwierdzają — z czego z kolei wynika, że prace wykonane przez P.1 w 2015 r. nie pokrywają się w żadnym zakresie z pracami wykonanymi przez N. w 2013 r. i 2014 r., a do tego dowodu organy podatkowe (Drugi Urząd Skarbowy w Szczecinie i organ odwoławczy), a także sąd w ogóle się nie odniosły;
e) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że to skarżąca (podatnik) ma wykazywać przeciwdowody dla twierdzeń organów podatkowych i "wykazywać swoją niewinność", co z kolei prowadzi do odwrócenia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek winien zgodnie z powołanymi przepisami obciążać organ podatkowy, a nie skarżącą (podatnika);
f) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw dla takich ustaleń, albowiem należy wskazać, że:
– nie zostały poczynione żadne obmiary, nie została dokonana żadna ocena ilości i jakości robót, nie dokonano żadnego porównania ilości, a przede wszystkim rodzajów wykonanych robót z umowami, które zostały zawarte z P.1 i z N., nie zostało sporządzone żadne zestawienie robót wykonanych i niewykonanych w stosunku do zawartych umów z P.1, kwestionowanych faktur i protokołów odbioru, a także porównanie tego ze stanem faktycznym,
– organ powołuje się na oświadczenie świadka S.S. złożone do urzędu celno-skarbowego dotyczące postępowania za 2013-2014 r., w którym to okresie S.S. wykonywał roboty w N., a nie w P.1, wobec czego twierdzenia zawarte w tym oświadczeniu pozostają bez związku z postępowaniem dotyczącym 2015 r. i nie powinny być brane przez organy podatkowe, a następnie aprobowane przez sąd,
– dziennik budowy nr 399/13 stanowiący jeden z elementów materiału dowodowego, na którym swoje błędne ustalenia oparł organ podatkowy, a następnie sąd, nie dotyczy robót remontowych wykonanych przez P.1 w 2015 r., zaś dotyczy całkowicie innych robót, innego zakresu, wykonywanych na podstawie innego pozwolenia na budowę i przez innych pracowników i robót, które były wykonywane w innym okresie, tj. w okresie od 2013 r. do czerwca 2014 r. i następnie zostały przerwane,
zaś sąd okoliczności te całkowicie aprobuje, a co więcej — w sposób nieuprawniony usprawiedliwia takie działanie organu;
g) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do organów;
Powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny, co skutkowało nie tylko odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także odmową zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji, a czego sąd nie zrobił.
5) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach legalnych transakcji, co miało miejsce na podstawie rzetelnych faktur wystawionych przez czynnych podatników VAT, będących zarejestrowanymi przedsiębiorcami;
6) pkt 5. preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa", przez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT w związku z usiłowaniem przez organy ponownego opodatkowania raz już opodatkowanych transakcji;
7) art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy, ponieważ te przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenie tego podatku w sposób neutralny, a decyzja organu podatkowego w istocie powoduje obciążenie skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
6 . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.2. Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zdaniem kasatora został naruszony art. 139 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawa o COVID-19, w zw. z art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP, przez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Konstytucji RP po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.
Jak wynika z akt sprawy, zarządzeniem z 26 lutego 2021 r. Zastępca Przewodniczącego Wydziału na podstawie § 1 ust. 1 i 2 Zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. I5zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę skierował do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jednocześnie wyznaczono termin posiedzenia na dzień 24 marca 2021 r. Powyższe zarządzenie doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki zarządzeniem 18 marca 2021 r. wskazując, że ewentualne dodatkowe stanowisko w sprawie można przedłożyć do sądu wyłącznie poprzez operatora pocztowego lub ePUAP, tak aby korespondencja wpłynęła do sądu do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia.
Dnia 22 marca 2021 r., a więc w przeddzień wyznaczonego terminu posiedzenia niejawnego, pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe. Zawarł w nim wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę mgr inż. R.S.
6.3. Zdaniem kasatora, pozbawienie strony skarżącej możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zaistniało na skutek tego, że nie ogłoszono orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany. W tym zakresie powołuje się na regulacje zawarte w art. 139 § 1 , § 2 i § 3 p.p.s.a. Jednakże należy podkreślić, że powołane w skardze przepisy postępowania przed sądem administracyjnym dotyczą ogłoszenia wyroków, wydawanych po przeprowadzeniu rozprawy. W przypadku wyroków wydawanych na posiedzeniu niejawnym nie ma obowiązku ich ogłaszania. Zgodnie z art. 139 § 4 p.p.s.a. odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym doręcza się stronom, jeżeli uzasadnienia wyroku nie sporządza się z urzędu. Z kolei art. 139 § 5 p.p.s.a. stanowi, że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym, podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni. Wszystkie te, przewidziane prawem działania zostały zrealizowane.
6.4. Rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 p.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).
Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej na posiedzeniu niejawnym. Taki sposób procedowania przez sąd administracyjny musi mieć jednak wyraźne umocowanie w przepisie szczególnym, którego interpretacja nie może być rozszerzająca, a w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę.
Przepis art. 15zzs4 ustawy COVID-19 stanowi regulację szczególną, która pozwalała sądowi pierwszej instancji na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo braku zgody na to strony skarżącej. Regulacja ta odnosi się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 i sama w sobie nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza bowiem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. III FSK 3585/21 oraz z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 236/22).
W realiach niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie takie wymagania, jak wyżej wskazano, spełnił. Ponadto należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącej spółki przed posiedzeniem niejawnym złożył dodatkowe pismo procesowe, zawierające między innymi wniosek dowodowy. Jednocześnie należy podkreślić, że w tym piśmie procesowym strona skarżąca nie żądała przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazaniem obrazu i dźwięku.
6.5. Natomiast za uzasadniony należy uznać najdalej idący zarzut procesowy, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.6. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przedmiotem rozważań były cztery kwestie, a mianowicie: 1) odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz P. s.c. przez P.1 sp. z o.o.; 2) odliczenie podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P.1 sp. z o.o. dokumentujących prace budowlane; 3) odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T., tytułem prac budowlanych; 4) odliczenie podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. sp. z o.o. faktury nr 979/12/2013 z 13 grudnia 2013 r.
W skardze kasacyjnej jej zarzuty oraz uzasadnienie ograniczono do jednej z powyższych kwestii, a mianowicie odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących prace budowlane. Dlatego też, kierując się treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. w tym zakresie jedynie oceniono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.7. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia, sprowadzającego się do tego, że sąd zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej, a w zasadzie uzasadnienie wyroku to lakoniczne i syntetyczne powielanie tez organów podatkowych, a zasadnicze motywy rozstrzygnięcia przedstawione zostały jedynie jako tezy niezawierające szerokiego uzasadnienia w konfrontacji z zarzutami strony, co za tym idzie, niemożliwe jest zatem poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy — wobec czego tak sporządzone uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów zasady przekonywania.
6.8. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest zasadny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu. Racje ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zaskarżonej części, w istocie sprowadza się do powielenia tez prezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zresztą te tezy w uzasadnieniu wyroku zostały przytoczone dwukrotnie. Po raz pierwszy w części historycznej uzasadnienia. Drugi raz w części zawierającej ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Przy czym w ramach rozważań prawnych, analiza przesłuchań świadków z lat 2016-2017 przez pracowników Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie została przytoczona dosłownie dwukrotnie, bezrefleksyjnie (s. 33, wiersz 7-23 oraz s. 34, wiersz 8-22). W żaden sposób sąd pierwszej instancji nie skonfrontował ustaleń faktycznych i oceny zebranego materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy z zarzutami wniesionej skargi. Nie odniesiono się, pomimo dwukrotnie in extenso przytoczonej argumentacji do zarzutów skarżącego, że w sprawie dotyczącej 2014 r. świadkowie nie byli pytani o pracę w przedmiotowym roku 2015 r. Również w żaden sposób nie przeanalizowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów w zakresie dziennika budowy.
Uzasadnienie wyroku musi przedstawiać sposób rozumowania sądu. W przypadku zarzutów odnoszących się do oceny zebranego materiału dowodowego nie wystarczy przedstawienie argumentacji organu odwoławcze i jej ogólna akceptacja. Należy również zawrzeć argumentację własną sądu, przedstawiającą sposób ustosunkowania się do zarzutów skargi. Brak tej oceny sprawia, że strony nie są w stanie zweryfikować trafności rozumowania sądu pierwszej instancji. Również taki sposób sformułowania uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej w aspekcie podniesionych zarzutów. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia wyroków sądów pierwszej instancji. Tym samym sąd odwoławczy weryfikuje prawidłowość kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia uniemożliwia taką prawidłową kontrolę instancyjną.
6.9. Zasadność powyższego zarzutu czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
6.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład kosztów postępowania kasacyjnego wchodzi wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.281 zł, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak