I FSK 1393/10

I FSK 1393/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Inga Gołowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Gl 62/09 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2010-04-21
I FZ 463/09 - Postanowienie NSA z 2010-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 91 § 3 ; art. 183 § 2 pkt 5 ;
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 8; art. 21 § 1 pkt 1; art. 70 § 1 ;art. 121 § 1-2 i art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
art. 7 § 2 ; art. 33 pkt 8;
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 5 ust. 1; art. 9 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. U. i T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 62/09 w sprawie ze skargi J. U. i T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 62/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. U. i T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za sierpień 1999 r., a w związku z tym, czy doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Po zapoznaniu się z całością dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia wskazanego zobowiązania w podatku VAT. Na potwierdzenie swego poglądu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał – na tle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy – analizy zmian ustawowych w zakresie instytucji przedawnienia (art. 70 O.p.), wskazując przede wszystkim, że zgodnie z wolą ustawodawcy zobowiązania podatkowe niezależnie od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się, pod warunkiem ich zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym. Skutek zaś upływu terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie zobowiązania, jest taki, iż zobowiązania podatkowe w taki sposób zabezpieczone mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub z zastawu skarbowego. W sprawie taki właśnie sposób zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 1999 r. został przez organy podatkowe dokonany. Z akt administracyjnych wynika, że pismem z 17 kwietnia 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o wpisanie hipoteki przymusowej w Dziale IV księgi wieczystej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżących z tytułu zaległości podatkowych, w tym m.in. objętych tytułem wykonawczym z 5 listopada 1999 r., dotyczących podatku VAT za sierpień 1999 r. W dniu 15 grudnia 2000 r. został dokonany wpis hipoteki przymusowej w kwocie 68.072,31 zł na rzecz Urzędu Skarbowego, co oznacza, iż zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 1999 r. - wbrew zarzutom skargi - nie wygasło wskutek przedawnienia. W konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania z tego tytułu przez organy nastąpiło przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że błędna była ocena organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie dwukrotnie przerwany (pierwszy raz przez doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego 8 listopada 1999 r., po dokonaniu zajęcia ruchomości dłużnika 11 stycznia 2000 r., drugi raz 15 listopada 2006 r., gdy zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia). Dokonując wykładni art. 70 § 4 O.p. w świetle norm intertemporalnych Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że do 1 września 2005 r. zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 1999 r. nie uległo przedawnieniu, a tym samym stosować należy art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym nowelą z 30 czerwca 2005 r. Wskazując w związku z tym, że w świetle tego przepisu po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, Sąd I instancji stwierdził, że ponowny bieg terminu przedawnienia, po jego przerwie w dniu 11 stycznia 2000 r., rozpoczynał się z dniem 12 stycznia 2000 r. Tak rozpoczęty termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 1999 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w dniu 12 stycznia 2005 r. W konsekwencji za nieuprawniony uznano pogląd organu co do wywarcia skutków prawnych w zakresie "przerwania biegu terminu przedawnienia związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia w dniu 15 listopada 2006 r.". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w związku z tym, że jedynie fakt ustanowienia w 2000 r. hipoteki przymusowej zapobiegł przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za sierpień 1999 r.
Sąd I instancji zaznaczył, że błędnie również organ odwoławczy uznał, iż bieg terminu przedawnienia z uwagi na zajęcie ruchomości 11 stycznia 2000 r. zbiegał się z upływem normalnie liczonego terminu przedawnienia – ten drugi termin upływał bowiem z końcem 2004 r., a termin przedawnienia po jego przerwaniu przez zastosowanie wskazanego środka egzekucyjnego upływał 12 stycznia 2005 r.
Zauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości w obliczaniu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego pozostają w ocenie tego Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ze względu na to, że ustanowiona w sprawie hipoteka przymusowa powoduje, że zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 1999 r. się nie przedawniło, co powoduje, iż organy mogły orzekać w przedmiocie określenia o jego wysokości. Sąd I instancji dodał też, że nie dopatrzył się po stronie organów naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez wpływu na legalność zaskarżonej decyzji pozostają zarzuty w przedmiocie zastosowania czynności egzekucyjnej na podstawie decyzji organu I instancji z 29 czerwca 2000 r., która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2002 r., I SA/Ka 219-238/01 została usunięta z obrotu prawnego. Wpisu hipoteki dokonano na podstawie tytułu wykonawczego organu egzekucyjnego, który sporządzono 5 listopada 1999 r. nie na podstawie wskazanej decyzji, lecz na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika dla celów opodatkowania uzyskanych przychodów podatkiem VAT za sierpień 1999 r. Nadmieniono też, że ustanowienie hipoteki powoduje zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy bez względu na to, czy wynika ono z decyzji podatkowej, czy też z deklaracji podatkowej.
3. Każdy ze współmałżonków, reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, złożył własną skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.1. W skardze kasacyjnej złożonej przez J. U. zarzucono skarżonemu orzeczeniu naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 8, a także art. 121 § 1-2 i art. 124 O.p., oraz art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.);
b) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 91 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.
3.2. W skardze kasacyjnej złożonej przez T. U. jej autorka podniosła analogiczne zarzuty jak w skardze kasacyjnej wniesionej przez J. U., dodatkowo zarzucając:
a) w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego – naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także art. 247 § 1 pkt 3 oraz 5 O.p.;
b) w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania – naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. przez pozbawienie strony możliwości obrony jej praw oraz uchybienie procedurom postępowania poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji wadliwego ustalenia faktycznego.
4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu związanego z nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący T. U. upatruje mianowicie zajścia w okolicznościach sprawy przesłanki nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., a więc pozbawienia możności obrony jego praw. Nie kwestionując prawidłowości zawiadomienia go o rozprawie przed WSA skarżący podnosi, że z przyczyn przez siebie niezawinionych (korki, przebudowa drogi) spóźnił się na rozprawę i nie został poproszony o wypowiedzenie się w sprawie, co uniemożliwiło mu wskazanie istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.
W związku z argumentacją strony w omawianym zakresie zwrócić należy uwagę przede wszystkim na treść protokołu rozprawy z 21 kwietnia 2010 r. (k. 121 akt WSA). Z protokołu tego wynika, że skarżący nie stawił się, a o terminie rozprawy został zawiadomiony prawidłowo. Ani nieobecność skarżącego po wywołaniu sprawy, ani skuteczność zawiadomienia o terminie rozprawy nie są przez skarżącego kwestionowane. Znamienne jest jednak to, że w protokole rozprawy brak jest adnotacji wskazującej na późniejsze pojawienie się na sali rozpraw skarżącego. Nie sposób odnieść się twierdzeń skarżącego podnoszącego, że nie umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie, skoro z protokołu nie wynika, czy (i ewentualnie w jakim momencie) zjawił się na sali sądowej. Zaznaczenia wymaga, że strona dysponuje – na mocy art. 103 P.p.s.a. – możliwością żądania sprostowania lub uzupełnienia protokołu, jeśli z jakichś względów nie obrazuje on w sposób rzetelny przebiegu posiedzenia. Nieskorzystanie z tego trybu nie pozwala na zakwestionowanie treści protokołu w inny sposób, w tym uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przyjęcie odmiennej (od utrwalonej w protokole) wersji przebiegu rozprawy, np. wersji przedstawionej przez skarżącego. Skoro zatem z protokołu wynika, że skarżący – będąc prawidłowo zawiadomionym o terminie posiedzenia – nie skorzystał ze swojego prawa do stawienia się na rozprawie i zabrania głosu w sprawie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaszła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze art. 107 P.p.s.a., zgodnie z którym nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, miał prawo rozpoznać sprawę w przypadku, gdy prawidłowo zawiadomiona o terminie posiedzenia strona nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w nim, nie wnosząc przy tym np. o odroczenie tego posiedzenia.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie zaszła ani wskazana przez skarżącego ani żadna z innych – wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.
7. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany z urzędu do wzięcia pod rozwagę przesłanek nieważności postępowania (które, jak już wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą), w pozostałym zakresie jest związany granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do dopatrywania się naruszeń innych norm niż wskazane jednoznacznie przez stronę, nie może też konkretyzować podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, czy uzupełniać zaprezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji. To do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy bowiem odpowiednio precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych i przywołanie wywodów na ich poparcie.
Należy w związku z tym przypomnieć również, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania wtedy, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na istnienie takiego, choćby potencjalnego wpływu, nie wskazano w żadnej ze skarg kasacyjnych w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 91 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. W ramach tego zarzutu autorka skarg kasacyjnych podniosła, że na posiedzeniu nie był obecny pełnomocnik organu, a tymczasem jego obecność "prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy". Nadto zarządzenie osobistego stawienia się pełnomocnika organu byłoby w ocenie skarżących zasadne z uwagi na liczne błędy popełnione przez organy (zauważone i opisane w uzasadnieniu wyroku). Dodatkowo w skardze kasacyjnej skarżącego podniesiono, że podczas posiedzenia "pojawiły się problemy i pytania nierozstrzygnięte a istotne dla sprawy, na które niewątpliwie powinien odpowiedzieć przedstawiciel organu". Zwrócono też uwagę, że "wiele istotnych informacji" Sąd I instancji mógł uzyskać również od skarżącego, po jego spóźnionym przybyciu na rozprawę – pytania takie nie zostały jednak do niego skierowane.
Odnosząc się do omawianego zarzutu należy zauważyć, że strona w niezwykle ogólnikowy sposób go uzasadniła. Nie wskazała w jakim konkretnie zakresie sprawa wymagała w jej ocenie dokładniejszego wyjaśnienia – brak powołania się na konkretne wątpliwości, które powinien był powziąć Sąd I instancji skutkuje uznaniem, że nie wykazano, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem wykazanie, że w sprawie konieczne było dokładniejsze wyjaśnienie konkretnych okoliczności sprawy i że zasadnym było zarządzenie obowiązkowego stawiennictwa pełnomocnika organu w tym celu, mogłoby świadczyć o tym, że Sąd powinien był zastosować art. 91 § 3 P.p.s.a. Skoro strona nie wskazała na żadną okoliczność wymagającą dokładniejszego wyjaśnienia w toku rozprawy przez organ, nie sposób uznać, by doszło do naruszenia art. 91 § 3 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei argument o zasadności obecności na posiedzeniu pełnomocnika organu ze względu na popełnione przez organy błędy, jak i kwestia nieskierowania pytań do obecnego na rozprawie (według oświadczenia strony) skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w treści art. 91 § 3 P.p.s.a. Przepis ten nie przewiduje bowiem sytuacji, w której sąd zarządza stawienie się pełnomocnika organu po to, by mu przekazać, jakie błędy zostały przez organy popełnione (a nie w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy). Również kierowanie pytań do obecnej na rozprawie strony nie zostało uregulowane w art. 91 § 3 P.p.s.a. Toteż brak podjęcia powyższych działań nie może skutkować naruszeniem przez Sąd I instancji art. 91 § 3 P.p.s.a., a zarzut skarg kasacyjnych w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.
8. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autorka skarg kasacyjnych wskazała m.in. na naruszenie art. 121 § 1-2 i art. 124 O.p., a także art. 7 § 2 u.p.e.a. Wskazać w związku z tym należy, że normy te należą do norm procesowych, a nie prawnomaterialnych – zaklasyfikowanie przepisów regulujących ogólne (i podstawowe) zasady z jednej strony postępowania podatkowego (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, zasada przekonywania stron), a z drugiej – postępowania egzekucyjnego (zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego) jako przepisów prawa materialnego uznać należy za chybione i niezasługujące na aprobatę. Choć błąd rozpatrywanych skarg kasacyjnych w tym zakresie nie uniemożliwia sam w sobie zbadania podniesionych w tej kwestii zarzutów kasacyjnych, zaznaczenia wymaga, że ocena ich zasadności dokonywana może być wyłącznie w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc przez pryzmat wykazania przez stronę, że zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
9. Zarzut dotyczący naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. nie może być uznany za wskazujący na choćby potencjalny istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. O ile niewątpliwie zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego ma znaczenie przy wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a zwłaszcza może być podnoszona przez zobowiązanego w ramach zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), pozostaje bez wpływu na zasadność decyzji wymiarowej, jak i na – będący podstawową kwestią rozpatrywaną przez Sąd I instancji – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe skutkuje niezasadnością omawianego zarzutu w okolicznościach sprawy.
10. Uchybienia zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) strona upatruje zasadniczo w tym, że nie ma mowy o przekonywaniu co do zasadności rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy miały problemy z prawidłowym wyliczeniem okresu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stroną, że sam fakt popełnienia błędów w tym zakresie przez organy skutkuje naruszeniem art. 124 O.p., a tym bardziej naruszeniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skoro strona nie podniosła, że np. pomijano jej twierdzenia, bądź że organy nie wyjaśniły przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy, nie ma podstaw do stwierdzenia, że naruszony został przez organy art. 124 O.p. i to w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, że wyrok, w którym tego naruszenia nie dostrzeżono, powinien zostać uchylony. Ogólnikowość argumentacji skarg kasacyjnych w tym zakresie, sprowadzająca się do tego, że nie można przekonywać o zasadności rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to jest obarczone błędami, nie może zostać uznana za wystarczającą do uznania zasadności omawianego zarzutu, bowiem zasady przekonywania nie można rozumieć jako naruszonej wtedy, gdy przekonywanie okazało się nieskuteczne, a do tego zdają się zmierzać skarżący w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 124 O.p. uznać należy za niezasadny.
11. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu autorka skarg kasacyjnych wskazuje, że w przedmiotowej sprawie "podatnik nie był dostatecznie, sumiennie informowany o skutkach prowadzonych postępowań, zarówno podatkowego jak i egzekucyjnego." Stwierdziła również, że gdyby podatnik został poinformowany "w sposób przekonujący" o konsekwencjach tych postępowań, to "z pewnością nie doszłoby do sytuacji, w której nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką". Ogólnikowość argumentacji w omawianym zakresie (nie podano np., o czym konkretnie podatnik nie był odpowiednio informowany i jaki sposób poinformowania o konsekwencjach prowadzonych postępowań mógłby zostać uznany w mniemaniu strony za dostateczny), jak i jej nierelewantność w okolicznościach sprawy (w tym zwłaszcza niezrozumiałe jest wskazanie, że przy "przekonującym" informowaniu o konsekwencjach postępowań nie doszłoby do przedawnienia zobowiązania, skoro zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie uznały, że do przedawnienia nie doszło) skutkuje niemożnością uznania, że wykazano, by do naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. w rozpatrywanej sprawie doszło.
Niezrozumiałe jest również wskazanie, że przesłanką niewątpliwie przemawiającą za stwierdzeniem naruszenia art. 121 O.p. jest to, że w piśmie procesowym z 20 listopada 2009 r. skarżący poinformowali, iż J. U. jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku i od wielu lat leczy się psychiatrycznie. Autorka skarg kasacyjnych nie wyjaśniła, w jaki sposób informacja o stanie zdrowia i bezrobociu skarżącej, zawarta w piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, świadczy o naruszeniu art. 121 O.p. przez organy, w sytuacji gdy decyzja ostateczna została wydana ponad rok (14 listopada 2008 r.) przed wystosowaniem powołanego pisma procesowego.
W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p. nie może zostać uwzględniony.
12. Kończąc rozpatrywanie podniesionych w skargach kasacyjnych kwestii procesowych wskazać należy, że w skardze kasacyjnej T. U. zarzucono dodatkowo "uchybienie procedurom postępowania poprzez przyjęcie przez sąd wadliwego ustalenia faktycznego". Z tak postawionego zarzutu nie wynika ani jakim przepisom procedury uchybił Sąd I instancji, ani w jakim zakresie w ocenie strony błędnie ustalony został stan faktyczny, ani jaki jest prawidłowy stan faktyczny. Zarzut ten pozbawiony jest również szerszego uzasadnienia, bowiem autorka skargi kasacyjnej wskazała w tym zakresie jedynie na zaakceptowanie bez wnikliwego zbadania sprawy wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Brak jakiejkolwiek precyzji w sformułowaniu zarzutu skutkuje niemożnością merytorycznego zbadania jego zasadności, jak już bowiem wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma uprawnień do domyślania się, które przepisy strona miała na myśli przy podnoszeniu ogólnikowo sformułowanego zarzutu kasacyjnego, czy uzupełniania za stronę mało konkretnej argumentacji.
W konsekwencji uznać należy, że podjęta w opisany sposób próba podważenia ustalonego przez organy w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego nie mogła być skuteczna.
13. Wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazali na naruszenie m.in. art. 2 Konstytucji RP i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione, stąd też nie mogą zostać rozpoznane merytorycznie, ze względu na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.
14. Główną kwestią rozpatrywaną przez Sąd I instancji było to, czy w okolicznościach sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielając ostatecznie stanowisko organów, że do przedawnienia takiego nie doszło, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stroną, by usunięcie z obrotu prawnego poprzednich wydanych w sprawie decyzji (wyrokiem NSA z 25 marca 2002 r.) miało wpływ na legalność zaskarżonej decyzji (przez wydanie jej po upływie terminu przedawnienia). Sąd I instancji zauważył, że wpisu hipoteki dokonano na podstawie tytułu wykonawczego z 5 listopada 1999 r., wydanego nie na podstawie uchylonej później decyzji z 29 czerwca 2000 r., lecz na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji za sierpień 1999 r. Nadmieniono też, że ustanowienie hipoteki powoduje zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego za dany okres bez względu na to, czy wynika ono z decyzji podatkowej, czy też z deklaracji podatkowej.
Odnosząc się do argumentacji Sądu I instancji w powyższym zakresie autorka skarg kasacyjnych, podnosząc naruszenie art. 70 § 1 i 8 O.p., wskazała, że zabezpieczenie w postaci hipoteki nie dotyczyło ani zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji (gdyż ta została odrzucona przez organ podatkowy), ani z decyzji, która została uchylona wyrokiem NSA z 25 marca 2002 r. Hipoteka, zdaniem strony, nie dotyczyła zatem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w związku z czym decyzja wydana w 2008 r. została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Badając zasadność stanowiska strony w omawianej kwestii należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że strona zdaje się uważać, iż mamy do czynienia ze swoistą "wielością" zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 1999 r., zależnie od tego, w jaki sposób została określona jego wysokość. Z uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, iż w ocenie skarżących zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji "upadło" w wyniku odrzucenia go przez organy, a zobowiązanie podatkowe, którego wysokość została określona w decyzji z 29 czerwca 2000 r. zostało również "usunięte" z obrotu prawnego wraz z uchyleniem tejże decyzji w wyniku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia z 25 marca 2002 r. Postępowanie zakończone ostatecznie decyzją organu odwoławczego z 14 listopada 2008 r. (zaskarżoną w niniejszej sprawie) dotyczy w myśl tego toku rozumowania już trzeciego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 1999 r. Przy czym z uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, iż wpis hipoteki dokonany na mocy "pierwszego" z zobowiązań (wynikającego z deklaracji) "upada" wraz z tym zobowiązaniem (tj. nie dotyczy już "kolejnych" zobowiązań za ten sam okres rozliczeniowy) i nie może być w ogóle brany pod uwagę jako zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Tok rozumowania, który zdaje się prezentować autorka skarg kasacyjnych, wskazuje na niezrozumienie istoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga bowiem, że jest to zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a w konsekwencji ewentualna wydana w jego przedmiocie decyzja będzie decyzją deklaratoryjną, nietworzącą "nowego" zobowiązania. Mamy zatem do czynienia z jednym zobowiązaniem podatkowym (za dany okres rozliczeniowy), nawet jeśli jego wysokość ulega zmianie, czy to ze względu na działania podatnika, korzystającego np. z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, czy też w wyniku działań organów podatkowych, kwestionujących kwoty wykazane w deklaracji podatkowej i wydających decyzje wymiarowe. W związku z tym, wbrew twierdzeniu autorki skarg kasacyjnych, hipoteka, której wpis został dokonany na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o deklarację podatkową dotyczącą sierpnia 1999 r. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli w późniejszym okresie prawidłowość deklaracji zostanie podważona przez organy. Należy bowiem zaznaczyć, że do pewnego momentu deklaracja ta funkcjonowała w obrocie prawnym i mogła w związku z tym wywoływać w tym czasie określone skutki prawne, m.in. możliwe było wystawienie na jej podstawie tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 26a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 30 listopada 2001 r.), który z kolei mógł prowadzić do zastosowania czynności egzekucyjnej powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Autorka skarg kasacyjnych nie wskazała na normę prawną, z której wynikałoby, że późniejsze (tzn. po wystawieniu tytułu wykonawczego na podstawie art. 26a u.p.e.a.) wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej eliminuje "wstecz" skutki, które zakwestionowana deklaracja już wywołała w zakresie postępowania egzekucyjnego, poprzez np. unieważnienie ex tunc już dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosków takich z pewnością nie można wywodzić z treści art. 70 § 1 i 8 O.p. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska strony, że wpis hipoteki dokonany na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z deklaracją VAT za sierpień 1999 r. pozostawał bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Zatem postawione w rozpatrywanych skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 8 O.p. nie są zasadne.
15. W złożonej przez T. U. skardze kasacyjnej jej autorka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 u.p.t.u. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w tym, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług był wyłącznie T. U. Po przystąpieniu do prowadzonej przez niego działalności jego żony nigdy nie nastąpiła zmiana zgłoszenia rejestracyjnego i zmiana numeru identyfikacji podatkowej. Zdaniem strony oznacza to, że wszystkie decyzje podatkowe skierowane do małżonków zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, a w konsekwencji powinno nastąpić stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.
Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że kwestia ta nie była podnoszona na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania. Podkreślenia wymaga zwłaszcza to, że wątpliwości co do statusu współmałżonków jako strony postępowania nie wyraził w wydanym w przedmiotowej sprawie 25 marca 2002 r. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając w tym orzeczeniu zaskarżoną decyzję ze względu na błędne rozpoznanie przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd ten – nie będąc związanym granicami skargi (por. art. 51 ustawy o NSA) – nie dostrzegł zajścia przesłanek nieważności, o których mowa w art. 247 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejsze skargi kasacyjne uznać można, że dokonując oceny legalności zaskarżonej wówczas decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy przesłanki nieważności zachodzą, nawet jeśli nie dał temu wyrazu expressis verbis w uzasadnieniu swego orzeczenia – nie sposób bowiem uznać, że konieczne było przeprowadzenie w tym względzie wywodów w sytuacji, gdy żadnych wątpliwości w tym zakresie nie zgłaszała strona. Stwierdzić zatem należy, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu powinien był ustalić, czy występują okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności w myśl art. 247 O.p., a nadto powinien był to zrobić w pierwszej kolejności (tzn. przed odniesieniem się do kwestii błędnego rozpoznania przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego), wydanie orzeczenia uchylającego decyzję zamiast stwierdzającego jej nieważność świadczy o tym, że zdaniem tegoż Sądu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiotowej nie zaszły. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji ani orzekające w sprawie po wydaniu powyższego wyroku organy, ani rozpoznający skargę na decyzję z 14 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miały podstaw, by kwestionować status skarżących jako strony w toku postępowania podatkowego. Skoro bowiem przesłanki nieważności, na które obecnie wskazuje skarżący, nie występowały przy wydawaniu decyzji z 2000 r., takie same okoliczności nie mogą świadczyć o występowaniu tych przesłanek obecnie. Powoływanie w tej kwestii zarzutów na etapie postępowania kasacyjnego nie może w konsekwencji być skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
Nadto zaznaczyć warto, że nie jest kwestionowane w sprawie, że J. U. prowadziła w badanym okresie rozliczeniowym wraz z mężem działalność gospodarczą, a w ramach prowadzonego przez nich oboje przedsiębiorstwa (stanowiącego ich współwłasność) dokonywano czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ze skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie jej autorki J. U. uzyskałaby status podatnika VAT dopiero po zarejestrowaniu się w tym charakterze. Pogląd taki niezasadnie utożsamia pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., z pojęciem podatnika zarejestrowanego. Tymczasem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna, mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Skarżący, mimo powołania tego przepisu w skardze kasacyjnej, nie podjął próby wykazania, iż jego żona nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Sam brak rejestracji w charakterze podatnika VAT, choć wywołujący szereg konsekwencji, które na obecnym etapie postępowania pozostają poza strefą rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wpływa na ocenę spełniania materialnoprawnych przesłanek koniecznych do uznania za takiego podatnika. Skoro zatem skarżący kwestii niespełniania tychże materialnoprawnych przesłanek przez J. U. we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej nie podniósł, nie sposób uznać, że zostało wykazane, iż naruszono w zaskarżonym orzeczeniu art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 u.p.t.u., zwłaszcza że kwestia ta, jako niekwestionowana na etapie postępowania przed WSA, nie była przedmiotem rozważań tego Sądu.
16. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
-----------------------
7