I FSK 1392/21

I FSK 1392/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 2/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 § 1, art. 70 §  4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Op 2/21 w sprawie ze skargi D. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 1 kwietnia 2020 r. nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Op 2/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. sp. j. z siedzibą w N. (dalej skarżącą spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 1 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej organ drugiej instancji) decyzją z 1 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej organ pierwszej instancji) z 5 kwietnia 2019 r. w części dotyczącej określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.
2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych (obrót sprzętem elektronicznym, maszynami i urządzeniami piekarniczymi oraz mąką pszenną), których jedynym celem było generowanie obrotu i poprawa standingu finansowego.
2.3. Organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: maja, czerwca, sierpnia, października oraz listopada 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie. Wyjaśnił, że powyższe spowodowane było przedawnieniem zobowiązań podatkowych za te okresy. Wyjaśnił, że 14 maja 2017 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur w maju, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., zawiadomieniem z 13 października 2017 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poinformował skarżącą spółkę i jej pełnomocnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło z dniem 14 września 2017 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące. Zaznaczył, że powyższe pismo doręczono skarżącej spółce 31 października 2017 r., a jej pełnomocnikowi 2 listopada 2017 r. Dla zobowiązań za maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. oznaczało to wydłużenie terminu przedawnienia do 17 kwietnia 2019 r., a dla zobowiązania za grudzień 2012 r. – do 16 kwietnia 2020 r.
W związku z powyższym organ drugiej instancji ograniczył w postępowaniu odwoławczym rozpoznanie sprawy do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług określonego decyzją organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w tej części utrzymał tą decyzję w mocy.
2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia, że w grudniu 2012 r. skarżąca spółka uczestniczyła w szeregu transakcji handlowych o charakterze "karuzelowym", zawieranych między podmiotami krajowymi, powiązanymi zarządczo lub kapitałowo z M. D. bądź J. D. Przedmiotem tych transakcji były m.in.: sprzęt elektroniczny (moduły LED, ekrany LED, ekrany ściany graficznej, itp.), urządzenia i maszyny wykorzystywane w przemyśle piekarniczym (linia biszkoptowa, linia automatycznego pakowania, linia półautomatyczna do krojenia i pakowania, itp.) oraz mąka pszenna typ 500 i 650.
Przyjęto, że ponieważ skarżąca spółka pełniła rolę jednego z ogniw powyższego procederu dlatego zasadnym było stwierdzenie, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. bezprawnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z opisanych w decyzji faktur VAT, wystawionych na jej rzecz, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie przyjęto, że skarżąca spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.
2.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że organy podatkowe, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z 13 października 2017 r. poinformowały skarżącą spółkę, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem 14 września 2017 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej spółce 31 października 2017 r. i jej pełnomocnikowi 2 listopada 2017 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że z postanowienia organu drugiej instancji z 29 października 2019 r. (doręczonego pełnomocnikowi skarżącej spółki 18 listopada 2019 r.) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, wynikało że skutecznie wszczęto postępowanie egzekucyjne za grudzień 2012 r. Doręczono bowiem skarżącej spółce odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych a zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
2.7. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez [...], dotyczące zakupu sprzętu elektronicznego, urządzeń i maszyn wykorzystywanych w przemyśle piekarniczym jak i mąki pszennej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki sam charakter miały wystawione przez skarżącą spółką faktury sprzedaży tych towarów na rzecz [...].
2.8. Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowe ocenił ustalenia, że ujawnione w sprawie powiązania między wspólnikami skarżącej spółki oraz pozostałymi podmiotami, pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w normalnych warunkach rynkowych. O nieracjonalności i fikcyjności spornych transakcji dowodził całokształt ustalonych okoliczności, w tym czynny udział M. D. we wszystkich opisanych w decyzji transakcjach, zawieranie transakcji zakupu, a następnie sprzedaży tego samego towaru, w tym samym lub następnym dniu, dokonywanie płatności kwot wynikających z faktur w formie kompensaty, ale również przelewu. W efekcie tej ostatniej formy zapłaty, podmiot inicjujący sprzedaż danego towaru, był również ostatnim kupującym, co było niezbędne w przypadku płatności, gdyż zasadą było, że przelane pieniądze "wracały" do podmiotu z którego zostały wypłacone.
2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzono w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zaś oceniono z poszanowaniem granic ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadzono prawidłowe ustalenia, wedle których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W tym stanie sprawy rozważanie dobrej czy złej wiary, staranności kupieckiej nie miało żadnego znaczenia. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynikało bowiem jednoznacznie, że skarżąca spółka dokonywała odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur przy świadomości faktu, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.
2.10. W postępowaniu podatkowym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
2.11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej nie była odmowa powołania biegłego z zakresu ekonomiki rachunkowości bowiem przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Także umorzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Opolu nie świadczyło, że w sprawie mamy do czynienia z realnymi transakcjami gospodarczymi. Organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego sprawy dokonują bowiem samodzielnych ustaleń zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
2.12. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w ogóle nie towarzyszyły transakcje wskazane w tych dokumentach.
Nie sposób w ocenie Sądu pierwszej instancji także pogodzić się ze sformułowanym w skardze zarzutem naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawienie faktur dokumentujących czynności niedokonane powoduje konieczność zastosowania tego przepisu. Nie miały przy tym podstaw twierdzenia o braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Podatek wykazany w spornych fakturach został bowiem niesłusznie odliczony u nabywcy (odbiorcy tych faktur).
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych i akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez organ drugiej instancji następujących przepisów Ordynacji podatkowej:
a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., w sytuacji kiedy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem 2018 r., a jednocześnie nie zostały skutecznie dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia,
b) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie i orzeczenie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w sytuacji, kiedy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych przepisem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej czynności niezbędnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, a tym samym nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
c) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - a w niniejszej sprawie podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;
d) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo że zostało ono umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego:
e) art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony", tym samym zrównanie "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym przecież związany jest mocniejszy skutek (materialnoprawny) w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
f) art. 70c Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawiadomienie, o którym mowa w przepisie wywołuje skutek materialnoprawny przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
g) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. wygasło wobec jego przedawnienia;
h) art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się w zaakceptowaniu dokonanego przez organ drugiej instancji, jak i organ pierwszej instancji, zlekceważenia znaczenia dowodowego prawomocnego postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Opolu Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 29 grudnia 2018 r., sygn. akt PO II Ds.41.2017, w którym to postanowieniu Prokurator orzekł i odniósł się do zarzutu skierowanego wobec skarżącej o wystawianiu fikcyjnych faktur VAT w grudniu 2012 r., które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję;
i) art. 121 Ordynacji podatkowej, które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez całkowite zlekceważenie rozstrzygnięcia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Opolu Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 29 grudnia 2018 r., sygn. akt PO II Ds.41.2017, umarzającego śledztwo oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonano odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym, od tych których dokonano w postępowaniu karnym;
j) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez:
- odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
- brak przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych;
- nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania,
- niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącej spółki, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej;
k) art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji;
I) art. 122, art. 187 oraz art. 197 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych, w szczególności w sytuacji, kiedy skarżąca przekonująco wykazała w odwołaniu, że nie wystąpiło jakiejkolwiek ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych wskutek dokonania kwestionowanych w skarżonej decyzji transakcji;
m) art. 121 § 1, 122 w związku z art. 155 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez organ pierwszej instancji tezy, że wszystkie czynności transakcje wskazane w uzasadnieniu decyzji faktycznie nie miały miejsca, lub skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze "transakcji karuzelowych", a także wybieranie przez organ drugiej instancji z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ pierwszej instancji tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez błędną analizę uzasadnienia prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w Opolu z 29 grudnia 2018 r.. sygn. akt PO II Ps.41/2017;
n) art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskutek czego nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności przez:
- brak wskazania, jakie dowody uznano za wiarygodne, jakim odmówiono wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne inne niż dokonane ustalenia przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, w zakresie następujących zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej i jej kontrahentów to jest, że: "faktury są fikcyjne",
- brak wskazania, w jaki sposób doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w stanie faktycznym sprawy pomimo szczegółowej polemiki w tym zakresie zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,
- brak wskazania, jakie dowody uznano za wiarygodne, jakim odmówiono wiary i na jakich dowodach oparto ustalenia faktyczne w zakresie pozwalającym na ustalenie fikcyjności transakcji wbrew dokonanym ustaleniom przez Prokuraturę Okręgową w Opolu i zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT oraz w zakresie zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej spółki i jej kontrahentów, odmowy uznania za zasadne argumentów skarżącej spółki zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,
- sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego działania zmierzające do poprawy rentowności działania skarżącej spółki oraz jej kontrahentów stanowiło działanie pozbawione ekonomicznych podstaw, kiedy dążenie do poprawy wyników finansowych jest podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej;
- brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ drugiej instancji nie dał wiary konsekwentnym i spójnym zeznaniom stron, świadków, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencjach księgowych, potwierdzeniach przelewów, kompensat i oświadczeń dotyczących przeniesienia własności towarów, co skutkowało ustalaniem okoliczności (fikcyjności obrotu) nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego wtoku postępowania;
- formułowanie spekulacji odnośnie możliwości tworzenia obiegu faktur przez M. D., zamiast wykazania tego zarzutu na podstawie dowodów przeprowadzonych wtoku sprawy;
- oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez organ pierwszej instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji;
- kwestionowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę z uzasadnieniem ich braku ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje, jak też bez uwzględnienia miarodajnych, wręcz namacalnych rezultatów działań podjętych przez skarżącą;
- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi przeprowadzonymi przez Prokuraturę Okręgowa w Opolu w sprawie o sygn. akt PO II Ds.41/2017, jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem drugiej instancji postępowania dowodowego, wobec czego wadliwie uznano, że występowały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT;
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane czynności nie zostały dokonane;
3.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie w przypadku kiedy:
- nie przeprowadzono analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w wyniku działań skarżącej spółki;
- podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych;
3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, zaś zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy wobec każdego uczestnika transakcji skutkować będzie bezzasadnym wzbogaceniem budżetu państwa, co zostało wprost zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE;
3.3.3. art. 350 w związku z art. 155 § 2 zd. 1 kodeksu cywilnego, przez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości;
3.3.4. art. 3531 kodeksu cywilnego przez uznanie, że skarżąca spółka nie mogła ułożyć relacji gospodarczych ze swoimi kontrahentami w sposób zakwestionowany przez organ podatkowy, czym zakwestionowana została wyrażona w kodeksie cywilnym zasada swobody umów.
3.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.5. W piśmie procesowym z 4 września 2024 r. organ drugiej instancji podniósł, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art: 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karnoskarbowe, które zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Opolu nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż organ ten prowadził czynności procesowe a przeprowadzone postępowanie zakończył umorzeniem postępowania.
Niezależnie od powyższego z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 października 2019 r. dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z 5 kwietnia 2019 r. wynikało, że skutecznie wszczęto postępowanie egzekucyjne za grudzień 2012 r. i bieg terminu przedawnienia został przerwany, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek czego zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem 10 kwietnia 2024 r.
Organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.
4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, w których należy wskazać naruszenie przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.
Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).
4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej, sposób ich sformułowania i ich uzasadnienie. W lakonicznym i zdawkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo jego obszerności, w głównej mierze skupiono się na wykazaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślano, że "nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w aktach niniejszej sprawy brak jest takiego zawiadomienia", "(...) bowiem takim zawiadomieniem nie było pismo z 13 października 2017 r. informujące jedynie o zawieszeniu z dniem 14 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o postępowaniu karnoskarbowym". Podkreślono, że umorzenie śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 29 grudnia 2018 r. przesądzało powyższe okoliczności dotyczące braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jak również i to, że skarżąca spółka nie brała udziału w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT".
4.4. W kontekście przywołanej wyżej zasady wyrażonej w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Pominięto ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, w której przyjęto, że na podstawie postanowienia z 5 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji nadał wydanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej i że skutecznie wszczęto postępowanie egzekucyjne za grudzień 2012 r. Tym samym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – bieg terminu przedawnienia został przerwany, wskutek czego zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem 10 kwietnia 2024 r.
Ocena ta – jak już odnotowano – nie została podważona zarzutami skargi kasacyjnej. Powyższe przesądzało, że niezależnie od tego czy postępowanie karnoskarbowe stanowiło nadużycie prawa (jak argumentowano w skardze kasacyjnej), brak było podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu, gdyż bieg ten przerwany wskutek zastosowania wobec skarżącej spółki środków egzekucyjnych, o czym została zawiadomiona.
4.5. Odnosząc się natomiast do podniesionych w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c a także art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (lit. a – h) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że były one bezzasadne, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była bezbłędna.
Stawiając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w skardze kasacyjnej pominięto, że przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) odnosiła się do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę na praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, które na ogół podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte i było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Opolu i już chociażby z tego powodu nie może być mowy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego przez organy podatkowe.
Późniejsze umorzenie przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w stosunku do skarżącej spółki nie oznaczało, że z mocą wsteczną wyeliminowano zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wszczęciem tego postępowania. Przeczy to wprost treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Chybione były tym samym zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c a także art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie wygasło na skutek jego przedawnienia.
4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W ich uzasadnieniu skupiono się przede wszystkim na próbie wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego oraz zastosowania prawa materialnego była sprzeczna z oceną przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej w Opolu z 29 grudnia 2018 r., sygn. akt PO II Ds. 41.17 o umorzeniu śledztwa, które "nie potwierdziło fikcyjności spornych transakcji" oraz, w którym przyjęto, że "faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia" a także, że "(...) nie wykazano również aby sporne transakcje skutkowały odniesieniem korzyści podatkowej" (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Odnosząc się argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą sąd administracyjny ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Adresatami tej zasady są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2384/18 – CBOSA).
Z zasady przyjętej w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że mocy wiążącej nie mają ustalenia innych orzeczeń – w tym prawomocnego postanowienia o umorzeniu śledztwa – niż prawomocny wyrok skazujący w postępowaniu karnym. Inne są także zasady odpowiedzialności podatkowej i karnej. Odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny, gdyż zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast podstawą odpowiedzialności karnej (w tym karnoskarbowej) jest znaczna szkodliwość społeczna czynu oraz wina sprawcy (art. 1 § 1 – 3 Kodeksu karnego skarbowego).
Zakwestionowanie przez organy podatkowe sposobu rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność podatnika na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że musi temu towarzyszyć odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem umorzenie w rozpoznawanej sprawie postępowania karnego nie oznaczało, że zostały podważone ustalenia oraz oceny będące podstawą wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe.
4.7. Należy w tym miejscu podkreślić, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia, w których przyjęto, że działania podmiotów uczestniczących w przedstawionych uzasadnieniu decyzji łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży były pozorne i wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te – przy aktywnej roli osób reprezentujących skarżącą spółkę – stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie – "fakturowo" – tego samego lub następnego dnia, powrócić do pierwszego sprzedawcy.
Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że tak prowadzony obrót towarem był pozorny, pozbawiony sensu ekonomicznego, gdyż nie występuje w realnym obrocie (dostawca towaru ostatecznie sam nabywał towar po cenie wyższej niż cena, w której dokonał sprzedaży).
4.8. W skardze kasacyjnej, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz przyjętych na jego podstawie ustaleń, nie zarzucono naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co – z uwagi na przywołaną już zasadę z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oznaczało, że poza zakresem kontroli instancyjnej było zagadnienie prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych na jego podstawie ustaleń.
Istotne jest, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia o "karuzelowym obrocie" towarami, prowadzonego z aktywnym udziałem skarżącej spółki. Pominięto całkowicie powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótkie odstępy czasu między czynnościami, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru. Nie podważono także ustaleń, z których wynikało, że transakcje zakupu oraz sprzedaży towarami, które miały mieć miejsce pomiędzy podmiotami będącymi wystawcami faktur, faktycznie zawierane były przez M. D., który decydował o każdej zakwestionowanej transakcji.
4.9. W żaden sposób nie uzasadniono w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 350 w związku z art. 155 § 2 zd. 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 353¹ tej ustawy. Nie dostrzeżono przy tym, że przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się bowiem od terminologii przyjętej w prawie cywilnym. Na gruncie podatku o VAT użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Przy wykładni pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej jest inne (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13 – CBOSA).
4.10. W kontekście przyjętych ustaleń i ich oceny prawnej odnotować należy, że problemem spornym w rozpoznawanej sprawie była ocena, czy zakwestionowane faktury dokumentowały czynności pozorne, podjęte w warunkach nadużycia prawa.
Konstrukcja nadużycia prawa, która w obecnie obowiązującej ustawie o VAT została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 – jako konstrukcja orzecznicza – została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie o sygn. C-255/02 (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).
W pkt wyroku Trybunał wyjaśnił, że "VI dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Trybunał wyjaśnił, że umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.
Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
Trybunał podkreślił, że organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie.
4.11. Istotne znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy mają także wnioski, które wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 maja 2023r. w sprawie o sygn. C-114/22 (www.eur-lex.europa.eu).
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
W uzasadnieniu orzeczenia (pkt 32) Trybunał wskazał, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia (pkt 33).
W istocie, aby móc stwierdzić istnienie co do zasady prawa do odliczenia w takich okolicznościach, konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż towarów, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane towary były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 34).
Jeżeli w postępowaniu głównym z tej oceny wynika, że sprzedaż towarów, na którą się powołano, nie została faktycznie dokonana, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pkt 37).
Jeżeli natomiast z tej całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte towary były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia (pkt 39).
Jednakże, w drugiej kolejności, prawa tego można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40).
W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
4.12. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że – jak już odnotowano – zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej, tj. że powiązane osobowo i kapitałowo podmioty wystawiające zakwestionowane faktury podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji i w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem i w tym znaczeniu opisane w uzasadnieniu decyzji transakcje miały charakter transakcji pozornych w świetle prawa unijnego.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z normą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona argumentacja była w pełni logiczna i nie nosiła cech dowolności.
Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń.
Podkreślenia wymaga, że – jak już odnotowano – w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca spółka – wraz z innymi podmiotami występującymi w "karuzeli towarowej" – została w sposób nieuzasadniony ekonomicznie zaangażowana do łańcucha transakcji. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, którym towarzyszył cel gospodarczy. Głównym celem wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży było natomiast wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane w takiej postaci, jaka wynikała z treści faktur.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie znajdzie zastosowanie odmowa prawa do zwrotu w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym zakresie prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, z którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza.
4.13. Reasumując; wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, w którym przyjęto, że faktury VAT wystawione przez i na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Treść zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz ich uzasadnienie (s. 22-23) wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania przepisów prawa materialnego ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).
4.14. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie właściwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.
Skoro wykonywany z udziałem skarżącej spółki obrót towarowy miał cechy nadużycia, gdyż był sztuczny i faktury wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, istniała podstawa do obciążenia jej obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT. W realiach tej konkretnej sprawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miała znaczenia podnoszona przez w skardze kasacyjnej okoliczność, że faktury nie zostały rozliczone przez nabywcę dla potrzeb VAT, ponieważ nie w tym organ upatrywał uszczuplenia wpływów podatkowych.
Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, w której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu odliczenia tego podatku.
4.15. Z podanych wyżej względów, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, biorąc pod uwagę to, że skarżąca spółka skorzystała w postępowaniu sądowoadministracyjnym z prawa pomocy.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
23