I FSK 1391/21

I FSK 1391/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 598/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 598/20 w sprawie ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 598/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę W.N. (dalej określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie w ostatecznej decyzji podatkowej odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem luksusowych samochodów osobowych od dwóch jej krajowych dostawców (A. K.G. oraz L. A.O.). Według organów podatkowych, wspomniane pojazdy były przerabiane na samochody specjalistyczne lub ciężarowe, sprowadzane do Polski, rejestrowane jako ciężarowe, a następnie z powrotem przebudowywane na osobowe i sprzedawane. Wszystko to służyło uchyleniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług. Podniesiono także, że faktury dokumentujące nabycie przez Podatniczkę były puste, a Strona wiedziała o swoim zaangażowaniu w nieuczciwe transakcje.
Sąd I instancji podzielił racje administracji podatkowej i oddalił skargę. Jego zdaniem:
1) dostawcy bezpośrednich dostawców Skarżącej byli wykorzystywani jako tzw. ,,znikający podatnicy". Podmioty te zakupiły samochody w Niemczech, nie składały deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie deklarowały wewnątrzwspóInotowych nabyć towarów oraz podatku należnego od ich sprzedaży w kraju wprowadzając do obiegu faktury z ,,wygenerowanym" podatkiem od towarów i usług, umożliwiającym innym osobom jego odliczenie;
2) w wykazanych łańcuchach dostaw bezpośredni dostawcy Skarżącej (K.G. i A.O.) pełnili rolę kolejnych nabywców w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży samochodów jako tzw. buforzy, to jest tworzyli faktury jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samochodami;
3) celem działania dwóch wskazanych wcześniej partnerów handlowych Podatniczki było wydłużenie łańcucha transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą pojazdów. Z pozoru miały one wyglądać na transakcje typowe, podczas gdy kontrahenci Strony nie mieli żadnego wpływu na przebieg prowadzonej przez siebie działalności, kontrolowanej przez inne osoby (członków zorganizowanej grupy przestępczej), co potwierdzają prowadzone z ich udziałem postępowania karne i podatkowe;
4) co do kwestii tzw. dobrej wiary, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe jednoznacznie dowiodły, że Skarżąca wiedziała o źródle pochodzenia towaru, o tym, że dostarcza go ktoś inny niż wystawcy kwestionowanych faktur oraz znała mechanizm oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu;
5) w zakresie oceny należytej staranności Podatniczki podniesiono, że mąż Skarżącej de facto prowadzący jej działalność (K.N.) wiedział, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie, bowiem faktycznego władztwa nad samochodami zafakturowanymi na Skarżącą nie posiadali K.G. i A.O. (kontrahenci Strony), lecz inne osoby będące organizatorami tego procederu;
6) na Stronie spoczywa również odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy;
7) Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze obrotu samochodami bez zapłaty akcyzy i podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu. Jednoznacznie świadczą o tym przytoczone przez organ podatkowy zeznania A.K. - jednego z organizatorów procederu oraz treści nagrań rozmów i komunikatów między K.N. (mężem Podatniczki), a innym członkiem grupy przestępczej (P.N.), utrwalone w czasie stosowania kontroli operacyjnej. Obejmowała ona działania wspomnianej wcześniej grupy przestępczej, a stosowne materiały zostały udostępnione organom podatkowym przez Prokuraturę Okręgową w J.;
8) z analizy rozmów i danych wyprowadzanych ze spornych transakcji, wynika, że faktyczny przebieg zdarzeń nie przystaje do opisanych spornymi fakturami, a ich wystawcy nie mieli władztwa nad samochodami, których dostawę wykazywali. Pełnili oni natomiast rolę przypisaną im przez organizatorów procederu, czego Skarżąca - poprzez działającego w jej imieniu męża - musiała mieć świadomość.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Jednocześnie Podatniczka zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest obrazę:
1) art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.) - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami;
2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako Dyrektywa 112) w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której nie wiedziała ona i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług przez inne podmioty;
3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez odmowę odliczenia w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie materialne i formalne przesłanki dokonania wspomnianej czynności oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;
4) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Strona posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, więc towary zostały przez Podatniczkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że – jak to ujęto - strona podmiotowa nabycia towarów może być inna;
5) błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności. W ocenie Strony polegała ona na przyjęciu, że od podatnika można wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów. Tymczasem dobra wiara i należyta staranność Podatniczki powinna być oceniana z uwzględnieniem jej możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
6) art. 108 ust. 1 (w skardze kasacyjnej nie wskazano, o jaki akt prawny chodzi), ponieważ faktury wystawione przez Podatniczkę dokumentowały odpłatną dostawę towarów, która podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.;
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz 4 lit c) u.p.t.u., poprzez zamienne zastosowanie w wydanym wyroku oraz w poprzedzających go decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych, tj. poprzez uznanie, iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest obrazę:
1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej określanej jako P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - zwanej dalej O.p.) - poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.- polegającą na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy;
3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, a także art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. W aktach sprawy nie istnieją bowiem bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r.;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Strony nastąpiło to przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, m.in. za poszczególne miesiące 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Organu I i II instancji, wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia. W tym kontekście podkreślono instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
6) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i uznaniu w uzasadnieniu wyroku, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Co do zasady sądy administracyjne nie są bowiem kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
7) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i lakoniczne uzasadnienie wydanego wyroku;
8) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
9) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy;
10) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Stało się zaś tak z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;
11) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej;
2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było skierowanie do niego pisma procesowego Podatniczki z 16 stycznia 2025 r. W dokumencie tym wskazano na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przekonaniu Strony, w tej sytuacji nie może ono oddziaływać na bieg terminu, po zakończeniu którego skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa w sposób nieefektywny na skutek samego tylko upływu czasu. Dodatkowo we wspomnianym piśmie przedstawiono racje Skarżącej, uzasadniające tezę o zachowaniu przez nią należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentami (rynkowość transakcji, weryfikowanie danych rejestrowych partnerów handlowych, rzeczywisty obrót towarem i rzeczywiste istnienie tych wyrobów, handel samochodami w ramach swojej działalności gospodarczej).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była wyłączne materia dopuszczalności odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabywanymi przez siebie samochodami osobowymi, które następnie zbywano. Poza zakresem deklaratoryjnej decyzji podatkowej znalazła się natomiast artykułowana w skardze kasacyjnej kwestia wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 – jak można przypuszczać, bo Strona nie eksponuje tej kwestii – ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu nie sposób odnosić się do tej materii.
Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się zarówno z tezami, w których eksponuje się obrazę przepisów prawa materialnego, jak i z tymi twierdzeniami Podatniczki, w których podnosi ona obrazę regulacji procesowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tzn. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest tak, ponieważ efektem przedawnienia zobowiązania ukształtowanego w oparciu o przepisy prawa podatkowego – inaczej niż ma to się w odniesieniu do jego cywilnoprawnego odpowiednika – nie jest powstanie tzw. zobowiązania naturalnego, ale nieefektywne wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).
Jeżeli chodzi o tę kwestię godzi się zauważyć, że Sąd I instancji zastrzegł wprawdzie, że stoi na stanowisku, iż sądy administracyjne nie są władne kontrolować zasadności wszczynania postępowań w sprawach karnych skarbowych. Jednocześnie odniósł się on jednak to tej materii i przekonująca jest argumentacja w tym względzie, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazano tam bowiem, że nie może być mowy o instrumentalności inicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej, skoro idzie o działanie Skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na punkt czasu, w którym zainicjowano postępowanie w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Było to na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i na ponad rok od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Dodatkowo postępowanie karne skarbowe w sprawie Podatniczki wkroczyło w fazę in personam. Stało się tak w związku z ogłoszeniem jej zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.
Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jej kontrahentów.
Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczami. Artykułowano natomiast, że towar nie pochodził od osób uwidocznionych w fakturach jako jego dostawcy. Nie miały one bowiem władztwa nad samochodami będącymi przedmiotem obrotu. Prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel było natomiast domeną innych podmiotów, tj. organizatorów całego oszukańczego procederu. Ponadto, we wcześniejszych etapach obrotu samochodami osobowymi miały miejsce nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Poprzednicy Skarżącej w handlu samochodami nie odprowadzali bowiem ciążącego na nich podatku od towarów i usług. Jak zaś trafnie wywiódł Organ odwoławczy, Podatniczka miała świadomość swojego zaangażowania w nielegalny obrót, któremu towarzyszyło uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług. Świadczą o tym nie tylko zeznania świadka A.K. (jednego z organizatorów procederu), ale i materiały z kontroli operacyjnej, pozyskane od Prokuratury Okręgowej w J. Utrwalono tam treści rozmów i komunikatów pomiędzy K.N. (mężem Podatniczki), a członkiem grupy przestępczej – P.N..
W tym kontekście należy podkreślić, że Strona oddała kierowanie prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w ręce swojego męża. W płaszczyźnie prawa podatkowego ponosi więc odpowiedzialność za jego działania jako jej reprezentanta. Przejawem tego jest to, że świadomość K.N. co do zaangażowania w oszukańczy proceder, w aspekcie podatkowym oznacza, że także Podatniczka wiedziała o tym, w jakim obrocie uczestniczy. To zaś w świetle powoływanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego znaczenia tzw. dobrej wiary albo złej wiary dla odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oznacza, że zasadne jest kwestionowanie redukowania przez nią kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, wykazany w spornych fakturach. Istniały zatem podstawy do zastosowania w stanie faktycznym sprawy dyrektywy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Przechodząc do zarzutów procesowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy nie było przestrzeni do stosowania dyrektywy art. 2a O.p. Ukształtowany w tym przepisie wymóg rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) jest bowiem swoistą zasadą racji ostatecznej. Sprowadza się on do tego, że w demokratycznym państwie prawnym podmiot obowiązany z tytułu podatku nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że państwo jako pomiot nakładający podatki i jednocześnie czerpiący z nich dochody nie jest w stanie w taki sposób ukształtować regulacji prawnej, że przy zastosowaniu właściwych reguł wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej. Jeżeli tak się dzieje, w myśl art. 2a O.p. należy zastosować taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej dla podatnika. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, bo organy podatkowe były władne wyprowadzić normę prawną z przepisów prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też pozostałych uchybień procesowych, podnoszonych w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. W oparciu o ten dokument możliwe jest bowiem poznanie toku rozumowania Sądu i przesłanek, jakimi się kierował wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Analizując przebieg postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej nie sposób też dostrzec w czynnościach procesowych organów podatkowych działań, które czyniłyby zasadnym zarzut obrazy zasady zaufania oraz pryncypiów ustalania prawdy obiektywnej i wyprowadzania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu słusznie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś