I FSK 1391/19

I FSK 1391/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1086/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 11, art. 42 ust. 1 i ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1086/18 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.302.2017.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.302.2017.IZK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 23.315 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1086/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga określił H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku opodatkowania stawką 0% 19 transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz odbiorcy innego, niż wskazany na zaewidencjonowanych fakturach, spółka obniżyła podatek należny za ww. okresy rozliczeniowe.
Organ wyjaśnił, że spółka wystawiła 19 faktur VAT dokumentujących sprzedaż napojów bezalkoholowych wyprodukowanych w Polsce przez C. sp. z o.o. oraz napojów [...] i soków [...] wyprodukowanych w Republice Czeskiej na rzecz podmiotu niemieckiego – T. V., [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono, że T. V. nie był podatnikiem podatku VAT, nie był również rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w ww. fakturach VAT. Faktyczną przyczyną jego rejestracji, która nastąpiła na dwa tygodnie przed opłaceniem pierwszej zaliczki na rzecz strony, była możliwość dokonywania nadużyć podatkowych, związanych z deklarowaniem na jego rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Rola T. V. sprowadzała się do pełnienia funkcji znikającego podatnika, wykorzystanego przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT, polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna-sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. Organ wskazał, że transakcje przebiegały według następującego schematu: z konta niezidentyfikowanego podmiotu strona otrzymywała zamówienie, które było opłacane przez P. I., towar odbierała niezidentyfikowana osoba w miejscu prowadzenia działalności przez C.1 Gmbh, przy jednoczesnym braku zastrzeżeń ze strony T. V., którego udział na żadnym etapie transakcji zamówienie - płatność - odbiór nie został potwierdzony. W ocenie organu, strona musiała zdawać sobie sprawę z ryzyka takiego modelu współpracy. Nie sposób zatem uznać, że strona dochowała należytej staranności kupieckiej w transakcjach z ww. kontrahentem.
W obliczu poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga uznał, że strona nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz T. V.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia
5 lutego 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako WDT na rzecz T. V. Organ stwierdził, że przedłożone przez stronę i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają, że stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT był T. V., a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT.
Według organu, potwierdzenie zidentyfikowania T. V. jako aktywnego podatnika zarejestrowanego na terenie Niemiec, nie przesądzało faktycznego prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Natomiast analiza korespondencji e-mail nie pozwala na identyfikację podmiotu składającego zamówienia. Na jej podstawie nie można też przyjąć, że T. V. miał wiedzę o dokonywanych transakcjach i sprawował nad nimi kontrolę. Przeciwko uznaniu, że T. V. był stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT, przemawiał też fakt opłacenia większości transakcji z konta innego, niż należącego do zamawiającego, oraz nierzetelność przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z T. V. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka ani przed przystąpieniem do współpracy z T. V., ani w toku tej współpracy, nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów, świadczących o oszukańczym charakterze jego działalności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie H. sp. z o.o. sp. k. zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Podniosła, że nie ma żadnego dowodu na to, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji skierowanym na popełnienie oszustwa podatkowego (w materiale dowodowym brakuje dowodów na to, że w którymkolwiek ogniwie łańcucha dostaw doszło do wyłudzenia podatku). Brakuje też podstaw do kwestionowania dobrej wiary skarżącej. Skarżąca utrzymywała, że spełniła wszystkie warunki formalne i materialne do opodatkowania stawką 0% VAT zakwestionowanych transakcji.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawidłowość zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0% do 19 transakcji WDT na rzecz T. V. Strona nie przedłożyła bowiem dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury wskazują rzeczywistego nabywcę towarów, a zatem w żaden sposób nie uwiarygodniła ich podmiotowej zgodności ze stanem rzeczywistym, tym samym nie spełniła podstawowego warunku opodatkowania WDT stawką VAT 0% - potwierdzenia przekazania prawa do rozporządzenia towarem na kupującego. Dowody mające potwierdzić ww. okoliczność okazały się niejednoznaczne, a wręcz wątpliwe w świetle informacji od niemieckich organów podatkowych pozyskanej w dniu 23 maja 2014 r. i całokształtu materiału zebranego w sprawie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie też organy uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z T. V. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Brak przesłuchania na wniosek spółki przewoźników (o co wnioskowała strona pismami z dnia 7 sierpnia 2015 r. i z dnia 4 września 2015 r.) nie miał wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy samo przemieszczenie napojów do Niemiec z terytorium Polski nie było kwestionowane, organy zanegowały bowiem dostawę towaru do wskazanego w fakturze odbiorcy.
H. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości
i akceptacji przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora (a wcześniej przez Naczelnika) na skutek naruszenia ww. przepisów O.p.:
a) jakoby wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zrealizowane przez skarżącą do niemieckiej firmy T. V. umożliwiły tej firmie popełnienie nadużyć podatkowych, a sam T. V. był "znikającym podatnikiem" i nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, podczas gdy nie ma na to żadnych dowodów, w szczególności nie potwierdza tego informacja uzyskana od niemieckiej administracji podatkowej (SCAC);
b) jakoby skarżąca nie dokonała weryfikacji firmy T. V., podczas gdy skarżąca zgodnie z zasadą proporcjonalności podjęła wszelkie czynności weryfikacyjne, które były w czasie dokonywania spornych transakcji uzasadnione;
c) jakoby okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą T. V. były nienaturalne w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co uzasadnia brak dobrej wiary (należytej staranności) po stronie skarżącej, podczas gdy w okolicznościach tych transakcji nie było żadnych znamion braku rzetelności po stronie kontrahenta;
d) jakoby organ podatkowy dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, albowiem skorzystał z możliwości skierowania zapytania do niemieckiej administracji skarbowej, podczas gdy taki środek dowodowy nie wyczerpuje obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności gdy informacje uzyskane od zagranicznej administracji nie są w żaden sposób konkluzywne (co ma miejsce w niniejszej sprawie);
e) jakoby towar sprzedany przez skarżącą w ramach WDT na rzecz firmy T. V. został w rzeczywistości dostarczony do innej osoby (osób) w Niemczech, podczas gdy nie ma żadnych dowodów na to, że rzeczywistym odbiorcą był inny podmiot, natomiast sam towar był zawsze wysyłany zgodnie z zamówieniem od firmy T. V. do magazynu odbiorcy znajdującego się w centrum logistycznym;
f) jakoby skarżąca przyznała, że faktyczny odbiorca towarów nie jest jej znany, podczas gdy skarżąca nigdy tego nie przyznała; przeciwnie - wiedziała, że faktycznym odbiorcą towarów jest podmiot wskazany na fakturze dokumentującej sprzedaż, a zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że WDT nastąpiła na rzecz firmy T. V.;
2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora (a wcześniej przez Naczelnika), opierających się na stwierdzeniu, jakoby argumentacja skarżącej ograniczała się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych poprzez zaprzeczanie poczynionym ustaleniom, podczas gdy skarżąca zwracała uwagę, że ustalenia organów podatkowych są rzeczywiście wadliwe i naruszają one granice swobodnej oceny dowodów;
3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora (a wcześniej przez Naczelnika) dowodów wnioskowanych przez skarżącą, tj. przesłuchania kierowców transportujących towary do firmy T. V., mimo że dowody te mogły przyczynić się do potwierdzenia, że towar rzeczywiście został dostarczony do firmy T. V.;
4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez istotne uchylenie się przez WSA od kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wynikające z:
a) braku wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku dlaczego w przypadku zakwestionowanych dostaw towarów do firmy T. V. dowody je potwierdzające okazały się niejednoznaczne, a wręcz wątpliwe;
b) stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że Sąd podziela ustalenia organów podatkowych i przyjmuje je za własne, przy czym nie wyjaśnia dlaczego ustalenia te są prawidłowe;
c) braku wskazania w zaskarżonym wyroku wzorca należytej staranności obowiązującego w przypadku skarżącej.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1, art. 42 ust. 11 i art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, polegające na:
a) uznaniu, iż treść przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci listów przewozowych CMR wraz z fakturami nie stanowi wypełnienia warunku wskazanego w tychże przepisach dla zastosowania stawki 0% VAT, podczas gdy dowody te spełniają wymóg dla uznania transakcji z firmą T. V. za WDT;
b) uznaniu, iż skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, podczas gdy obiektywne okoliczności i zgromadzone dowody wskazują, iż towary zostały wywiezione poza terytorium kraju (z Polski do Niemiec), a więc nie doszło do sytuacji, w której towar został dostarczony w Polsce po cenie netto;
c) uznaniu, że dla zastosowania 0% stawki VAT dla WDT konieczne jest aby towar został fizycznie dostarczony pod adres rejestracyjny kontrahenta (tu: firmy T. V.), podczas gdy dla stwierdzenia dostawy towarów istotne jest aby towar został wywieziony z kraju, samo zaś miejsce rozładunku (poza krajem) pozostaje bez
znaczenia;
d) uznaniu, że dla stwierdzenia WDT konieczne jest aby nabywca opodatkował nabycie towarów, podczas gdy u.p.t.u. nie przewiduje takiego wymogu - istotne jest aby doszło do wywozu towaru z kraju, a strony były zidentyfikowane na potrzeby transakcji wspólnotowych;
e) odmowie skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;
2. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE i nabycie go przez przedsiębiorcę zidentyfikowanego na potrzeby VAT (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);
3. art. 136 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1) tejże ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do skorzystania z procedury uproszczonej, mimo spełnienia przez skarżącą wszystkich niezbędnych warunków zastosowania tej procedury, co skutkowało doprowadzeniem do opodatkowania dostawy towarów, które nigdy nie znalazły się na terytorium Polski.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w zaskarżonym obecnie wyroku, że organ podatkowy bez naruszenia prawa, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że wystawiając faktury na rzecz T. V. mające dokumentować WDT napojów bezalkoholowych, strona posiadała wiedzę co do charakteru działań kontrahenta (jego nierzetelności w zakresie rozliczenia podatku), bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać. W konsekwencji za właściwe uznał również Sąd pozbawienie strony prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT.
Skarżąca powyższe stanowisko organu oraz Sądu kwestionuje, stawiając przytoczone powyżej zarzuty procesowe oraz naruszenia prawa materialnego.
Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Przede wszystkim nie miał usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że T. V. nie rozliczał podatku od wartości dodanej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć, które stanowić miały odzwierciedlenie (wewnątrzwspólnotowych) dostaw od skarżącej. Z informacji uzyskanej ze strony niemieckiej administracji skarbowej (formularz SCAC) wynikało, że T. V. posługujący się nazwą V. (firma jednoosobowa) nie zadeklarował nabyć od skarżącej w systemie VIES, nie wypełnia swoich zobowiązań podatkowych i nie ma z nim kontaktu. Z informacji tej nie sposób wywieść, że T. V. zadeklarował nabycia i że rozliczył podatek z tego tytułu. Nie można przeto zaaprobować twierdzenia spółki, że informacja SCAC nie jest konkluzywna. Kluczowe jednakże jest to, że stanowisko organu potwierdzają inne jeszcze okoliczności wskazujące, że T. V. faktycznie nie był stroną transakcji.
Trafnie bowiem przyjęto w zaskrzonej decyzji, że korespondencja mailowa prowadzona z osobami posługującymi się adresem [...] nie wskazywała, że są nimi T. V., bądź jego przedstawiciele. W charakterze odbiorcy spółki w korespondencji tej występują: "A.", "P.", "V.". Wyraźna większość maili podpisywana była określeniem "A.". Brak było dowodów, a nawet wiarygodnych przesłanek, ażeby przyjąć, że "A." bądź "P." są przedstawicielami T. V. Nie widać także powodów, dla których T. V. miałby się posługiwać wieloma imionami (pseudonimami). Przede wszystkim jednak powyższy adres mailowy wprost nawiązuje do nazwy innego kontrahenta strony, a mianowicie B. z siedzibą w Belgii i był wykorzystywany w korespondencji z tym podmiotem we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (od stycznia do maja 2013 r.). Nadzwyczajna i budząca wątpliwości jest sytuacja, w której nowy kontrahent, nie przejawiający oznak następstwa prawnego, mający nadto siedzibę w innym państwie, posługuje się tym samym adresem mailowym, co poprzedni kontrahent.
Również analiza płatności z tytułu przedmiotowych transakcji, omówiona w decyzjach organów, wskazuje na istotne zastrzeżenia co do tego, że nabywcą towarów od skarżącej był T. V. Z poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń wynika, że spółka otrzymywała płatności na podstawie wystawionych faktur proforma. Zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji zestawienie płatności zrealizowanych na rzecz strony, obejmujące m.in. numer rachunku bankowego oraz dane właściciela rachunku pokazuje, że z konta zarejestrowanego na dane T. V. opłaconych zostało tylko sześć z łącznej liczby dziewiętnastu faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tych kilka przypadków zapłaty z konta T. V. bynajmniej nie świadczy by był on stroną transakcji oraz rzetelnym kontrahentem. Przemawia za taką oceną nie tylko całokształt stwierdzonych okoliczności, ale również próba wykorzystania przez "A." (postać z korespondencji e-mail) środków należących do innego podmiotu w celu pokrycia nimi brakującej części zapłaty od T. V., a gdy skarżąca wykluczyła możliwość uwzględnienia nadpłaty, poprosił o jej przelew na konto T. V. Pokazuje to, że kontem T. V. dysponowało wiele osób, a rachunek ten miał być uwzględniany przy rozliczaniu transakcji zaistniałych bez udziału T. V.
Transakcji z T. V. nie potwierdzają także okoliczności związane z dostawami towarów w konfrontacji z danymi wynikającymi z dokumentów CMR. Trzeba podkreślić, że towar nie był dostarczany na adres rejestracyjny podmiotu, na rzecz którego skarżąca wystawiała faktury. Z korespondencji mailowej mającej odzwierciedlenie w dokumentach CMR wynika, że towar miały odbierać podmioty T. GmbH, [...] (wiadomość z 10 lipca 2013 r.) oraz C.1 GmbH, [...] (wiadomość z 6 sierpnia 2013 r.). W istocie, niezależnie od tego, kto miał być odbiorcą towaru, kto kwitował odbiór, zawsze dostawy dokonywane były na ten sam adres, a mianowicie [...]. W sumie więc brak jest podstaw do przekonania, że odbiorcą transportów był T. V. Skarżąca utrzymuje, że ponieważ T. V. nie występował z reklamacją dostawy, czy też nie zgłaszał braku dostawy, to należałoby przyjąć, że towar trafiał do niego i że był on dysponentem tego towaru. Wobec tego stwierdzenia należy poczynić uwagę, że brak reklamacji otrzymana towaru znamionuje zasadniczo każdy przypadek, w którym towar dociera zgodnie z przeznaczeniem, w tym również w sytuacji odbioru przez podmiot realizujący oszustwo podatkowe. Jednakże w kontekście całości ustaleń, powyżej zarysowanych, trafna była konkluzja, że skarżąca nie realizowała dostaw na rzecz T. V. W każdym razie, w odniesieniu do takiej konkluzji organów oraz Sądu, nie sposób zarzucić dowolnej oceny materiału dowodowego.
Do rzeczonego naruszenia nie doszło także gdy idzie o ocenę organów, zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, w tym na tle realizacji dostaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie skonstatował, że szereg okoliczności jakie miały miejsce, u przezornego przedsiębiorcy winny wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahenta, podczas gdy skarżąca ograniczyła się do formalnego sprawdzenia jego statusu (zasadniczo jego zarejestrowania). Okoliczności rodzące zastrzeżenia co do rzetelności kontrahenta zasadniczo powyżej zostały już przytoczone i omówione. Wszystkie wątpliwości związane z: korespondencją mailową, włącznie z użyciem adresu, wykorzystywanego we wcześniejszych okresach do przesyłania wiadomości od innego kontrahenta, brakiem identyfikacji osób przesyłających wiadomości, przyjmowaniem płatności z rachunków bankowych należących do innych podmiotów, kierowaniem dostaw na adres nie będący siedzibą podmiotu ani miejscem prowadzenia działalności, gdzie towar odbierały nieznane osoby – wszystko to winno spowodować podjęcie przez skarżącą aktywności umożliwiającej sprawdzenie faktycznego udziału kontrahenta w obrocie.
Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejszej sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zakwestionowanie w skardze kasacyjnej prawidłowości oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji wymagało przede wszystkim wykazania, że argumentacja organu jest nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym, bądź też oderwana jest od materiału dowodowego. Tymczasem w istocie spółka zaprezentowała własną ocenę materiału dowodowego, nie wykazując mankamentów argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji. W ten sposób strona nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. (oraz innych związanych).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do uchybienia art. 188 O.p. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podnieść zatem trzeba, że z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego prze stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, aby określona okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu, była istotna dla sprawy, a po wtóre, aby nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Ponieważ organy nie kwestionowały wywozu towaru do innego państwa członkowskiego, przeto nie było potrzebne przesłuchanie kierowców dostarczających towar na miejsce przeznaczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Skarżąca nie przedstawiła konkretów, jakie mogłyby zostać rozważone w ramach oceny zarzutów. Za takie umotywowanie zarzutu nie może uchodzić ogólnie wyrażone przekonanie, że organ odwoławczy nie dokonał niezależnego, własnego badania sprawy.
W sumie więc podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie.
Trafnie natomiast w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, a także ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na odmowie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, w której miał miejsce rzeczywisty wywóz (dostawa) do innego państwa członkowskiego.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który opodatkował wykazane przez stronę transakcje wewnątrzwspólnotowe, z uwagi na wątpliwości co do osoby nabywcy, stawką krajową 23%. Natomiast, co należy zaakcentować, organy podatkowe nie kwestionowały samego wywozu towaru do innego państwa członkowskiego, z czego uczyniły nawet argument powalający na odmowę przeprowadzenia na wniosek dowodu dotyczącego przesłuchania kierowców dostarczających towar do miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec.
Powyższe zagadnienie było także rozważane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 dotyczącym eksportu towarów. Jednakże w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie, że wyrażone w tym orzeczeniu TSUE stanowisko jest na tyle uniwersalne, iż należy je odnosić także do przesłanek stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania stawki preferencyjnej są bowiem zbliżone (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18). Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.
Trybunał w przywołanym wyżej wyroku podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli miejscu (kraju) ich konsumpcji. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice, a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.
Odnosząc się zaś do kwestii, czy w sytuacji mającej miejsce w zastanych w sprawie okolicznościach, transakcja powinna zostać opodatkowana według stawki 23% obowiązującej w kraju, TSUE stwierdził, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 dyrektywy 2006/112/WE.
Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wnioski wypływające z powyższego orzeczenia, a zwłaszcza, że w sytuacji, w której nie jest kwestionowany wywóz towaru do innego państwa członkowskiego, natomiast podważana jest jedyne strona podmiotowa transakcji, to brak jest podstaw do opodatkowania transakcji, jak również nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 136 u.p.t.u. należy podnieść, że przedstawiona powyżej ocena wykluczająca opodatkowanie transakcji według stawki krajowej, znajduje zastosowanie także w przypadku transakcji, którą spółka rozliczyła na zasadach procedury uproszczonej, o której mowa w tym przepisie.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, wobec czego na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA