I FSK 139/25

I FSK 139/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1332/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w C. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 marca 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu podatkowego lub NUS) zaliczył wpłatę dokonaną przez Stronę 30 marca 2022 r. częściowo na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a częściowo na odsetki za zwłokę przypadające od tej kwoty. Postanowienie to zaaprobował Organ odwoławczy, skutkiem czego stało się utrzymanie przez niego zaskarżonego rozstrzygnięcia w mocy. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu wskazanego podmiotu w dacie zaliczenia wpłaty nie była przedawniona zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz pozostawała ona wymagalna.
Jak wyjawił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu, po upływie którego ujawnia się ten umarzający efekt upływu czasu został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej, tj. w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz z uwagi na wszczęcie 3 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego. Tym samym uznania Organu odwoławczego nie zyskała teza formułowana przez Stronę – jej twierdzenie, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w związku z tym było instrumentalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił też przekonania Podatnika co do tego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. To zaś miało miejsce po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zapatrywanie Organu odwoławczego stało się także udziałem Sądu I instancji. Jego zdaniem, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zgodził się z tezą, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam. Szczegółowa argumentacja, w oparciu o którą uzasadniono te racje została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, lub pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia Sądowi I instancji.
Ponadto Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – zwanej dalej O.p.), Polegało ono na jego niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego 3 października 2017 r. Tymczasem zainicjowanie tej procedury miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, więc było instrumentalne, na co wskazuje ponad roczna bezczynność organu podatkowego, mając na względzie fakt, iż jego wszczęcie nastąpiło dopiero na około 3 miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p.;
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Strony polegało ono na jego niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu z 3 października 2017 r., tzn. w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w fazie in rem. Tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w chwili przedstawienia zarzutów, tj. dopiero po wszczęciu sprawy w fazie ad personam.
W przekonaniu Podatnika wszystko to doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji elementarnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. To zaś skutkowało obrazą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 62 § 1 O.p. Doszło do tego przez jego zastosowanie, co przejawiło się przyjęciem prawidłowości zaksięgowania przez Organ wpłaty Spółki z tytułu podatku od towarów i usług na poczet najdalej wymagalnej zaległości podatkowej, która wygasła zgodnie ż art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.), polegające na jego zastosowaniu, a co za tym idzie oddaleniu skargi mimo, iż nie daje ku temu podstaw stan faktyczny i prawny sprawy, tzn. prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie mimo, iż przy prawidłowej interpretacji – jak to ujęto - art. 70 § 1 pkt 1 O.p., takie rozstrzygnięcie znajdowałoby pełne uzasadnienie.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy zostało określone w ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., która nie została skutecznie zaskarżona (por. uzasadnienie wyroku Sądu I instancji). Ponieważ Skarżący nie wywiązał się z tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, stała się ona zaległością podatkową (por. art. 51 § 1 O.p.). To na tę należność Organ I instancji, przy późniejszej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaliczył wpłatę podatku dokonaną przez Podatnika. Stało się to zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Jednocześnie w myśl art. 55 § 2 O.p. stosuje się tzw. zasadę proporcjonalnego zaliczenia. Jeżeli bowiem dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z prezentacji stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, że tak właśnie stało się w realiach przedmiotowej sprawy.
Poczyniwszy przedstawione uwagi należy podkreślić znaczenie wydania i doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej. W myśl art. 21 § 3 O.p. w tym akcie administracyjnym organ podatkowy obala domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej tzw. samoobliczenia podatku, wynikające z art. 21 § 2 O.p. Dla celów podatku od towarów i usług przedstawione zasady zostały uszczegółowione w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione okoliczności, ponieważ taka właśnie sytuacja miała miejsce w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego – organ podatkowy wydał w odniesieniu do Strony ostateczną decyzję podatkową w podatku od towarów i usług. Kwota zobowiązania podatkowego przyjęta w tym akcie administracyjnym jest zaś pewna, niewzruszalna i wiążąca dla wszystkich: Podatnika, organów podatkowych, a także sądów administracyjnych orzekających w przedmiotowej sprawie. Jest tak, ponieważ w art. 128 O.p. ustawodawca ukształtował zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ponad wszelką wątpliwość nie było też tak, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane jeszcze w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przez organ podatkowy będący jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego.
Tym samym wszczęcie tej procedury żadną miarą nie mogło oddziaływać na prawo Organu II instancji do wydania ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej sprawiając, że przy jej formułowaniu oraz doręczaniu, na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był on związany 5 letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, biegnącym o końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w realiach przedmiotowej sprawy od 31 grudnia 2012 r. Jest tak ponieważ jak wiadomo, decyzja Organu odwoławczego jest datowana na 22 czerwca 2016 r. (poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pochodzi z 16 marca 2016 r.). Tymczasem postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane dopiero 3 października 2017 r. W konsekwencji zdarzenie to może być traktowane jedynie jako oddziałujące na możliwość dochodzenia (egzekwowania) skonkretyzowanej powinności podatkowej, powstałej z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p), a we właściwym czasie określonej w deklaratoryjnej decyzji podatkowej.
Rozpatrując je w tych kategoriach nie sposób jednak podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. Jest tak, ponieważ 3 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego (jako następca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 kks oraz w art. 56 § 1, art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 kks w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2012 r. Uczynił on to jednak na polecenie Prokuratury Okręgowej W.. Tym samym to organ, który nie jest jednocześnie organem podatkowym nakazał wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Już to wyklucza instrumentalność zainicjowania tej procedury, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwienia egzekwowania zaległości podatkowej Podatnika po upływie czasu, w którym zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skonkretyzowana powinność podatkowa co do zasady wygasa. Przestrzenią, swoistą "pożywką" dla nadużywania prawa w tym zakresie jest bowiem tożsamość podmiotu będącego równocześnie organem podatkowym oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego.
Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika też, że zawieszające oddziaływanie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się dopiero z postawieniem zarzutów podejrzanemu (przejściem postępowania w sprawie karnej skarbowej w fazę ad personam). Koncepcja taka, jako forma ochrony podatnika przed nadużyciem prawa przez organ podatkowy (i jednocześnie finansowy organ postępowania przygotowawczego) swego czasu była prezentowana w nauce prawa podatkowego. Straciła ona jednak swoje znaczenie po tym, jak w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 do Ordynacji podatkowej wprowadzono wymóg zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.).
Tym samym nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik