I FSK 1389/21

I FSK 1389/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 88/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 22 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Tezy
Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT jeżeli z warunków dostawy wynika, że towar jest transportowany (wysyłany) przez krajowego nabywcę dokonującego następnie jego dostawy (pośrednika), gdy prawo do rozporządzania tym towarem przeszło na nabywcę na terytorium kraju, transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (dostawcę), co oznacza, że w przypadku gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, ma ona jako dostawa ruchoma (dostawa transgraniczna) charakter transakcji eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT. Poprzedzająca natomiast tę transakcję dostawa krajowego dostawcy na rzecz nabywcy (pośrednika), który na terytorium kraju uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizuje transport nabytego towaru do kontrahenta z kraju trzeciego ma charakter nieruchomy i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 88/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 88/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport opodatkowany stawką 0% na tle następującego stanu faktycznego.
Skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali m. in. konstrukcji stalowych.
W ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji eksportu towarów. Spółka współpracuje z nabywcą będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce a towary zakupione przez nabywcę od skarżącej są sprzedawane przez niego odbiorcom z krajów spoza terytorium Unii Europejskiej (kontrahent). W łańcuchu dostaw występują najczęściej trzy podmioty: skarżąca, nabywca, kontrahent. Towary transportowane są bezpośrednio od skarżącej do kontrahenta. Zdarza się, że oprócz wskazanych trzech podmiotów w łańcuchu dostaw występuje jeszcze jeden podmiot, podwykonawca skarżącej, od którego skarżąca kupuje towary. W takich przypadkach towary transportowane są bezpośrednio od podwykonawcy do kontrahenta lub od podwykonawcy do skarżącej. Podwykonawcy posiadają siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski i są podatnikami VAT. Skarżąca zaznaczyła, że nie posiada wiedzy o występowaniu innych podmiotów w łańcuchu dostaw.
Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między skarżącą a nabywcą następuje na terytorium Polski. Towary zostają wywiezione bezpośrednio z magazynu skarżącej lub podwykonawcy z pominięciem magazynu nabywcy. Dostawa towarów od skarżącej do nabywcy dokonywana jest na warunkach "Incoterms" EXW i FCA. Wywiezienie towaru nabytego od skarżącej jest dokonywane przez nabywcę lub na jego rzecz. Nabywca podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu, takie jak: współpraca z zewnętrznymi przewoźnikami, uzgadnianie z firmami transportowymi terminów odbioru towarów od skarżącej lub podwykonawcy, potwierdzenie dostępności towaru do odbioru.
Nabywca obciąża skarżącą za koordynowanie dostaw towarów do kontrahenta. Czynności te obejmują kontakt z kontrahentem w sprawie przepływu dokumentów, tłumaczenie dokumentacji z języka urzędowego kontrahenta na język angielski, ustalanie technicznych rozwiązań, koordynację transportu drogowego i morskiego. Skarżąca podejmuje takie czynności jak wykonanie projektów: rozkrojów, detali, montaż sprzedanych towarów, wystawianie faktur sprzedaży, wystawianie specyfikacji materiałowej załadunku ze wskazywaniem na niej danych nabywcy i adresu dostawy kontrahenta, zgłaszanie nabywcy gotowości do załadunku towarów, przekazywanie przewoźnikowi towarów do załadunku.
Nabywca podejmuje faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych i dostaw na warunkach DAP i EXW, we własnym imieniu zleca A. C. dokonanie odpraw oraz przedstawia dokumenty niezbędne do ich przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym wskazane zostają między innymi faktury dokumentujące sprzedaż od skarżącej na rzecz nabywcy i od nabywcy na rzecz kontrahenta.
W związku z takim zgłoszeniem celnym skarżąca otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, tzw. elektroniczny komunikat IE-599 (potwierdzenie wywozu). Potwierdzenie wywozu zawiera: w danych nadawcy – dane nabywcy; w danych odbiorcy – dane kontrahenta; kod "[...]" z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej skarżącej (z oznaczeniem "PL"); numer/numery faktury/faktur sprzedaży skarżącej na rzecz nabywcy oraz kraj przeznaczenia poza obszarem UE.
Z tytułu wymienionej sprzedaży skarżąca wystawia na nabywcę faktury ze stawką 0%. Stan faktyczny nie dotyczy towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Wskazano również, że opisane transakcje były dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.
Na wezwanie skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE, lecz nie działa w tym zakresie na rzecz skarżącej. Nabywca działa na własną rzecz. Koszty transportu ponosi nabywca i w jego trakcie nie dochodzi do jego przerwania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Transport odbywa się bezpośrednio od skarżącej do kontrahenta bez przerwania tej procedury. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia kontrahentowi ponosi nabywca. Towar zostaje wydany przez wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz nabywcy. Do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terenie firmy skarżącej, gdzie przewoźnik nabywcy bezpośrednio odbiera towar wydany przez wnioskodawcę. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium Polski (zarówno od skarżącej, jak i od podwykonawcy) i odbywa się on na jego rzecz. Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz nabywcy, który jest odpowiedzialny za wszelkie czynności związane z organizacją transportu. Nabywca wykonuje wymienione czynności na swoją rzecz aczkolwiek jest podmiotem działającym na rzecz kontrahenta. W przypadku gdy transport odbywa się bezpośrednio od podwykonawcy - nabywca jest podmiotem działającym na własną rzecz. Dostawy towarów pomiędzy skarżącą a nabywcą odbywają się według międzynarodowych reguł handlowych EXW i FCA (Incoterms 2020). Z warunków dostawy wynika, że skarżąca wypełnia wszelkie ciążące na niej obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania towaru nabywcy. Nabywca odbiera towar osobiście na terenie firmy skarżącej i ponosi koszty dostarczenia towarów we wskazane miejsce. Według reguły EXW przeniesienie ryzyka ze skarżącej na nabywcę następuje na terenie firmy skarżącej, gdzie nabywca odbiera towar i odpowiada za jego załadunek. Jedynym obowiązkiem skarżącej jest zapewnienie nabywcy dostępu do towarów. Nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu. Zgodnie z regułą FCA skarżąca zobowiązana jest przekazać nabywcy towar w ustalonej lokalizacji (firma skarżącej). Ryzyko ze skarżącej na nabywcę przenoszone jest w momencie kiedy przewoźnik nabywcy odbierze towar z ustalonej lokalizacji. Nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do kontrahenta, do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kontrahenta (zasada DAP). Nabywca pokrywa opłaty związane z dostarczeniem towaru do określonego miejsca docelowego w kraju kontrahenta poza terytorium UE i ponosi wszelkie ryzyko aż do momentu, w którym towar jest gotowy do rozładunku przez kontrahenta. Zgodnie z regułą EXW nabywca dostarcza towary do kontrahenta we wskazanym miejscu, w kraju kontrahenta poza terytorium UE. Skarżąca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od niej do kontrahenta. Wszystkie te czynności leżą po stronie nabywcy. Do przeniesienia przez nabywcę na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, w N. lub I., w miejscu wskazanym przez kontrahenta na terenie kraju trzeciego. Towar znajduje się w Polsce w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy skarżącą i nabywcą. Towar znajduje się w kraju trzecim w momencie przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą a kontrahentem. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go kontrahentowi ponosi nabywca zarówno gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od wnioskodawczyni, jak i dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od podwykonawcy. Towar zostaje wydany przez skarżącą bezpośrednio na rzecz nabywcy. Na rzecz nabywcy działa firma transportowa. Nabywca kupuje i sprzedaje ten sam towar. Na komunikacie celnym jako środek transportowy jest wpisana naczepa, która finalnie trafia do kontrahenta. Jest to ta sama naczepa od załadunku u skarżącej do rozładunku w kraju kontrahenta. Posiadane przez skarżącą dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez skarżącą opuścił terytorium UE.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy jest uprawniona, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%?
W ocenie skarżącej na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W ocenie organu, dostawa towarów dokonywana przez wnioskodawcę (podmiot A) na rzecz polskiego nabywcy (podmiot B) stanowi dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast dostawa dokonywana przez nabywcę (podmiot B) na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego (podmiot C) stanowi dostawę ruchomą (dostawę transgeniczną), w efekcie czego dostawa między nabywcą (B) a kontrahentem (C) posiada charakter międzynarodowy. W związku z czym, dostawa dokonywana przez wnioskodawcę nie stanowi eksportu na gruncie podatku od towarów i usług.
1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie i w tym sporze rację przyznał skarżącej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydanie zaskarżonej interpretacji wymagało m. in. jednoznacznego ustalenia momentu, w którym nastąpiło przeniesienie na rzecz końcowego nabywcy tj. kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą do przeniesienia przez nabywcę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, tj. w N. lub I., w miejscu wskazanym przez kontrahenta. W rezultacie przyjąć należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez nabywcę na rzecz kontrahenta następuje po transporcie towaru poza granice UE. W tym kontekście zachodzą podstawy do stwierdzenia, że brak jest w sprawie przeszkód do przypisania transportu do dostawy realizowanej przez skarżącą na rzecz nabywcy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 2a u.p.t.u. Mając na uwadze fakt, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nabywcę na rzecz kontrahenta dochodzi dopiero po dokonaniu wywozu na terytorium państwa trzeciego, transport towarów należało przyporządkować zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym przepisie na rzecz dostawy realizowanej przez skarżącą na rzecz nabywcy. W rezultacie Sąd uwzględnił także zarzut naruszenia art. 14c O.p. Błędne okazało się przyjęcie, że dostawa skarżącej na rzecz nabywcy będzie mieć charakter nieruchomy, a tym samym nie będzie ona stanowić eksportu towarów.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawierała "oceny stanowiska Spółki odnośnie prawidłowości udokumentowania dostaw eksportowych". W przedmiotowej sprawie w ocenie organu przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie. Organ w wydanym rozstrzygnięciu wyraźnie podkreślił, "że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej - komunikat IE-599. W ocenie organu posiadanie przez spółkę ww. dokumentu celnego nie może stanowić przesłanki do uznania przedmiotowych dostaw Wnioskodawcy za eksport". Zatem wbrew zarzutom skarżącej, (które Sąd uznał za zasadne) organ przy analizowaniu kwestii dotyczącej uznania transakcji zawieranej między skarżącą, a nabywcą za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0% odniósł się do kwestii posiadanych przez stronę dokumentów,
• art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.
2. Organ sformułował także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:
• art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wyjątku unormowanego w przedmiotowym przepisie, gdyż organ nie wskazał warunków dostawy, z których wynikałoby, że wysyłkę lub transport towarów należałoby przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, (który dokonuje również ich dostawy) na rzecz swojego kontrahenta z kraju trzeciego. Tym samym bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy "transport towarów należało przyporządkować zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym przepisie na rzecz dostawy realizowanej przez skarżącą na rzecz nabywcy" i w związku z tym przyjąć należało, że skarżąca jest uprawniona do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało w ocenie organu, że dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2a u.p.t.u., gdyż z warunków dostawy wynika, że nabywca (który dokonuje również ich dostawy) uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Ponadto transport towarów z kraju jest zlecany i opłacany przez nabywcę. W konsekwencji wbrew twierdzeniom Sądu zgodnie z warunkami dostawy, transport należało przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, (który dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z kraju trzeciego.) W związku z powyższym, przyjąć należało, że dostawa dokonywana przez nabywcę (który dokonuje również ich dostawy) na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego stanowi dostawę ruchomą (dostawę transgraniczną), posiadającą charakter międzynarodowy. Tym samym przyjąć również należało, że transakcja pomiędzy wnioskodawcą, a nabywcą (który dokonuje również ich dostawy) ma charakter nieruchomy, czyli stanowi transakcję krajową. W konsekwencji transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice UE. Tym samym przyjąć należało, że dla przedmiotowych dostaw skarżącej nie znajdzie zastosowanie stawka 0%, którą zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u., stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 2a u.p.t.u.
Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów będących przedmiotem kolejnych dostaw oraz wysyłanych lub transportowanych bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
3.2. W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).
Przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca za zasadę wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy (pośrednika). Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej jednak przez tego nabywcę, który po nabyciu dokonuje jego dalszej sprzedaży (pośrednikowi). Powołując się na omawiany wyjątek organ stanął na stanowisku, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę na rzecz kontrahenta.
3.3. Zdaniem jednak Sądu organ nie wskazał okoliczności uzasadniających zastosowanie wyjątku unormowanego w art. 22 ust. 2a in fine u.p.t.u., takich jak przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terenie Polski przed wysyłką lub transportem. Dlatego też Sąd uznał, podzielając zasadność skargi, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy.
Powyższego poglądu Sądu nie można podzielić w okolicznościach tej sprawy.
3.4. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczności podane przez stronę we wniosku o interpretację. Wnioskodawca podał, że dostawa towarów od spółki do nabywcy dokonywana jest na warunkach Incoterms EXW i FCA, co oznacza, że zgodnie z tymi warunkami przeniesienie ryzyka ze skarżącej na nabywcę następuje w momencie, w którym towary są pozostawione do dyspozycji na terenie magazynu skarżącej w Polsce (reguła EXW), względnie w momencie, w którym towary zostają załadowane na środek transportu z magazynu (reguła FCA), tj. na terenie kraju, a nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu.
Dalej strona podała, że wywiezienie towaru nabytego od wnioskodawcy jest dokonywane przez nabywcę lub na jego rzecz. Nabywca podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu, takie jak: współpraca z zewnętrznymi przewoźnikami, uzgadnianie z firmami transportowymi terminów odbioru towarów od spółki lub podwykonawcy, potwierdzenie dostępności towaru do odbioru. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE, lecz nie działa w tym zakresie na rzecz wnioskodawcy. Nabywca działa na własną rzecz. Koszty transportu ponosi nabywca. Wskazano też, że odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia kontrahentowi ponosi nabywca oraz, że do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terenie firmy wnioskodawcy, gdzie przewoźnik nabywcy bezpośrednio odbiera towar wydany przez wnioskodawcę. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu i odbywa się on na jego rzecz. Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz nabywcy. Nabywca jest odpowiedzialny za wszelkie czynności związane z organizacją transportu. Nabywca wykonuje wymienione czynności na swoją rzecz i jest podmiotem działającym na rzecz kontrahenta. Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od wnioskodawcy do kontrahenta. Wszystkie te czynności leżą po stronie nabywcy.
W swoim stanowisku strona powtórzyła natomiast, że z warunków dostawy (Incoterms: EXW i FCA) wynika, że spółka wypełnia wszelkie ciążące na niej obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania nabywcy towarów na terenie Polski i nie jest zaangażowana w ich dalszy transport za granicę. Z kolei z warunków dostawy miedzy nabywcą a kontrahentem wynika, że nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kontrahenta (zasada DAP) bądź nabywca dostarcza towary do kupującego we wskazanym w umowie miejscu (zasada EXW).
3.5. Z powyższego jednoznacznie wynika, że warunki dostawy miedzy skarżącą a nabywcą zostały ukształtowane w taki sposób, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w krajowym magazynie skarżącej jeszcze przed rozpoczęciem transportu, na zlecenie i koszt nabywcy realizowany jest transport i nabywca posiada uprawnienie do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu.
Trafne jest zatem stanowisko organu, że w okolicznościach podanych przez stronę we wniosku o interpretację, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje:
- w odniesieniu do dostawy między skarżącą (A) a nabywcą (B) (pierwsza dostawa w łańcuchu) - na terytorium Polski z chwilą odbioru towarów przez nabywcę lub przewoźnika nabywcy (dostawa nieruchoma),
- w odniesieniu do dostawy pomiędzy nabywcą (B) a kontrahentem z kraju trzeciego (C) (druga dostawa w łańcuchu) - na terytorium kraju trzeciego (dostawa ruchoma).
3.6. Za prawidłowy w tej sytuacji uznać należy pogląd organu, że gdy skarżąca (z siedzibą w Polsce) jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, natomiast nabywca (z siedzibą w Polsce) jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie to nabywca organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, a przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel ze skarżącej na nabywcę następuje na terytorium Polski to transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z kraju trzeciego. Jak bowiem wynika z warunków dostawy, do których odwołuje się art. 22 ust. 2a u.p.t.u., nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, co oznacza, że wysyłkę lub transport towarów do kraju trzeciego przyporządkować należy jego dostawie na rzecz kontrahenta. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy nabywcą (drugim podmiotem w łańcuchu) a ostatnim podmiotem w łańcuchu (kontrahentem), dochodzi poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej tj. w miejscu docelowym dostawy towarów.
3.7. Reasumując, zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u. jeżeli z warunków dostawy wynika, że towar jest transportowany (wysyłany) przez krajowego nabywcę dokonującego następnie jego dostawy (pośrednika), gdy prawo do rozporządzania tym towarem przeszło na nabywcę na terytorium kraju, transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (dostawcę), co oznacza, że w przypadku gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, ma ona jako dostawa ruchoma (dostawa transgraniczna) charakter transakcji eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Poprzedzająca natomiast tę transakcję dostawa krajowego dostawcy na rzecz nabywcy (pośrednika), który na terytorium kraju uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizuje transport nabytego towaru do kontrahenta z kraju trzeciego ma charakter nieruchomy i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa.
Przyjęcie, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy, wymagałoby ustalenia, że organizatorem transportu do kraju trzeciego, rozporządzającym towarem jak właściciel w momencie transportu jest skarżąca spółka (nabywca nie nabył prawa do dysponowania towaru na terenie kraju i nie mógł nim rozporządzać w trakcie transportu), nabywca winien co do zasady wykazać się rejestracją podatkową w kraju trzecim (posługiwać się w tej transakcji numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego), w którym pomiędzy nim a kontrahentem nastąpiłaby transakcja nieruchoma dostawy przetransportowanego towaru. W takim przypadku strona skarżąca mogłaby do transakcji na rzecz krajowego nabywcy (z numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego), jako mającej charakter ruchomy (eksport), zastosować stawkę 0 %. Takie okoliczności jednak, w świetle wniosku o interpretację, nie mają miejsca w tej sprawie.
3.8. Za trafny też uznać należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Trafnie bowiem w ramach uzasadnienia tego zarzutu organ podniósł, że wbrew poglądowi Sądu organ w wydanym rozstrzygnięciu wyraźnie podkreślił, że "w świetle powyższego należy uznać, że transakcja pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą ma charakter nieruchomy czyli stanowi transakcję krajową. W konsekwencji transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice UE. Zatem, wnioskodawca nie będzie eksporterem na gruncie podatku VAT". Dalej zaś dodano "że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej - komunikat IE-599. W ocenie organu posiadanie przez spółkę ww. dokumentu celnego nie może stanowić przesłanki do uznania przedmiotowych dostaw wnioskodawcy za eksport". Zatem wbrew stwierdzeniu Sądu, akceptującego zarzut skargi skarżącej, organ przy analizowaniu kwestii dotyczącej uznania transakcji zawieranej między skarżącą, a nabywcą za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0% odniósł się do kwestii posiadanych przez stronę dokumentów.
3.9. Zwrócić ponadto należy uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
W sytuacji zatem, jak w okolicznościach tej sprawy, w której do dostawy, czyli przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy skarżącą a nabywcą dochodzi na terenie Polski a nabywca, który jest organizatorem transportu towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego jest podmiotem krajowym, nie ma podstaw do stwierdzenia w świetle ww. przepisu, aby przedmiotową dostawę pomiędzy skarżącą a nabywcą można było uznać za eksport towarów opodatkowany stawką 0%. Charakter taki ma natomiast dostawa realizowana przez nabywcę będącego dostawcą towaru dla kontrahenta z kraju trzeciego (art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u.).
3.10. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na brak jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej.
3.11. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 2a u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA