I FSK 1387/24

I FSK 1387/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1912/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
187 § 1, 188, 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1912/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 1401-IOV-2.4103.52.2023.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1912/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 19 czerwca 2023 r., nr 1401-IOV-2.4103.52.2023.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz zrzekła się rozprawy.
Skarżąca skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:
A. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - na naruszeniu przepisów postępowania, gdyż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez to, że organ podatkowy nie podjął się ustalenia, czy podmioty zajmujące się handlem elementami drewnianymi, w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki towar na podstawie umów ustnych, utrzymywały kontakty handlowe za pomocą środków porozumiewania się na odległość, dokonywały podobnej weryfikacji kontrahentów; czy sposób prowadzenia działalności przez stronę odbiega od sposobu prowadzenia działalności w branży drzewnej; nie przesłuchanie wszystkich świadków; nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych; przez co organ podatkowy nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione;
B. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - na naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe jego zastosowanie: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie, art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w związku z
- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - polegającą na uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez przyjęcie, że podatnik obowiązany jest dokonywać pogłębionych czynności weryfikacyjnych kontrahenta zakładając, że ma do czynienia z podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą; przez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności i dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami, gdyż nie podjął pewnych działań weryfikacyjnych, choć podjął inne takie działania.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego, zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.
Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że faktury VAT dotyczące nabycia drewna od A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej i obszernie powołane na ich poparcia uzasadnienie sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że Skarżąca przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze w doborze kontrahenta i nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacja gospodarczych.
W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano przede wszystkim, że ustalenia o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym, które to ustalenia zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dokonano mimo, że "organ podatkowy nie podjął się ustalenia, czy podmioty zajmujące się handlem elementami drewnianymi, w warunkach zbliżonych, jak w niniejszej sprawie również nabywały taki towar na podstawie umów ustnych, utrzymywały kontakty handlowe za pomocą środków porozumiewania się na odległość, dokonywały podobnej weryfikacji kontrahentów; czy sposób prowadzenia działalności przez stronę odbiega od sposobu prowadzenia działalności w branży drzewnej; nie przesłuchanie wszystkich świadków; nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych; przez co nie zostały ustalone okoliczności, na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie, a więc nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione".
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych zarzutów stwierdza, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń świadczących o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach gospodarczych, nie była dowolna. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).
3.5. Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18).
Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).
O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17).
3.6. Powyższe, utrwalone w orzecznictwie stanowiska dotyczące dochowania należytej staranności miały pełne odniesienie do ustaleń przyjętych w rozpoznawanej sprawie.
Należy w pełni zgodzić się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, że nie były dowolne ustalenia, że Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w zakresie nabycia towaru od A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez ww. kontrahentów spornych faktur.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na brak weryfikacji swojego kontrahenta; Skarżąca poza powołaniem się na zweryfikowanie kontrahentów w stosownych bazach, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że do takiej weryfikacji w rzeczywistości doszło. Prezes zarządu Skarżącej nie znał właścicieli firm A. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. ani osób powiązanych z firmami, nie był w siedzibie tych firm, nie wiedział skąd pochodził zakupywany towar, z żadnych dokumentów nie wynikało ażeby przedstawicielem tych firm mógł być D. Z. (który miał nawiązać telefonicznie kontakt z prezesem Skarżącej), a pomimo to podjął się współpracy z ww. firmami, w żaden sposób nie sprawdził kontrahentów. Prezes Skarżącej oświadczył, iż osobiście nie widział się z D. Z., bo ten nie wyraził na takie spotkanie zgody. Przeprowadzane transakcje odbywały się według z góry określonego schematu. Skarżąca dokonywała transakcji o znacznych wartościach, tj. kupowała i sprzedawała towary, ale nie angażowała w te transakcje żadnych własnych środków finansowych, tj. płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedawała ten towar. Z analizy przedłożonego gospodarczego rachunku bankowego należącego do Skarżącej wynika, że po otrzymaniu należności, tego samego dnia bądź do pięciu dni po dacie uznania na rachunku, dokonywała płatności na rzecz A. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.
Na podstawie otrzymanych informacji od właścicieli pojazdów samochodowych, których numery rejestracyjne widnieją na dowodach WZ wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. dla Skarżącej, stwierdzono, iż żaden właściciel tych pojazdów nie świadczył usług na rzecz A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., czy też Skarżącej.
3.7. Mając na uwadze ogół ustalonych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, na pełną aprobatę zasługiwała ocena Sądu pierwszej instancji, że Skarżący przynajmniej nie zachował należytej staranności przy realizacji dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim dotyczyły oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności.
3.8. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., które polegały na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą tj. przesłuchania w charakterze świadka P. W. oraz wystąpienie do operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. o ustalenie nadania przesyłek listowych za potwierdzeniem odbioru do adresatów A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., gdzie jako nadawca występuje Skarżąca lub M. C.
3.9. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo organ odmówił wystąpienia do operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A., z uwagi na to, że operator pocztowy nie dysponuje danymi w zakresie zawartości przesyłek a jedynie może stwierdzić czy była to przesyłka zwykła czy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ponadto Skarżąca nie wskazała daty kiedy miałaby zostać wysłana przesyłka do A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Organ podjął także próbę przesłuchania w charakterze świadka P. W. Jednakże pomimo dwukrotnego wezwania świadek nie stawił się na przesłuchanie. Należy zauważyć, iż ww. został już przesłuchany w trakcie kontroli i zeznał, iż spółki A. i E. zostały sprzedane w dniu 15 października 2020 r. A. N. Natomiast do dnia sprzedaży A. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Spółki te nie dokonywały żadnych transakcji zakupu i sprzedaży. Świadek nie potwierdził transakcji na rzecz Skarżącej.
3.10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.
Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla Skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 O.p.
3.11. Sposób zredagowania zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej wskazywał na to, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
D. Mączyński S. Golec M. Olejnik