I FSK 1387/18

I FSK 1387/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1353/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-01-30
I FZ 198/17 - Postanowienie NSA z 2017-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1353/16 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr 0201-PT4.4213.28.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług z okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1353/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2016 r. o nr 0201-PT4.4213.28.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
W opinii Sądu I instancji organy zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - pozbawiły stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozliczenie w tym zakresie oparto o dane zawarte w złożonych przez podatniczkę deklaracjach VAT-7, przy czym – wobec braku stosownych dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług – bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego z tych deklaracji. Skarżąca bowiem, pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu podatkowego, nie przedłożyła ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz innych stosownych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Sąd I instancji, odnosząc się do argumentów skarżącej, nie miał wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego i nie podzielił zarzutów, w których twierdziła, że postanowienie inicjujące to postępowanie zostało doręczone pod zły adres. Sąd ocenił również, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ odwoławczy, a skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, jednakże z niego nie korzystała (ograniczając się jedynie do umocowania pełnomocników do przeglądania akt sprawy oraz do sporządzania fotokopii z tych akt). W opinii Sądu I instancji nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia uchybienie polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Podobnie został oceniony błąd polegający na doręczeniu pełnomocnikowi decyzji odwoławczej na niewłaściwy adres wobec faktu, że pełnomocnik decyzję tę jednak odebrał.
WSA we Wrocławiu uznał nadto za nieuzasadniony zarzut braku przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy skarżącej, skoro na wezwanie organu nie zostały wskazane dane personalne tych pracowników oraz ich aktualne adresy zamieszkania. Poza tym nie dostrzegł, by organy w prowadzonym postępowaniu naruszyły zasadę zaufania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania w warunkach nieważności postępowania, tj. z naruszeniem treści art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy:
• art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.),
• art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1-2, art. 150, art. 191, 192, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,
• art. 200 Ordynacji podatkowej,
c. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi, mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 listopada 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – wbrew deklaracji fachowego pełnomocnika - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego, takimi bowiem są przepisy odnoszące się do instytucji nieważności oraz właściwości organów.
Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie w wyniku nieuwzględnienia twierdzenia skarżącej, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Naruszenia przepisów o właściwości skarżąca upatrywała w tym, że w dniu prawidłowego doręczenia jej decyzji podatkowej, czyli w 2016 r. zamieszkiwała już w obszarze właściwości innego urzędu skarbowego tj. w O. Prowadziła działalność pod adresem w O., ul. [...] i tym samym podlegała pod Urząd Skarbowy w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dlatego to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powinien rozpatrywać odwołanie skarżącej, co wynika z art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż postępowanie kontrolne zakończyło się nie w 2014 r., jak twierdzi Sąd I instancji, ale w 2016 r., kiedy to doręczono stronie decyzję organu kontrolnego. W efekcie, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, a więc w warunkach nieważności.
Zarzutów tych nie sposób podzielić. Pełnomocnik skarżącej co do zasady nie kwestionuje wykładni art. 26 ustawy o kontroli skarbowej dokonanej przez Sąd I instancji i dochodzi do identycznego wniosku, że w świetle tego przepisu istotne dla określenia organu właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest ustalenie daty zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z literalną treścią tego przepisu od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 (chodzi tu o decyzje kończące postępowanie kontrolne, dotyczące m.in. podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych), służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej (lub dyrektora izby celnej) - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.
Kasator błędnie natomiast wywodzi, że dniem zakończenia postępowania kontrolnego jest data prawidłowego, a zatem skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, które to doręczenie – jak wynika z akt sprawy – miało miejsce dopiero w 2016 r. z uwagi na ocenę prawną zawartą w postanowieniu DIS we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Stanowisko to jest niezasadne, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dzień zakończenia postępowania kontrolnego to dzień wydania decyzji (tak też: M. Wilk, w: A. Mariański (red.), Doradca podatkowy podczas kontroli skarbowej, Warszawa 2014, lex/el.), a więc w rozpoznanej sprawie był to 3 października 2014 r. Skoro w tym dniu właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w Poznaniu był Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (z uwagi na ówczesne miejsce zamieszkania skarżącej), to późniejsza zmiana miejsca zamieszkania skarżącej nie mogła wpłynąć na zmianę właściwości organu odwoławczego. Na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącej nie mogło bowiem dojść do zmiany daty zakończenia postępowania kontrolnego, a co za tym idzie – właściwości organu odwoławczego.
Ponadto, co bardzo istotne i na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, a co pomija pełnomocnik skarżącej, postanowieniem z dnia 9 października 2015 r. o nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej we Wrocławiu a Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu uznając, że ten pierwszy organ podatkowy jest właściwy do rozpoznania odwołania strony od decyzji podatkowej DUKS w Poznaniu z dnia 4 października 2014 r.
Z tych przyczyn zarzut naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji był pozbawiony podstaw.
Podobnie niezasadny był zarzut nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Sąd w składzie orzekającym akceptuje stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2070/18 wydanym w sprawie skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., że zarzut rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może być odnoszony do prawa materialnego, a nie praw procesowych, których naruszenie może mieć postać kwalifikowaną, ale z powodu pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu bez jej winy. Wada taka jest jednak przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 cyt. ustawy, a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego punktu widzenia zarzut ten nie może więc podlegać analizie. Natomiast przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej nie powołano.
Niezależnie od powyższego skarżąca wskazywała osobno na naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu – już nie w postaci kwalifikowanej, ale zwykłej. Zarzucała, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania i informowania (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zawartych w tej ustawie przepisów o doręczeniach: art. 148 § 1 i § 2 ("pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju", "pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji), art. 150 ("w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę"). Zdaniem skarżącej, doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art. 192, który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 31 grudnia 2013 r., jak i szereg istotnych pism w sprawie, kierowanych było pod niewłaściwy adres – zamiast pod adres ul. L. – na adres [...]. Nie był to wynik winy organu, który korespondencję adresował prawidłowo, lecz urzędu pocztowego w T., bowiem listonosz – nie mogąc zastać strony w jej miejscu zamieszkania, doręczał przesyłki pod adresem ul. [...] do rąk osoby rezydującej w tym lokalu. Skarżąca powołała się na pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w T. z dnia 3 lutego 2015 r., w którym stwierdzono, że wszystkie przesyłki dla skarżącej były doręczane pod adresem ul. [...]. Skarżąca powołała się też na oświadczenie O. B. – pracownika firmy przy ul. [...], który wyjaśniał, że nie jest pracownikiem skarżącej, nie miał upoważnienia do odbioru korespondencji od skarżącej i korespondencji tej skarżącej nie przekazywał. Na błędy w doręczaniu skarżącej korespondencji wskazywało też postanowienie DIS we Wrocławiu z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy zgodzić się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, albowiem postanowienie w tej materii zostało stronie prawidłowo doręczone w trybie fikcji prawnej, o której mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Korespondencja została bowiem nadana przez organ na właściwy adres (ul. [...]), który odpowiadał zapisom adresowym skarżącej, jakie wynikały z ewidencji CEIDG i który nie był kwestionowany przez skarżącą w toku postępowania. O prawidłowości i skuteczności tego doręczenia wskazują nadto adnotacje umieszczone na kopercie oraz tzw. zwrotce, a potwierdzające zachowanie przez doręczającego procedury z art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z tych informacji, analizowana przesyłka organu kontroli skarbowej była dwukrotnie awizowana (w dniach 2 i 10 stycznia 2014 r.), a po upływie 14 dni została zwrócona do nadawcy (w dniu 17 stycznia 2014 r.) z adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata. Z opisu znajdującego się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że doręczający dopełnił wymogu wskazania urzędu pocztowego, w którym adresat mógł odebrać przesyłkę, a tzw. awizo umieścił w drzwiach biura adresata.
Skarżąca nie zdołała podważyć szczególnej, bo wynikającej z art. 194 Ordynacji podatkowej, mocy dowodowej zwrotnego potwierdzenia odbioru stanowiącego tzw. dokument urzędowy. Słusznie w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie miało znaczenia oświadczenie O. B. o przypadkach doręczania korespondencji kierowanej do E. K. w siedzibie firmy mieszczącej się przy ul. [...]. Przede wszystkim dlatego, że z oświadczenia tego nie wynika, jakiego rodzaju korespondencja awizowana była na ul. [...], a ponadto, oświadczenie to dotyczyło korespondencji z października i grudnia 2014 r. Zatem zeznania O. B. w żaden sposób nie dotyczą, ani nie podważają skuteczności doręczenia skarżącej przesyłek kierowanych do niej przed październikiem 2014 r.
Podobnie należy ocenić argumentację skarżącej, wywodzącej nieskuteczność wszczęcia postępowania w sprawie z treści pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego w T. Treść tego pisma potwierdza, że pod adresem przy ul. [...] skarżąca była nieosiągalna, nie odbierała pod nim żadnej korespondencji i nie ustanowiła do jej odbioru pełnomocnika, nie wskazała też miejsca ewentualnego pozostawienia korespondencji, a na drzwiach nie było skrzynki pocztowej. Wskazano w nim nadto, że przesyłki przyjmowano bez zastrzeżeń pod adresem ul. [...] i że dane zawarte na zwróconych przesyłkach są prawidłowe – z wyjątkiem tego, który wskazuje na pozostawienie przesyłki w skrzynce pocztowej adresata – bo takowej adresat nie posiada. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stwierdzenie to nie mogło dotyczyć zwrotnego odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, bo w nim – jak odnotowano wyżej - znajduje się adnotacja, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono na drzwiach biura adresata. Nie było tam mowy o pozostawieniu zawiadomienia w skrzynce pocztowej adresata, należało więc przyjąć za udowodnione to, co wynikało z zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.
Podobnie, za równie chybioną uznać należy argumentację strony, dla której potwierdzeniem wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego są okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 28 października 2015 r. o niedopuszczalności odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu [....] z dnia 3 października 2014 r. Postanowienie to nie odnosiło się do skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem wyrażona w tym postanowieniu ocena nie przesądza o zasadności argumentacji skarżącej.
Wskazując natomiast na naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej powołuje się na nieaktualne orzecznictwo i nie wywodzi, jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne uchybienie organów w zakresie obowiązku wynikającego z powyższego przepisu. Dokumentacja w postaci oryginałów faktur VAT mogła być dołączona przez skarżącą na każdym etapie postępowania, niekoniecznie wyłącznie tuż przed wydaniem decyzji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ wielokrotnie wzywał podatniczkę do dostarczenia przedmiotowej dokumentacji (pismami z dnia 29 stycznia, 4 marca, 16 kwietnia i 7 maja 2014 r.), które to pisma pozostawały bez odpowiedzi. Nie jest przy tym prawdą twierdzenie kasatora, że skarżąca nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu, czy kierowanych do niej wezwaniach, skoro ustanowiła w sprawie pełnomocników, którzy zaznajamiali się z aktami sprawy, jak i robili ich fotokopie. Trudno w tym zakresie mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Działania skarżącej słusznie zostały ocenione przez Sąd I instancji jako zmierzające do uporczywego utrudniania, czy wręcz uniemożliwiania organom podatkowym zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Skarżąca zdaje się również nie dostrzegać, że – jak zasadnie odnotował WSA we Wrocławiu – wprawdzie to na organie podatkowym jako gospodarzu postępowania ciąży zasadniczy obowiązek gromadzenia dowodów, to jednak strona nie jest zwolniona ze współdziałania w dochodzeniu do prawdy materialnej. Organ nie ma nieograniczonego obowiązku dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, w których posiadaniu powinien być podatnik, a który pomimo wielokrotnych wezwań nie ujawnia ich w toku postępowania. W niniejszej sprawie to na skarżącej ciążył obowiązek należytego dokumentowania wydatków przydatnych dla rozliczenia podatkowego i to skarżąca miała obowiązek na żądanie organów dostarczyć dokumentację źródłową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ewidencje zakupów i sprzedaży.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Sylwester Golec