I FSK 1386/21

I FSK 1386/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 906/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2010 nr 96 poz 618
art. 2 ust. 4
Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.
Dz.U. 2018 poz 1668
art. 4 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Sędzia Hieronim Sęk, Protokolant asystent sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 906/20 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. [...] z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 906/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez Instytut K. z siedzibą w W. (dalej: Instytut lub Wnioskodawca) interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor KIS) dnia 20 lutego 2020 r. w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnioskiem z 15 listopada 2019 r. Instytut wniósł do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia (projektu badawczego) oraz określenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, posiadającym osobowość prawną oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PK.D 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego. Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736, ze zm.) w zakresie działalności usługowej, handlowej i wytwórczej. Instytut nie prowadzi jednak tzw. badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.), a więc prac empirycznych lub teoretycznych, mających przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane przez Instytut badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie potencjalnie wykreowanych wyników. Wskazane powyżej czynności realizowane są przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji, tj. w przypadku zawierania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac, powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.
W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że źródła przychodów Instytutu stanowią przede wszystkim:
– wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie);
– wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji;
– dotacje otrzymywane – do 1 października 2018 r. zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a od 1 października 2018 r. zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, ze zm.) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.
Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że dnia 19 grudnia 2017 r. Instytut zawarł umowę konsorcjum wraz z:
a) M. będącym liderem konsorcjum (dalej: Lider konsorcjum),
b) M. oraz
c) A.L.K., będącą uczelnią niepubliczną
– łącznie nazywanymi dalej jako: Członkowie konsorcjum lub Konsorcjanci.
Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. "Innowacyjny i zestandaryzowany model rozwoju i zakupu kolejowego taboru pasażerskiego", finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych "Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w warunkach globalizujących się rynków – GOSPOSTRATEG". Umowa konsorcjum jest wykonywana zgodnie z warunkami i przepisami obowiązującymi w zakresie realizacji oraz rozliczenia Projektu, w szczególności zgodnie z – drugą obok Umowy konsorcjum – umową o wykonanie i finansowanie Projektu, jaka została podpisana przez Członków konsorcjum z NCBiR (dalej: Umowa o dofinansowanie). Na podstawie wskazanej Umowy o dofinansowanie, ze względu na spełnienie wynikających z niej warunków, Konsorcjum otrzymało od NCBiR środki pieniężne w postaci dofinansowania (dalej: Dofinansowanie), przez które rozumieć należy wartość wsparcia finansowego udzielonego Członkom konsorcjum ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Celem realizacji Projektu, Instytut oprócz Dofinansowania, zobowiązany jest do wniesienia własnego wkładu pieniężnego.
Projekt będzie miał praktyczne zastosowanie dla wszystkich podmiotów zaangażowanych w proces zamawiania taboru kolejowego i jego późniejszej eksploatacji, w szczególności przewoźników kolejowych, organizatorów transportu publicznego, producentów taboru i podzespołów do niego, podmiotów świadczących usługi w zakresie produkcji i eksploatacji taboru. Przedsięwzięcie dostarczy także narzędzi do kreowania optymalnej polityki transportowej przez organy odpowiedzialne za nadzór nad rynkiem transportowym na poziomie krajowym i lokalnym, w tym przez M. jako Lidera konsorcjum – co przełoży się na lepsze zaspokojenie potrzeb społecznych na usługi transportowe, wobec czego przyczyni się do poprawy jakości życia społeczeństwa, a oprócz tego również poprawy atrakcyjności polskiej gospodarki i jej zrównoważonego rozwoju. Natomiast w części badawczej Projektu dokonane zostaną analizy obecnego stanu techniki oraz organizacji procesu eksploatacji taboru, ram prawnych w zakresie zamawiania taboru, świadczenia usług związanych z jego eksploatacją i preferencji podróżnych. Analizy zostaną dokonane dla uwarunkowań na rynku polskim i międzynarodowym. Druga część Projektu będzie miała charakter wdrożeniowy. Zostaną przygotowane dokumenty określające prognozy zapotrzebowania na tabor, rekomendacje dla zamawiających tabor według najlepszych praktyk, ramowe strategie taborowe i wytyczne dla projektowania taboru dla typowych uwarunkowań krajowych.
Instytut będzie realizował w Projekcie dwie role: techniczną jako lider finansowy Konsorcjum (o czym dalej w opisie stanu faktycznego) oraz merytoryczną i wykonawczą, która będzie polegała m.in. na (i) przeprowadzeniu analiz, (ii) przedstawianiu rekomendacji, (iii) wsparciu merytorycznym pozostałych Członków konsorcjum, (iv) udzielaniu konsultacji w związku z realizowanymi w ramach Projektu zadaniami, (v) opisywaniu wyników badań i ich interpretacji, (vi) koordynowaniu niektórych z wykonywanych prac w ramach Przedsięwzięcia, (vii) przygotowaniu metodyki badawczej prac, (viii) opracowaniu prognoz w zakresie rozwoju rynku kolejowego, (ix) zebraniu danych i realizacji prac analitycznych, (x) uzgodnieniu wyników z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xi) przedstawieniu raportu do uzgodnienia z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xii) przygotowaniu i realizacji wizyt studyjnych w wybranych krajach, (xiii) organizacji warsztatów strategicznych z udziałem przewoźników i organizatorów transportu oraz (xiv) pozyskaniu ekspertyz zewnętrznych na potrzeby realizacji zadań. Z Umowy konsorcjum wynika, że Instytut oraz pozostali Członkowie konsorcjum zobowiązali się do zaangażowania zasobów ludzkich i rzeczowych w zakresie niezbędnym do realizacji Projektu.
Instytut oraz pozostali Członkowie konsorcjum wnoszą do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej (dalej: Materiały) wykreowane podczas wcześniej przeprowadzonych prac tj. niezwiązane z Projektem, które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z Członków konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu, który je udostępnia. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji lub sublicencji na ich wykorzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym Konsorcjum zostało zawiązane. Do czasu otrzymania Dofinansowania, Instytut jako członek konsorcjum zobowiązany jest do finansowania realizacji Projektu z własnych środków pieniężnych.
Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie na dedykowany w tym celu rachunek bankowy Instytutu Kolejnictwa, jako lidera finansowego Konsorcjum. Skarżący podkreślił, że zadania Lidera finansowego nie są tożsame z zadaniami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum. Zadaniem Instytutu z tytułu pełnienia funkcji lidera finansowego Konsorcjum, jest jedynie techniczne, dalsze rozdysponowanie otrzymanych od NCBiR środków pieniężnych należnych Członkom konsorcjum. Przekierowanie środków finansowych nastąpi zgodnie z kosztorysem Projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania Projektu, przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum w wysokości, odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń, w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych. Z tego względu część Dofinansowania otrzymanego przez Instytut od NCBiR przetransferowana zostaje do pozostałych uczestników Konsorcjum, część zaś zostaje w Instytucie jako jemu przynależna wartość. Poza rzeczonym przekazaniem Instytut nie będzie w żaden inny sposób uprawniony do dysponowania należnymi pozostałym Członkom konsorcjum środkami pieniężnymi, albowiem dla Członków konsorcjum otrzymana część Dofinansowania stanowi jedynie refundację poniesionych przez nich kosztów w związku z przeprowadzeniem Projektu. Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.
Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1) czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut pełniący również funkcję lidera finansowego Konsorcjum w opisywanym Projekcie powinna stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?;
2) czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Instytutu, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania otrzymanego od NCBiR?
Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania przekazana od NCBiR na rzecz Instytutu w związku z realizowanym Projektem nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Zdaniem Wnioskodawcy nie każde bowiem dofinansowanie jest tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ustawy o VAT.
W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
1.2. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Wnioskodawcy. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie brak jest powiązania kwoty Dofinansowania z ewentualnym, konkretnym efektem prac badawczych. Dlatego też Dofinansowanie nie stanowi zapłaty dokonanej przez osobę trzecią, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie czynności wykonywanych przez Lidera i innych Członków konsorcjum w ramach Projektu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ wadliwie powiązał fakt otrzymania przez Instytut Dofinansowania z możliwością wzajemnego i nieodpłatnego udostępniania Materiałów (za pomocą licencji czy sublicencji) pomiędzy Członkami konsorcjum, albowiem wnoszenie do Konsorcjum praw własności intelektualnych, czy też ich nieodpłatne udostępnianie pozostałym Członkom Konsorcjum nie stanowi świadczenia, które powinno być traktowane jako odpłatna usługa, dla której Dofinansowanie miałoby stanowić wynagrodzenie w zamian za wzajemne przekazywanie Materiałów i przekazywanie licencji. Na gruncie niniejszej sprawy, wymiana wiedzy i Materiałów będzie miała charakter nieodpłatny i możliwa będzie tylko na potrzeby Przedsięwzięcia, co wynika z tego, iż działań podjętych w Konsorcjum nie można dla celów VAT oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Głównym założeniem współpracy badawczej w ramach Projektu, w tym także przekazywania Materiałów jest bowiem uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei. W ocenie Sądu, kwota Dofinansowania otrzymana przez Skarżącego stanowić będzie wyłącznie rozliczenie Projektu pomiędzy NCBiR a Konsorcjum czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, z których żaden nie wykonuje na rzecz drugiego czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie dochodzi więc do wzajemnego świadczenia skoro przekazane Dofinansowane z NCBiR za pośrednictwem Instytutu nie stanowi jakiejkolwiek zapłaty, a jedynie jest częścią wkładu w realizację Projektu, przekazywaną na pokrycie części kosztów prac, mając w tym względzie jedynie wymiar "kosztowy" i niezwiązany bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że prace wykonane przez Skarżącą (Instytut) nie stanowią usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania, przekazane Skarżącej za pośrednictwem Lidera, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy, dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania oraz zostać udokumentowana fakturą.
2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została przez Instytut złożona mimo skutecznego doręczenia mu skargi kasacyjnej organu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot niniejszej sprawy skupia się na zasadności oraz ewentualnej formie zaliczenia kwoty dofinansowania pochodzącej z NCBiR, transferowanej przez Instytut jako lidera finansowego konsorcjum pozostałym konsorcjantom w częściach im przynależnych, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w warunkach wskazanych w złożonym przez Instytut wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Przepis ten stanowi mianowicie, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT; dawniej: art. 11 [A] dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.]), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Zarówno więc art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 73 dyrektywy VAT normują, iż do podstawy opodatkowania VAT zalicza się również – szeroko rozumiane – subwencje pod warunkiem, iż pozostają one bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu.
Ocena charakteru związku danego finansowania (dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze) z ceną dostawy lub świadczenia podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu powyższej normy, dokonywana jest a casu ad casum na gruncie ściśle określonych okoliczności danej sprawy.
Modelowy (obrazowy) przykład ziszczenia się przesłanki istnienia bezpośredniego związku tego rodzaju stanowić może dopłata, której celem jest pokrycie określonej ceny w całości lub w części (np. dopłata do zakupu określonego towaru lub usługi). Wówczas przedmiotowe finansowanie, stanowiąc w istocie składnik otrzymanej zapłaty, w sposób oczywisty wywołuje bezpośredni wpływ na należną cenę. Konstrukcja opierająca się o odmienne założenie, iż każda dopłata (dotacja, subwencja etc.) pozostawać miałaby poza przedmiotem opodatkowania VAT, w prostej linii stanowiłaby podstawę dla takiego formułowania przebiegu transakcji w praktyce obrotu, w którym zapłata, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT w całości lub w części pochodząc w istocie z różnego rodzaju tzw. dotacji udzielanych przez podmioty trzecie powodowałaby, iż transakcje te nie podlegałyby opodatkowaniu w części, w jakiej udzielane finansowanie skutkowałoby odpowiednim zmniejszeniem należnej ceny. Z tego względu prawodawca dokonał rozróżnienia między bezpośrednim, a pośrednim związkiem danego finansowania z ostateczną ceną towaru lub usługi stanowiącej przedmiot transakcji opodatkowanej (ratio legis).
W swoim orzecznictwie podkreśla to również Trybunał Sprawiedliwości wskazując, iż przedmiotowa norma zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (wyrok TS z 15 lipca 2004 r., sygn. C-144/02).
Wobec tego zatem, iż każda niemal dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze, może posiadać lub posiada wpływ na cenę towaru lub usługi stanowiącej przedmiot transakcji opodatkowanej, prawodawca wskazuje, iż do podstawy tego opodatkowania zalicza się wyłącznie takie finansowanie, którego wpływ na tę cenę, ma charakter ściśle bezpośredni.
W tym stanie rzeczy uznać należy, iż samo finansowanie lub partycypacja w finansowaniu kosztów danego przedsięwzięcia zmierzającego do dokonania transakcji opodatkowanej, nie stanowi wystarczającej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nawet, jeśli brak tego finansowania powodowałby nieprzystąpienie podatnika do realizacji tego przedsięwzięcia. Odmienna interpretacja, jakoby nieistnienie ekspektatywy otrzymania danego finansowania stanowić miało wystarczającą podstawę dla nieprzystąpienia podatnika do realizacji określonego przedsięwzięcia, zmierzającego do dokonania transakcji opodatkowanej, prowadziłaby w swej istocie do podwójnego opodatkowania tej samej sytuacji faktyczno-prawnej, z ziszczeniem się której przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług (podstawa opodatkowania).
Wskazać należy bowiem, że na gruncie niniejszej sprawy dofinansowanie udzielone przez NCBiR, a transferowane przez Instytut jako lidera finansowego konsorcjum na rzecz pozostałych konsorcjantów w częściach im przynależnych, nie stanowi świadczenia wzajemnego względem NCBiR. Jednostka ta z tytułu wypłaty środków, nie otrzymuje od konsorcjum, ani od żadnego z jego członków świadczenia wzajemnego. Świadczenia takiego nie otrzymują też rodzajowo lub ściśle określeni w umowie o dofinansowanie lub umowie konsorcjum beneficjenci. Dopłata ta stanowi bowiem formę finansowania samych tylko kosztów przeprowadzanego przez konsorcjum przedsięwzięcia, zmierzającego w zamiarze konsorcjantów do dokonania czynności opodatkowanej. Nie wpływa więc ona w sposób bezpośredni (ścisły) wprost na wysokość ceny uzyskanej w przypadku dokonania tej czynności w przyszłości. Z tego też względu związek udzielanego dofinansowania z potencjalną ceną należną z tytułu zajścia zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci czynności opodatkowanej, dokonanej w wyniku realizacji przedsięwzięcia badawczego częściowo finansowanego przez NCBiR, nie ma charakteru bezpośredniego. Charakter ten wymaga bowiem, by między udzieleniem finansowania, a wysokością należnej ceny nie istniała żadna inna, przedmiotowo istotna dla tej relacji okoliczność, mająca wpływ na wysokość tej ceny w tym sensie, że otrzymane finansowanie wprost i bezpośrednio wpływać miało na jej obniżenie. Tymczasem z przedstawionego w złożonym wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że uzyskana w przyszłości cena (jako zdarzenie przyszłe i niepewne – uzależnione od wyników prac badawczych) stanowić będzie wypadkową całokształtu okoliczności związanych z realizacją przedsięwzięcia badawczego, którego komercjalizację przewidują konsorcjanci w przypadku powodzenia w realizacji projektu badawczego. Wpływ otrzymanego finansowania na należną cenę, uzyskaną w przypadku wypracowania pozytywnych wyników prac badawczych, nie ma więc na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, charakteru bezpośredniego w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe wyjaśnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego bowiem, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania, albowiem konieczne w tym względzie staje się uznanie, że dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąc w istocie element samego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT (zob. wyrok NSA z: 9 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1172/20 oraz wskazany tam wyrok TS z 22 listopada 2001 r., sygn. C-184/00 i literatura). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – mimo, iż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku określony wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 125/24). Wymogiem zaliczenia ich do tej podstawy jest bowiem istnienie – nie jakiegokolwiek (pośredniego), lecz bezpośredniego (bezwzględnego) związku zachodzącego między danym dofinansowaniem, a należną ceną (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. I FSK 1501/20). Dopiero bowiem możliwość niebudzącego wątpliwości ustalenia, iż sfinansowanie części kosztów świadczonych przez podatnika usług, bezpośrednio i wprost doprowadziło do uzyskania przez nabywcę niższej ceny, stanowi podstawę dla zaliczenia przedmiotowego finansowania do podstawy opodatkowania VAT (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1688/19). W sytuacji zaś gdy dofinansowanie ma za zadanie sfinansować określone prace służące ściśle wskazanym celom, zaś lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem (wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 326/19). Z takim właśnie stanem rzeczy do czynienia mamy na gruncie sprawy niniejszej. Otóż pochodzące z NCBIR dofinansowanie udzielane jest w ściśle określonym celu, wprost związanym z realizowanym projektem badawczym, pokrywając część jego kosztów z tym wszakże zastrzeżeniem, iż członkowie konsorcjum nie mogą przeznaczać otrzymanej dotacji na cele inne, niż związane z realizacją projektu.
W tym ujęciu Trybunał Sprawiedliwości zestawia z sobą zarówno przesłankę związku finansowania i ceny danej transakcji z przesłanką świadczenia wzajemnego. Tłumaczy mianowicie, że do uznania subwencji za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, dojść może również w przypadku, gdy przyznawana jest ona konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę, prowadząc tym samym do uznana jej za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a tym samym podlegające opodatkowaniu (zob. wyrok TS z 15 lipca 2004 r., sygn. C-144/02). Jednakże z przedstawionego przez Instytut wniosku interpretacyjnego wynika, że ani konsorcjum, ani żaden z jego konsorcjantów nie ma obowiązku – w zamian za otrzymane finansowanie – wykonywać usług czy dostaw towarów na rzecz samego NCBiR ani na rzecz beneficjentów rodzajowo lub ściśle określonych, czy to w umowie o dofinansowanie, czy w samej umowie konsorcjum. Tym bardziej finansowanie to nie może więc wpływać na redukcję ceny otrzymanej w wyniku wykonania na ich rzecz czynności opodatkowanej, która to okoliczność mogłaby stanowić podstawę dla uwzględnienia przedmiotowej dotacji w podstawie opodatkowania (zob. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. I FSK 1975/18). Z tego też względu relacja pośredniego związku finansowania i ceny potencjalnej transakcji z przesłanką świadczenia wzajemnego, odczytywana z treści wniosku interpretacyjnego w sprawie niniejszej, prowadzi do konkluzji, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi świadczenia wzajemnego, nie ma też bezpośredniego wpływu na uzyskaną w przyszłości cenę, należną z tytułu dokonania czynności opodatkowanej, stanowiącej skutek komercjalizacji dofinansowanego przedsięwzięcia badawczego. Nie wchodzi tym samym do podstaw opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Tym samym zarzut skargi kasacyjnej organu, sprowadzający się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że prace wykonane przez Skarżącą (Instytut) nie stanowią usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania, przekazane Skarżącej za pośrednictwem Lidera, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy, dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania oraz zostać udokumentowana fakturą – nie zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie niniejszej sprawy otrzymane dofinansowanie nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia usługi, nie ma także bezpośredniego związku z ceną, nie wchodzi zatem do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |