I FSK 210/20

I FSK 210/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 232/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2019-08-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 232/19 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. M. kwotę 71.660 (słownie: siedemdziesiąt jeden tysięcy sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 232/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 16 stycznia 2019 r. DIAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z 30 stycznia 2017 r., którą określono skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do podatnika, który w powyższym okresie prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa handlowego pod nazwą C. w P., zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2015 r.
W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że w badanym okresie w ramach wyżej wskazanej działalności gospodarczej podatnik dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonował 23 faktury VAT (dot. zakupu 6.600 szt. telefonów Iphone) wystawione przez rzekomych dostawców towaru: I. sp. z o.o. sp. k., Ł. Z. i I., niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym, bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Według ustaleń ww. telefony, których nabycie miały dokumentować faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty zostały następnie przez podatnika zbyte (z wyjątkiem 1 sztuki) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) na rzecz: H. i A. s.r.o., w ramach sprzedaży eksportowej na rzecz O. S., U. i w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z U.
Organ podatkowe stwierdziły, że podatnik w maju 2015 r. nie zrealizował odpłatnych dostaw telefonów komórkowych iPhone, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a wykazywanych transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi typu iPhone nie uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu czynności związane z obrotem telefonami iPhone miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu dokonania uzyskania zwrotu podatku VAT z budżetu państwa to jest dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo — tzw. "karuzelowe" wyłudzenie podatku VAT. W efekcie zdaniem organu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług
1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brał udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę brokera. Nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia telefonów komórkowych iPhone oraz dalsza odsprzedaż tych telefonów wykazywana przez skarżącego w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącemu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.
Inną kwestią jest czy skarżący może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". W świetle tych uwag Sąd podzielił ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżący brał świadomy udział oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jego dobrej wiary, a co za tym idzie wskazywane przez niego czynności weryfikacyjne kontrahentów, które sprowadzały się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).
Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący wniósł o powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187§1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a §1 i 2 O.p. poprzez:
i. brak weryfikacji przez Sąd sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zaakceptowanie przez Sąd tego, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu udowodnienia występowania schematu (karuzeli podatkowej), nie ustaliły wszystkich uczestników schematu, oddaliły wnioski dowodowe zgłoszone na tezy, które nie zostały przez organy rozstrzygnięte na korzyść skarżącego a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym o przesłuchanie w charakterze świadków osób decyzyjnych w podmiotach uczestniczących w rzekomym schemacie na wcześniejszych etapach,
ii. brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna,
iii. uznanie za prawidłowych działań organów polegających na zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadka A. G., który ma być rzeczywistym odbiorcą towaru,
iv. zaaprobowanie przez Sąd tego, że organy w postępowaniu wyjaśniającym nie podejmowały działań w celu wykazania "pozorności" działań skarżącego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. mimo, że działanie skarżącego cechowały się "kwalifikowaną postacią nadużycia" polegającą na świadomym uczestniczeniu skarżącego w zorganizowanym oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej" (str. 38, akapit 1 wyroku),
v. zaaprobowanie przez Sąd tego, że organy w postępowaniu wyjaśniającym nie podejmowały działań w celu zebrania dowodów przemawiających za realnych charakterem transakcji skarżącego, w tym nie przeprowadzenie dowodu z protokołów reklamacji telefonów iPhone w serwisie [...] (które to protokoły zostały dołączone na etapie postępowania przed sądem administracyjnym), dowodów realnych płatności dokonywanych przez osobę legitymującą się dowodem O. S.,
vi. zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego tj. uzyskiwanie przez skarżącego marży i zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, dostaw towaru do siedziby skarżącego, sprawdzania, fotografowania go etc. oraz odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części "niewygodnej’ dla tez organów a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,
vii. zaaprobowanie tego, że ustalenia organów dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach, hipotezach i pomijają zasady obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego,
viii. zaaprobowanie tego, że organy w postępowaniu nie zwróciły się do banków prowadzących rachunki bankowe domniemanych poszczególnych uczestników w karuzeli o udostępnienie informacji na temat historii transakcji tych podmiotów w maju 2015 r.,
ix. pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:
i. brakiem uzasadnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia polegającym na niewytłumaczeniu dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. tj. (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) skoro Sąd powielając ustalenia organów przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji skarżącego (faktury skarżącego potwierdzają dokonanie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c.),
ii. brakiem wskazania przez Sąd w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne,
iii. brakiem wskazania mechanizmu uzyskania "zysku podatkowego" czy też materialnej "korzyści podatkowej’ (str. 46 akapit 1 uzasadnienia wyroku), co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorność wynikająca z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu) pozostającą w sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący nie miał wiedzy co do przebiegu obrotu towarem na etapie poprzedzającym jego dostawców (por. str. 49 akapit 2 uzasadnienia wyroku),
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 127 O.p. polegających na nieuchyleniu decyzji organu I i II instancji wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O. S. oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury TaxFree, mimo że w tym zakresie decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana.
II. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego (str. 38 akapit 1 wyroku) nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 K.c. objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego,
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię:
(i) skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak prowadzenia regularnej działalności gospodarczej przez skarżącego, działalność ta nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,
(ii) polegającą na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz
(iii) na nałożeniu na skarżącego wymogów weryfikacyjnych kontrahentów wykraczających ponad jego możliwości poznawcze, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE przejawiającą się:
i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,
ii. zaakceptowaniem ustaleń organów, że transakcje "były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatki (s. 51 decyzji II instancji) podczas gdy z ustaleń Sądu i organu odwoławczego wynika, że skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej,
iii. uznaniem, że skarżący uzyskiwał zysk podatkowy (s. 46 akapit 1 wyroku) oraz zaakceptowaniem ocen organów, że pobierał "rzeczywisty zysk wynikający z zadeklarowanego zwrotu podatku VAT" (s. 50 decyzji II instancji) podczas gdy zysk jest "nadwyżką" a skoro skarżący płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysk" ani nie jest "zarabianiem na VAT" ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia,
iv. brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć skarżący aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,
v. nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,
vi. usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne,
co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami,
3. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji kto jest ostatecznym "beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu dokumentu TaxFree z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu towaru poza terytorium UE.
W oparciu o przytoczone podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.
Względnie, na wypadek uznania przez Sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości.
Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20).
Kontrolując zaskarżony akt administracyjny Sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do niektórych z zarzutów skargi (art. 127, art. 188 i art. 187 § 1 O.p.).
3.3. Zasadniczy w niniejszej sprawie spór związany jest z tym, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych iPhone (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Następnie nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów oraz w ramach procedur Tax Free – gdzie organy podatkowe również stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, że handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
3.4. W skardze do Sądu skarżący obszernie podnosił i argumentował, że postępowanie w tej sprawie nie został przeprowadzone zgodnie z normami Ordynacji podatkowej, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p.
W szczególności akcentował nieuwzględnienie wniosku o konfrontację [...], których zeznania posłużyły do budowania tezy o nieprawidłowościach w nawiązaniu współpracy ze skarżącym, mimo że ich zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej. Zarzucał też zaniechanie przesłuchania świadka A. G., który – jak wskazał – według organu jest rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedanego O. S. oraz indywidualnym odbiorcom ukraińskim.
Sąd, mający za zadanie dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, po pierwsze w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu do treści art. 188 O.p., a po drugie w ogóle nie dokonał oceny zastosowania tego przepisu, odnośnie ww. wniosków, przez organy podatkowe.
Przytoczył natomiast własną ich ocenę stwierdzając, m.in. że nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski skarżącego o konfrontację świadków M. M., Ł. Z. i G. Z., gdyż organ dokonał oceny zeznań ww. świadków, przy czym ze względu na wielowątkowość podnoszonych przez nich okoliczności odnosił się do nich w różnych miejscach uzasadnienia skarżonej decyzji. Niemniej jednak organ jasno i wyraźnie wskazał w jakich częściach tym dowodom dał wiarę, a w jakiej nie i z jakich względów.
Uznał również, że nie było konieczne przesłuchanie A. G., gdyż "jest to osoba działająca w imieniu fikcyjnego podmiotu, co do której nie ma danych o występowaniu samodzielnie w obrocie ani pewności czy personalia którymi się posługuje są prawdziwe, skoro świadomie reprezentuje fikcyjnego przedsiębiorcę".
Taki sposób procedowania Sądu, który zamiast oceniać prawidłowości odniesienia się przez organ podatkowy do wniosków dowodowych strony, z uwzględnieniem art. 188 O.p., czyni własną ocenę zasadności tych wniosków, stanowi o ewidentnym naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p.
3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p. oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy lub nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14).
Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
W realiach niniejszej sprawy okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie podnosi skarżący, że skoro sposób nawiązania i przebieg współpracy między nim (pracownik M. M.), Ł. Z. i G. Z. ma świadczyć o uczestnictwie w karuzeli podatkowej i braku samodzielności skarżącego, co zostało zaaprobowane przez Sąd, a w zeznaniach świadków występują sprzeczności, nieprawidłowe i nieuzasadnione jest zaniechanie ich wyjaśnienia, tym bardziej, że organy podatkowe w sprawie tej przyjęły świadomy udział skarżącego w tym procederze.
Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu podatkowego przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać strona, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jej prawa do obrony.
W świetle powyższego rozumienia art. 188 O.p. i zasad jego stsowania, nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w jego postanowieniu z dnia 12 lipca 2018 r., w którym stwierdzono, że nie ma podstaw do uwzględnienia ww. wniosków dowodowych strony, gdyż okoliczności na które powołuje się strona w żądaniu przeprowadzenia konfrontacji zostały w wystarczający sposób wykazane innymi dowodami.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., który to przepis statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Formułując zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu strona skarżąca zarzuca, iż w zakresie transakcji eksportowych (z O. S.) oraz transakcji w procedurze Tax Free decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ ten zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana.
Wyrażona w art. 127 O.p. zasada stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może też dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję (tak wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 156/180).
Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19).
W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń dowodowych w zakresie eksportu i procedury Tax Free skorzystał z możliwości określonej art. 229 O.p. Strona skarżąca w skardze podważa prawidłowość tak przeprowadzonego postępowania, czego nie ocenił jednak prawidłowo Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie tego Sądu, że "Zważywszy na wieloaspektowość kontrolowanej sprawy związanej z występowaniem wielości podmiotów na różnych etapach wielu łańcuchów dostaw, nie można uznać, że uzupełnienie materiału po stronie wykazywanej sprzedaży skarżącego, tylko w zakresie weryfikacji części odbiorców, stanowi o uzupełnieniu materiału dowodowego w znacznej części" nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające dla uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał przypisaną mu funkcję kontrolną, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 127 O.p.
Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością - zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne.
Jeżeli w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe w zakresie transakcji exportowych oraz transakcji TAX FREE zostało przeprowadzone w zasadniczym zakresie przez organ odwoławczy, doszło do naruszenia art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z 23.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08).
3.7. Trafność wyżej opisanych zarzutów powoduje, iż za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny tak zebranego materiału dowodowego w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny.
3.8. W szczególności zastrzeżenia budzi ocena zabranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy.
Organy podatkowe stanęły w tej sprawie na stanowisku, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, czerpiąc z tego nienależne profity w postaci zwrotu VAT.
Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.
Nie można przy tym się zgodzić z poglądem Sądu, że "pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął." Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność" lub "powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.
3.9. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
3.10. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.
3.11. W rozpatrywanej sprawie (uwzględniając dotychczas poczynione przez organy podatkowej ustalenia, które wymagają uzupełnienia w zakresie wynikającym z nieuwzględnionych wniosków dowodowych strony), brak jest takich ustaleń organów, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) strony co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", w szczególności np. poprzez wykazanie uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (akcentowane przez organ uzyskanie prawa do odliczenia (zwrotu) podatku nie jest taką korzyścią, lecz uprawnieniem podatnika wynikającym z istoty VAT). Jeżeli elementem zwrotu VAT wykazywanego przez podatnika jest VAT przez niego zapłacony dostawcom, nie może on – jako z zasady neutralny (równoważny) – stanowić jakiegokolwiek zysku tegoż podatnika. W tej sprawie skarżący trafnie podnosi, że z zakwestionowanych transakcji jedynym jego dochodem była marża wykazywana z tytułu sprzedaży nabytych telefonów.
Wskazane natomiast przez organ okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ew. niedbalstwem podatnika, co wymaga jednak, wskazania przez organ jednoznacznych okoliczności, z których wynikałoby, że w oparciu o nie podatnik, jako podmiot profesjonalny, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również okoliczności, których zaniechał, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby mu upewnienie się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
3.12. Dopiero bowiem jednoznaczne, dowodowo wykazane ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.
Wówczas dopiero można bowiem stwierdzić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, bowiem uczestnik obrotu karuzelowego, któremu nie można zarzucić, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. Dopiero bowiem wykazanie świadomości (umyślności) lub po wykluczeniu tzw. dobrej wiary podatnika, można uznać, że zakwestionowana czynność z udziałem towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", nie podlega opodatkowaniu.
3.13. Podkreślenia przy tym wymaga, iż precyzja we wskazanej kwestii "świadomości" lub "powinności świadomości" uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest niezwykle istotna, gdyż z wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść można określone wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku (tak wyrok NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18).
Stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe muszą ją jednoznacznie udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.
Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).
3.14. Wyrażona powyżej ocena co do stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych, nie wyklucza jednocześnie możliwości, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógł ewentualnie przyjąć, iż dana transakcja - jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej - nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
W takiej sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę.
3.15. Niemniej ustalając wskazane okoliczności organ podatkowy winien mieć na uwadze tezy wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.
W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36).
3.16. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak już powyżej wskazano, postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem krajowej regulacji, jak również ocena już pozyskanego materiału dowodowego budzi zastrzeżenia.
3.17. Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury - z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny – na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
3.18. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.
3.19. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie - uwzględniając oceny i stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, w tym w szczególności odnośnie art. 127, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. - w pełni odnieść się do żądań dowodowych strony skarżącej i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać obiektywnej, zgodnie z art. 191 O.p, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Adam Nita
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)