I FSK 1380/22

I FSK 1380/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 66/22 - Wyrok WSA w Opolu z 2022-06-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 66/22 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i za I kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 1 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 66/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił wywiedzioną przez P.M. (dalej: Skarżący lub Podatnik) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i za I kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został na gruncie następujących okoliczności.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec Podatnika – na podstawie postanowienia z 28 maja 2015 r. – postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r.
Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 388.175 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z dziesięciu faktur VAT, dokumentujących obrót metalami nieżelaznymi, wystawionych przez firmę P.M.S. z M. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że przedmiotowe faktury są nierzetelne ze względów podmiotowych, gdyż A.M.S. nie była rzeczywistym dostawcą towarów, a wykazane na tych fakturach transakcje miały w istocie na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Organ I instancji zakwestionował również wystawione przez Podatnika faktury dokumentujące sprzedaż tego samego towaru (ołowiu i aluminium) do czeskiej firmy V. s.r.o. z/s w P., na łączną wartość 792.098,36 zł, które to transakcje Podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%. Jak wynikało z poczynionych przez organ ustaleń, towar będący przedmiotem tych transakcji został wywieziony z terytorium kraju, jednak nie został dostarczony do nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. do firmy V. s.r.o., wobec czego nie zostały spełnione warunki pozwalające uznać dostawy udokumentowane tymi fakturami za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu wg stawki VAT 0%.
Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik UCS) decyzji z 21 kwietnia 2017 r. określającej Podatnikowi jego zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r.
Jednakże po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 16 marca 2018 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik UCS w Opolu decyzją z 19 września 2019 r. ponownie określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:
1) III i IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach: 3.525 zł i 27.516 zł,
2) za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.574 zł,
3) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), kwotę podatku do zapłaty: za sierpień 2014 r.: 45.111 zł, za wrzesień 2014 r.: 376.944 zł, za październik 2014 r.: 550.730 zł, za listopad 2014 r.: 888.326 zł, za grudzień 2014 r.: 455.613 zł, za styczeń 2015 r.: 890.828 zł, za luty 2015 r. 1.458.724 zł i za marzec 2015 r.: 2.306.140 zł.
Decyzją z 10 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokonując natomiast oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że Podatnik w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. świadomie uczestniczył przede wszystkim w roli "bufora" oraz "brokera" w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży metali nieżelaznych (cynk, aluminium, ołów).
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Op 87/21) decyzja ta została jednak uchylona z uwagi na konieczność zbadania przez organ, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miało charakter instrumentalny, a tym samym – czy w istocie rzeczywiście doprowadziło ono do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło mieć wpływ na ocenę w przedmiocie przedawnienia rzeczonych zobowiązań.
W wykonaniu powyższej dyspozycji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dnia 6 grudnia 2021 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UCS w Opolu z 19 września 2019 r. Wyjaśnił, że zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Podtrzymał dotychczas wskazywane ustalenia faktyczne i wynikające z nich konsekwencje w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu metali nieżelaznych oraz usług magazynowych i transportowych dotyczących przeładunku oraz transportu tych towarów, określenia na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT jak i pomniejszenia podatku należnego o dostawy WDT i dostawy krajowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego.
1.2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
Oddalając wywiedzioną od decyzji ostatecznej skargę Podatnika, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Podatnik świadomie akceptował współpracę w warunkach naruszenia prawa, a zakwestionowane faktury zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, zostały z jednej strony przez niego przyjęte, z drugiej zaś wystawione dla dalszego odbiorcy.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Podatnik wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.1. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów, określając je przepisami postępowania:
1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p., w szczególności poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci:
– błędnego przyjęcia, że transakcje Podatnika z kontrahentami były fikcyjne, a podjęte czynności miały jedynie uwiarygodnić ich rzeczywisty charakter - w sytuacji, kiedy Podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta,
– błędnego przyjęcia, że Podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów;
2) art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne - co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.
2.2. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Podatnika, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Warunkiem przystąpienia do merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w trybie skargi kasacyjnej, jest spełnienie przez nią określonych przez prawo wymogów formalnych. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego istotę odczytywać winno się z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Do przepisów tych zaliczył jednak: po pierwsze – art. 141 § 4 oraz art. 151 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (łącząc je z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191) i po drugie – art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT. O ile tak ujęty zarzut pierwszy podlega kontroli kasacyjnej, jeśli Skarżący wykaże, iż dokonane na etapie postępowania podatkowego naruszenie przez organ przepisów zawartych Ordynacji, doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa procesowego, współdeterminujących wydanie zaskarżonego w trybie skargi kasacyjnej wyroku, tak zaklasyfikowane przez Skarżącego jako przepisy postępowania art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT (zarzut drugi), nie wyrażają norm procesowych, lecz normy prawa materialnego, zarzut naruszenia których sformułowany dla swej skuteczności winien być w sposób wynikający z art. 174 pkt 1, nie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut taki wymaga bowiem oparcia na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Powołując się jednak na zasadę falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie zarzutu nie powinno pociągać za sobą automatycznej odmowy jego rozpoznania (por. wyroki NSA z: 18 września 2020 r., sygn. I FSK 136/18; 17 maja 2024 r. sygn. I FSK 403/24), Naczelny Sąd Administracyjny rekonstruując zakres zaskarżenia w sposób umożliwiający jego rozpoznanie na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz istoty jej zarzutów, doszedł na gruncie niniejszej sprawy do następujących konkluzji.
Istota wywiedzionej skargi kasacyjnej skupia się wokół oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy prawa Podatnika do odliczenia przez niego podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty, na podstawie faktur, których rzetelność stanowi zasadniczą oś sporu niniejszej sprawy, wystawianych w obrocie noszącym znamiona karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na nadużycie prawa podatkowego, które to oceny podważa w tym względzie Podatnik w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury zaewidencjonowane przez Podatnika w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowych oraz sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalone okoliczności dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych na schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami, biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach towarów na rzecz firmy Podatnika, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji rozumiany jako zakup i sprzedaż metali nieżelaznych oraz ich przeładunek i transport w określonej grupie firm celem dokonania nadużycia podatkowego, jako że towar ten był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać nieuprawnioną w tym względzie korzyść podatkową.
Szczegółowe ustalenia dotyczące działalności Skarżącego wskazują na jego świadomy udział, w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w nadużyciach podatkowych w charakterze "bufora" (w odniesieniu do transakcji krajowych) oraz w roli "brokera" (w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych). Zasadność tego stanowiska wynika przede wszystkim z tego, ze transakcje, w których Skarżący uczestniczył, charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", co wywieść należało z całokształtu następujących okoliczności.
Na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw zaistniałym w przedmiotowej sprawie, pojawiał się co najmniej jeden podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te pełniły w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika".
Rekonstrukcja łańcucha dostaw wskazuje na ekonomicznie i rynkowo nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów krajowych i zagranicznych (w szczególności z Czech, Słowacji oraz Bułgarii). W pierwszym etapie towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy Podatnika był sprowadzany na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in.: D. s.r.o., L[1]. s.r.o., A. s.r.o., V. s.r.o.. L[2] s.r.o., S. s.r.o., E. s.r.o. V[1]. Ltd., na rzecz polskich firm, pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: A[1]., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D[1] Sp. z o.o., G[1] Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., L[3]. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P.P.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących działalność tych pomiotów wprost wynika, że nie wywiązywały się one z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji, nie dokonywały one wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków, kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi, niemającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie podmioty te nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne podmioty te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie. Ich rola sprowadzała się w tym układzie do dokonania pozornej "fakturowej" sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących w łańcuchu rolę "buforów", którymi w przedmiotowej sprawie oprócz firmy Skarżącego były m.in: C. Sp. z o.o., J[1]. Sp. z o.o., J[1]. Sp. z o.o. S.K., G[1]. sp. z o.o., T[1]. sp. z o.o., J[2]sp. z o.o., C[1]. sp. z o.o., C[2], G[2], B[1]. Sp. z o.o., M[1]. Sp. z o.o., F.A.J., M. Sp. z o.o., E. S.C., A.A.S., A[2]. Sp. z o.o., S[2]. Sp. z o.o., D[2]. Sp. z o.o., G[3]. S.A., I. sp. z o.o. Po "obrocie" towarem przez te podmioty (pełniące funkcję "buforów"), dostawy ostatecznie miała trafiać miały do podmiotów pełniących rolę brokerów ([...].). Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę Podatnika, był na kolejnym etapie łańcucha przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, przy zastosowaniu stawki 0%. Po czym - co typowe dla nadużyć karuzelowych - był przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski, na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Jednocześnie biorąc pod uwagę ilość podmiotów, jakie uczestniczyły w transakcjach sprzedaży i zakupu metali nieżelaznych, pod rozwagę należało w tym względzie wziąć również opłacalność dokonywanych transakcji. Podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą dążą bowiem do maksymalizacji zysku, m.in. poprzez działania zmierzające do ograniczenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie. Z opisanego w przedmiotowej sprawie schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami wynika natomiast, że uczestniczyło w nich co najmniej kilka podmiotów na terenie Polski, przed dokonaniem dostawy towaru do firmy Podatnika, jak i kilka podmiotów zagranicznych, po dalszej odsprzedaży tych towarów, co nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, o czym świadczy m.in. analiza kształtowania cen na poszczególnych etapach dostaw do kolejnych odbiorców.
Wskazać należy również na szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych, w jak najkrótszym czasie. Jak wynika z przedstawionych powyżej szczegółów transakcji, dokonywanych na kolejnych etapach obrotu, wszystkie faktury były wystawiane przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym, co do zasady w tym samym dniu lub w dniu następnym. Zdarzały się również sytuacje, w których podmiot wystawiał fakturę z datą wcześniejszą, niż jego bezpośredni czy pośredni dostawcy.
Na karuzelowy typ przedmiotowych transakcji, ukierunkowanych na dokonywanie nadużyć podatkowych, wskazują także rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji. W przedmiotowej sprawie regulowanie zobowiązań wynikających z faktur odbywało się w bardzo krótkim czasie. Co więcej, na niektórych etapach dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru. Na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu. Powyższe miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przedmiotowej sprawie wiele firm zagranicznych (odbiorców i dostawców towarów) prowadziło rozliczenia finansowe za pomocą polskich rachunków bankowych ([...]) w krajowych bankach, często tych samych, co umożliwiało szybki przepływ środków pieniężnych i jest cechą charakterystyczną nadużyć karuzelowych tego rodzaju. W wielu przypadkach osobami zarządzającymi (udziałowcy, menadżerowie, osoby reprezentujące) spółkami zagranicznymi ([...]) byli także obywatele polscy,
Kolejny czynnik stanowi z kolei okoliczność krążenia w obrocie karuzelowym tego samego towaru. Z przedstawionego schematu łańcuchów transakcji oraz towarzyszących im okoliczności wprost wynika bowiem, że towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska - Czechy - Polska lub Polska - Słowacja - Polska. Transakcje te były przeprowadzane w dużych ilościach (maksymalna ładowność samochodów - ok. 25 ton) i krótki odstępach czasu. Towar przechodził przez rozbudowany łańcuch dostaw krajowych w ciągu kilku dni, pokonując drogę od "znikającego podatnika", przez "buforów" aż do "brokera". Towar, czego w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano, był przewożony do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, nie będących siedzibami tych firm. Jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczność i dowodów (m.in. protokoły przesłuchania kierowców: M.K. z dnia 24 października 2018r., K.B. z dnia 5 listopada 2018r., M.B. z dnia 24 stycznia 2017r.), towar po jego dostarczeniu na wskazane miejsce, nie był ważony ani poddawany obróbce technologicznej, lecz rozładowywany lub po przeładunku powracał od razu do Polski. Na miejscu rozładunku były również wykonywane zdjęcia towaru. Co przy tym istotne, a co wprost wynika z ustalonego schematu łańcuchów transakcji, towar dostarczany był do podmiotów zagranicznych ([...]), które występowały jednocześnie jako bezpośredni zagraniczni dostawcy tych towarów do Polski do podmiotów pełniących rolę znikających podatników ([...]).
Wskazać należy również na tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma Skarżącego, miały zawarte umowy na usługi magazynowo-przeładunkowe z tymi samymi, powiązanymi rodzinnie firmami: R. oraz M[3]., tj. odpowiednio przy ul. [...] (magazyn oprócz firmy Podatnika wynajmowały w tym miejscu podmioty: C. Sp. z o.o.. G[1]. Sp. z o.o., D., firma P., T[1]. Sp. z o.o.) oraz przy ul. [...] (magazyn oprócz firmy Podatnika wynajmowały w tym miejscu podmioty: S[2]. Sp. z o.o. oraz I[1] Sp. z o.o.). Zawarcie umów na usługi magazynowania i przeładunku przez te podmioty następowało w zbliżonym do siebie czasie, bądź w tym samym dniu. Niewątpliwie ograniczony ruch towarów do wybranych magazynów zmniejszał rzeczywiste koszty i czas transportu, zarówno dla polskich jak i unijnych firm uczestniczących w procederze. Ważne przy tym jest, że niejednokrotnie zdarzało się, iż podmioty wystawiały lub przyjmowały dokumenty magazynowe PZ/WZ, mimo iż towar fizycznie pozostawał w tym samym magazynie. Jednocześnie firma Podatnika ponosiła koszty przeładunków oraz transportu towarów, zanim ten towar oficjalnie nabyła, co z kolei stanowi potwierdzenie dla jej świadomego i zaplanowanego udziału w zorganizowanym procederze obrotu metalami. Na uwagę zasługuje również fakt, iż mimo, że towar zakupiony przez firmę Podatnika był następnie sprzedany na rzecz kolejnych podmiotów ([...]), to w istocie pozostawał w magazynie do chwili jego sprzedaży przez te podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów.
Kolejną okoliczność stanowi dokonywanie zakupów od małych, nieznanych na rynku podmiotów gospodarczych w ramach odwróconego łańcucha dostaw. Z okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wynika bowiem, że konieczność korzystania z usług firm posiadających magazyny wiązała się z faktem, że niemal wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach obrotem metalami nieżelaznymi na znaczną skalę, tj. zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne, były niewielkimi podmiotami, w większości krótko działającymi na rynku jednoosobowymi spółkami z o.o. lub osobami fizycznymi, nieposiadającymi zaplecza gospodarczego (magazynów, środków transportu), których siedziby w większości znajdowały się pod adresami wirtualnych biur. W przypadku nabywców będących podmiotami zagranicznymi, towar transportowany był nie do siedzib tych firm, lecz do kolejnych magazynów położonych blisko polskiej granicy, co z kolei umożliwiało sprawne jego przemieszczenie ponownie na terytorium Polski, do podmiotów pełniących rolę "znikających podatników".
Na uwagę w tym zakresie zasługiwał również sposób prowadzenia transakcji, który charakteryzował się brakiem weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brakiem rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brakiem negocjacji cenowych, brakiem poszukiwania korzystniejszych ofert kupna lub sprzedaży, a także natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. W tym zakresie wątpliwości budzi nieznajdująca racjonalnego uzasadnienia okoliczność braku jakiejkolwiek weryfikacji towaru nabywanego oraz sprzedawanego przez Podatnika. Powyższe wynika wprost z jego wyjaśnień (zob. protokół przesłuchania z 30 maja 2019 r.), zgodnie z którymi zarówno przy załadunku, jak i rozładunku towar nie był ważony, a waga była przyjmowana wg metki przypisanej do danej partii towaru (kwestia pomyłki w przypisaniu metki do danej partii towaru nie miała żadnego znaczenia). Okoliczność braku weryfikacji wagi towaru potwierdzili również kontrahenci firmy Skarżącego, kierowcy transportujący towar do odbiorców oraz J.L. - obsługujący magazyn znajdujący się w Z., zajmujący się przeładunkiem towaru. Towar na żadnym etapie obrotu nie był również poddawany weryfikacji pod względem jakości oraz badaniu spektometrycznemu. W tym zakresie podmioty nabywające jak i sprzedające towar, określając skalę sprzedaży uzależnioną od wagi towaru, polegały wyłącznie na metkach i dołączonej dokumentacji (atesty). Brak weryfikacji w tym zakresie zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę towarów, budzi uzasadnione wątpliwości i jest okolicznością, którą wystąpienie trudno sobie wyobrazić w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie każdy z podmiotów dba o swoje realne interesy i dąży do ich dokładnego zabezpieczenia. Oparcie przekonania, co do zgodności towaru (przedmiotu, wagi) wyłącznie na danych wykazanych na załączonej do niego dokumentacji (metki, certyfikaty) budzi tym większe wątpliwości, iż jak wynika z zeznań m.in. M.K., kierowcy firmy E. (zob. protokół przesłuchania z 24 października 2018 r.) przy ewentualnej, przypadkowej zamianie metki lub atestu i przyporządkowaniu ich do innej partii towaru, trudnym byłoby skorygowanie takiego błędu, bez zważenia towaru. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika również, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, najistotniejszym elementem była formalna dokumentacja dokonanych transakcji oraz ich zgodność na każdym ich etapie. Podmioty biorące udział w procederze przyjęły ten sam system zabezpieczeń przed ewentualną weryfikacją ze strony organów podatkowych i wystawiały dokumenty magazynowe, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie przyjmowały towaru na magazyn. Jak już wskazano powyżej, miały miejsce sytuacje, gdy dokumenty WZ wystawione przez dostawcę były przekazywane odbiorcy, mimo że co do zasady jest to dokument niezbędny do rozliczeń ewidencyjnych u wystawcy takiego dokumentu. Na uwagę zasługuje również okoliczność gromadzenia dodatkowej dokumentacji zdjęciowej w postaci zdjęć towarów będących przedmiotem transakcji oraz jego załadunku, co - mając na uwadze pozostałe okoliczności związane z przebiegiem transakcji oraz brak przywiązania wagi przez uczestników transakcji do ich istotnych elementów (cena, jakość, ilość, sposób zabezpieczenia) - miało jedynie uwiarygodnić realność obrotu gospodarczego, a przede wszystkim fakt posiadania przedmiotu dostaw. Uzasadnione wątpliwości budzi również konstrukcja postanowień umów o współpracy zawieranych między stronami, w których głównym elementem było to, że towar stanowiący przedmiot obrotu pochodzi z legalnego źródła i nie jest przedmiotem karuzeli podatkowej (przykładowo umowy: z dnia 10 października 2014 r. zawarta między firmą Podatnika a C. Sp. z o.o., z dnia 15 października 2014 r. zawarta między firmą Podatnika a spółką G[1]., z dnia 24 września 2014 r. zwarta między firmą Podatnika a F.). Jednocześnie umowy zawierane i podpisane przez wszystkich uczestników zidentyfikowanych łańcuchów dostaw nie zawierały postanowień dotyczących tak istotnych aspektów, jak m.in.: terminy dostaw, warunki płatności oraz reklamacji za wadliwy towar, kary umowne w przypadku niewykonania, czy nienależytego wykonania umów. Jednocześnie część umów (m.in. umowa zawarta przez Skarżącego z G[1]. Sp. z o.o.) zawierała postanowienie o badaniu jakościowym towaru oraz jego ważeniu, które to czynności miały następować każdorazowo po dostarczeniu danej partii towarów, a które - jak wskazano powyżej - nie miały miejsca na żadnym etapie w łańcuchu dostaw. Mając to na uwadze, trudno za prawdopodobną uznać okoliczność, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, podejmując współpracę z nowymi kontrahentami, nie zawarłyby w umowach ją inicjujących, elementów zabezpieczających ich interesy (warunki płatności, postanowienia reklamacyjne i gwarancyjne, skutki nieterminowego wykonania zlecenia przez kontrahenta), a skupiły się wyłącznie na aspektach podatkowych (gwarancji legalności towaru niebędącego przedmiotem obrotu karuzelowego), co już powinno wzbudzić czujność i zainteresowanie u osoby taką umowę podpisującej.
Kolejną okolicznością wskazującą na karuzelowy obrót towarów i udział w tym procederze podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami zaistniałych w przedmiotowej sprawie, w tym Skarżącego, jest brak podjęcia działań zmierzających - przy pominięciu pośredników - do nawiązania współpracy z bezpośrednimi dostawcami oraz odbiorcami towarów i to pomimo znajomości tych podmiotów. Skarżący znał bowiem kolejne podmioty (w tym zagranicznych odbiorców) uczestniczące w obrocie towarami sprzedawanymi przez jego firmę na rzecz m.in. firm: F., S., S[1]. Pomimo tego, nie dążył on do nawiązania z tymi podmiotami bezpośredniej współpracy, poprzez skrócenie łańcucha handlowego, co przyczyniłoby się do maksymalizacji zysku. Z przedstawionych powyżej okoliczności oraz zeznań m.in. T.W. (prezes zarządu spółki C. Sp. z o.o.) oraz K.G. (prezes zarządu G[1]. Sp. z o.o.) wynika ponadto, że podmioty te posiadały wiedzę na temat bezpośrednich dostawców towarów dla kontrahentów tych firm, a pomimo tego nie zdecydowały się na nawiązanie z nimi bezpośredniej współpracy z pominięciem pośredników. Jednocześnie z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie oraz zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. protokoły przesłuchań strony z 23 listopada 2016 r. oraz K.G. z 19 sierpnia 2016 r.), wynika, że uczestnicy łańcuchów dostaw nie mieli żadnego problemu ze znalezieniem dostawców czy odbiorców towaru, tworząc przy tym zamknięty krąg podmiotów oraz nie poszukując nowych klientów (dostawców lub odbiorców). Co równie istotne, podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach nie były weryfikowane przez swoich kontrahentów, m.in. pod względem zgodności prowadzonej działalności gospodarczej z informacjami zawartymi w KRS czy CEIDG. Natomiast jak wskazano powyżej, niektórzy uczestnicy obrotu metalami, z którymi umowę o stałą współpracę skarżący zawierał, nie ujawnili w KRS w żadnym czasie prowadzenia działalności gospodarczej, działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi (m.in. spółki J[1]. Sp. z o.o., J[1]. Sp. z o.o. S.K., S[2]. Sp. z o.o.) lub dokonali stosownych zmian dopiero po dokonaniu pierwszych transakcji w zakresie obrotu metalami (m.in. G.P.M., C. Sp. z o.o. oraz S[2]. Sp. z o.o.). W odniesieniu do działalności prowadzonej przez Podatnika pod firmą G. zauważono, że zgodnie z danymi ewidencyjnymi, głównym jej przedmiotem, od dnia zawiązania firmy, tj. od dnia 15 grudnia 2011 r. do dnia 21 stycznia 2015 r. była działalność usługowa łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu, itp. mającą na celu poprawą samopoczucia. Jak już wskazano powyżej, dopiero w dniu 22 stycznia 2015 r., a więc po przeprowadzeniu pierwszych transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży metali nieżelaznych, Skarżący dokonał aktualizacji danych w KRS, poprzez wskazanie jako głównego przedmiotu działalności - sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej.
Istotnym argumentem jest również brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonych w przedmiotowej sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono bowiem, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy - rzeczywistego konsumenta. Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie, towar będący przedmiotem obrotu, po dostarczeniu do nabywcy, w krótkim czasie był odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu. Okoliczność ta, w powiązaniu z przedstawionymi powyżej ustaleniami w zakresie działalności podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu metalami (nabywcami były podmioty bez zaplecza technicznego, magazynowego, własnych środków finansowych oraz zasobów kadrowych) wskazuje, że rzeczywistym celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru finalnym odbiorcom, lecz dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd jakość i ilość towarów, warunki ich gwarancji, nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha dostaw. Wiązała się z tym również okoliczność nieprzywiązywania wagi do warunków magazynowania (magazyny wynajmowane od zewnętrznych podmiotów), transportu (organizacją transportu, w tym wyborem firmy przewozowej, środka transportu zajmował się sprzedający) oraz ubezpieczenia i reklamacji.
Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw nabywały towary po cenach niższych niż cena, za którą towary te zostały nabyte przez bezpośrednich dostawców (m.in. firma Podatnika nabywała towary od firmy A[1]. po cenach niższych niż cena, za którą ta dokonała ich nabycia). Jednocześnie ceny te znaczne odbiegały od cen rynkowych, co szczegółowo zostało przedstawione w treści zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej.
Całokształt powyższych okoliczności, zasadnym czyni, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, zgodnie z którym Podatnik – w zakresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania – brał udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na rzetelny charakter przedsiębranych transakcji, podczas gdy ich faktycznym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa, co wprost wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania samego Podatnika w kontaktach z jego "kontrahentami" oraz faktycznym sposobem funkcjonowania Skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej w tym zakresie. Podmioty podejmujące czynności w ramach przedmiotowych karuzeli podatkowych pozorowały legalny obrót towarem, którego celem było bowiem uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej.
Nie stanowią tymczasem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy – jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń, Skarżący w spornych okresach rozliczeniowych nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dotyczących nabycia metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowo-przeładunkowych wystawionych przez podmioty szczegółowo opisane w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego na gruncie sprawy niniejszej. Tym samym wskazać należy również na brak podstaw do uznania dostaw wykonanych przez Skarżącego za czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W zakresie więc nierzetelnych, opisanych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej, faktur VAT wystawianych przez Skarżącego w ramach dostaw krajowych, Skarżący stał się również – z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązany do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku.
W świetle powyższych ustaleń, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty wniesionej przez Skarżącego, skargi kasacyjnej.
Skarżący nie wskazał na czym polegał popełniony przez organy błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów. Nie wyjaśnił również, w jaki sposób przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, mogłoby zmienić obraz wynikający z całokształtu zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Obrazu tego nie mogły zmienić przedłożone przez Podatnika rejestry z systemu VIATOLL ani dowody z zeznań świadków, czy zapis z monitoringów – na okoliczność udziału Skarżącego w faktycznych transportach obracanych towarów. Wątpliwości organu nie budził bowiem sam fakt transportu towaru, lecz charakter prawny łańcucha transakcji, zmierzający do wykreowania nieuprawnionej korzyści podatkowej mimo zachowania przez jego uczestników pozorów legalności, w których swój czynny i świadomy udział aktywnie brał Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienił również przedłożony przez Podatnika wyrok Sądu Okręgowego w Opolu Wydział VI Gospodarczy w sprawie z powództwa jednego z klientów Skarżącego (M.P.) przeciwko Skarżącemu o zapłatę w związku z zakwestionowaną przez powoda jakością towarów zbytych na jego rzecz przez Podatnika. Dowód ten należy bowiem ocenić w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Nie jest znana rzeczywista motywacja złożenia przedmiotowego powództwa, nie przeczy ona jednak zasadności charakteru przedsiębranych przez Podatnika transakcji w kontekście nadużycia prawa podatkowego.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego sporne transakcje, w tym mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z nadużyciami podatkowymi, popełnianymi przez wystawców faktur lub inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, a tym samym, że w istocie działał on w sztucznie wykreowanych warunkach, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji, uczestniczącym w nadużyciu podatkowym, polegającym na wyłudzeniu podatku VAT. Wbrew swym zapewnieniom Skarżący nie dokonał stosownej w świetle tych okoliczności weryfikacji swoich kontrahentów, w tym również pod kątem ich zarejestrowania zgodnie z przepisami prawa. W tym zakresie część z nich (m.in. spółka C.) we wpisie do KRS nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi, czego Skarżący winien był mieć świadomość, gdyby faktycznie takiej weryfikacji dokonał. Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.1. ppkt 1 powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie. W zakresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania, Podatnik dokumentował w istocie czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne, co bezzasadnym czyni również zarzut wskazany w pkt 2.1. ppkt 2 powyżej.
W połączonych sprawach C-439/04 (Axell Kittel) oraz C-440/04 (Recolta Recycling) Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na dotychczasowe swoje orzecznictwo w sprawach z zakresu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, podkreślał bowiem, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia nadużycia w podatku od wartości dodanej, dopuszczalne jest stwierdzenie niemożności skorzystania przez niego z prawa do odliczenia. Z przyczyn wyżej wyłożonych, z taką okolicznością mamy do czynienia na gruncie sprawy niniejszej, co bezprzedmiotowym w tym względzie czyni badanie zachowania przez Podatnika dobrej wiary, wymaganej dla zmaterializowania się jego prawa w tym przedmiocie. Organy wykazały bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, iż w świetle całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Podatnik mając świadomość uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, dokonywał bezpodstawnych w tym względzie odliczeń, co w świetle dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, niedopuszczalnym czyni dokonanie przez niego odliczenia podatku w ten sposób naliczonego.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Maja Chodacka |Ryszard Pęk | Roman Wiatrowski |