I FSK 1373/23

I SA/Łd 440/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33 § 1 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 21 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 roku sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2025 roku nr 1001-IEW-2.4253.60.2025.19.U28.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za sierpień i wrzesień 2016 roku, a także zabezpieczenia na majątku Spółki w/w kwot w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 440/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. (dalej strona, skarżąca, podatnik, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 11 września 2024 r., którą:
1. określono przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę (liczone na dzień wydania decyzji) za: sierpień 2016 r. w wysokości 126.402 zł i odsetki w kwocie 77.575 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 66.266 zł i odsetki w kwocie 142.042 zł,
2. zabezpieczono na majątku spółki przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę (liczone na dzień wydania decyzji) za: sierpień 2016 r. w wysokości 95.991 zł i odsetki w kwocie 77.575 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 177.010 zł i odsetki w kwocie 142.042 zł.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania pozostaje zawieszony (ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego), co oznacza, że jest ono wymagalne, a to z kolei umożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie o zabezpieczenie jego wykonania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazując na treść art. 33 § 1 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej O.p.) wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 O.p. organ ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości.
W kontekście powyższego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że kluczowymi w sprawie dowodami w zakresie oceny, czy "uzasadnionym" jest twierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie może powstać są:
1. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 14 lipca 2021 r. określająca spółce kwotę zwrotu podatku za sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r.
2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 927/22 (po rozpatrzeniu skargi na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r.)
3. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1373/23 (uchylenie powyższego wyroku sądu I instancji)
4. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 572/22 (oddalanie skargi kasacyjnej od wyroku sygn. akt III SA/Wa 586/21 – uchylnie decyzji dotyczącej kontrahenta skarżącej spółki – C1 sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016),
5. decyzja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 3 kwietnia 2024 r. dotyczącą C1 sp. z o.o.
6. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2024 r. – dotycząca C1 sp. z o.o.,
oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 836/20 (określenie w przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zabezpieczenie zaległości w tym podatku na majątku spółki - uchylenie wyroku I SA/Łd 696/19 uwzględniającego skargę), oraz z 19 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1273/21 (określenie i zabezpieczenie przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r – uchylenie wyroku I SA/Łd 611/20 uwzględniającego skargę).
Oceniono, że najważniejsze okoliczności wynikające ze stanu faktycznego, które świadczą o tym, że C. brała udział w obrocie karuzelowym tekstyliami w badanym okresie, zostały przedstawione na stronach od 119 do 129 (37 punktów), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 14 lipca 2021 r.
Zaznaczono jednocześnie, że powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 6 czerwca 2024 r., a sprawę "wymiaru" przedmiotowego zobowiązania przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Okoliczność ta wynika z uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków sądów pierwszej instancji oraz decyzji organów odwoławczych w zakresie wymiaru zobowiązań za poszczególne miesiące 2016 r. względem C.. To zaś wynikało z uchylenia wyroków sądów pierwszej instancji oraz decyzji organów odwoławczych w zakresie wymiaru zobowiązań za poszczególne miesiące 2016 r. względem C1 - dostawcy C.. Naczelny Sąd Administracji w wyroku z 14 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1373/23 wskazał, że związany jest oceną prawną, dokonaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie C1, co oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie.
Organ podkreślił, że sądy administracyjne nie odrzuciły stanowczo możliwości powstania zobowiązań podatkowych VAT spółek C1 i C. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Decyzje podatkowe zostały uchylone jedynie celem usunięcia braków w zakresie zgromadzonego w postępowaniach podatkowych materiału dowodowego oraz przedstawienia na ich podstawie kompletnego stanu faktycznego wraz z jego oceną pod względem domniemanego oszustwa podatkowego. Takie działania zostały przeprowadzone i znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanych decyzjach podatkowych względem Spółki C1
Nawiązując do powyższego zauważono, że w odniesieniu do C1 Sp. z o. o., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zakończył już ponownie prowadzone postępowanie podatkowe. Decyzję w powyższej sprawie wydał w dniu 3 kwietnia 2024 r. Ta zaś została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozstrzygnięciem z 29 sierpnia 2024 r. w części dotyczącej zobowiązań, które do dnia orzekania nie uległy przedawnieniu (IV kwartał 2016 r.).
W ocenie organu uzupełnienie materiału dowodowego oraz uzasadnienie decyzji wydanej względem C1, uprawniają do wniosku, że okoliczności sprawy uprawdopodabniają powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w przyszłości w skutek wydania decyzji określających, w tym dla kontrahenta C..
W związku z powyższym oceniono, że uprawdopodobnionym jest powstanie przedmiotowego zobowiązania w związku z zakwestionowaniem rzetelności transakcji zawartych przez C. z C1 w sierpniu i wrześniu 2016 r.
Ponownie podkreślono, że fakt, iż sprawy "wymiarowe" obarczone były uchybieniami, skutkującymi uchylenie decyzji określających, nie wyklucza zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia, skoro w tym aspekcie sprawy wymaga się jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia w przyszłości zobowiązania podatkowego.
Nadto zaskarżoną decyzję oparto na nowych, "uzupełnionych" decyzjach dotyczących wykorzystywania przez spółkę nierzetelnych faktur wystawionych przez dostawcę - C1 Sp. z o. o.
Natomiast przybliżona kwota tego zobowiązania za poszczególne miesiące zależna jest wprost od wartości zawartego w zakwestionowanych fakturach (wystawionych przez C1) podatku naliczonego VAT.
Przechodzą do analizy przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania wskazano, że podatnik co prawda współpracował z organem podatkowym (tzn. dostarczał dokumenty oraz stawił się na przesłuchanie) jednakże oceniono, iż okoliczności zawieranych transakcji wskazują z dużą dozą prawdopodobieństwa spółka nie wykaże dobrej woli i nie będzie chciała wykonać przewidywanych zobowiązań podatkowych, które powstały w skutek prawdopodobnie świadomego udziału w oszustwie podatkowym.
Analizując sytuację majątkową strony (w tym wartość ruchomości w postaci samochodów) organ doszedł do przekonania, że spółka ma większe długi niż majątek, co może wskazywać na problemy finansowe i zagrożenie kontynuacji działalności. W takiej sytuacji w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w sprawie istnieje obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania po wydaniu decyzji określającej jego wysokość.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2025 roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US;
2. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, będące konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów prawa, a także poprzez wydanie decyzji na podstawie nieuzasadnionych domniemań i zastosowanie instytucji zabezpieczenia bez wystąpienia w sprawie podstaw prawnych i faktycznych do jej zastosowania;
3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;
4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia;
5. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak wystarczającego wyjaśnienia podstaw podjętego rozstrzygnięcia,
6. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika, a jedynie powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co podatnik został pozbawiony prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy;
7. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy;
8. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;
9. art. 2a O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Spółki, a także poprzez błędne stwierdzenie, że przywołana zasada nie ma zastosowania w przypadku wątpliwości co do faktów;
10. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że na rzecz spółki nie dokonano czynności opodatkowanych, mimo że spełnione zostały wszystkie kryteria formalne i materialne potwierdzające dokonanie takich czynności, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów podważających fakt ich dokonania;
11. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez C1 sp. z o.o., prowadzące w konsekwencji do błędnego zastosowania instytucji zabezpieczenia.
W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2025 r. (sygn. akt III SA/Wa 2442/24) została uchylona w zaskarżonej części decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r. wydana wobec C1 w zakresie podatku VAT za II kwartał - IV kwartał 2016 r.
Mając powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo wniesiono o rozważenie możliwości uchylenia również decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.
Zdaniem Sądu organy naruszyły art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego.
Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 33 O.p reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.
Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p, określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej .
Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 O.p., a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Wyjaśnić też należy, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Wskazuje się też, że wystarczającym jest jeśli w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, które to wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Niewątpliwie zatem, co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.
Mając na uwadze powyższe Sąd ponownie podkreśla, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji było niewystarczające uzasadnienie prawdopodobieństwa zaistnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na skarżącej.
W zaskarżonej decyzji organ podkreślił że – po pierwsze - kluczowymi w sprawie dowodami w zakresie oceny, czy "uzasadnionym" jest twierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie może powstać są wskazane decyzje i wyroki wydane zarówno w zakresie skarżącej spółki jak i jej kontrahenta C1. Po drugie – organy ponownie wydając decyzję o zabezpieczaniu – oparły się m. in. nowych, "uzupełnionych" decyzjach dotyczących C1 Sp. z o. o.
Trzeba podkreślić, że na obecnym etapie organy zastosowały zabezpieczenie w realiach, kiedy zostało już przeprowadzone postępowanie podatkowe, zostały wydane decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji, a następnie zostały one uchylone na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na brak dowodów na przedstawione w nich ustalenia organów. Nie może w tym kontekście umknąć uwadze sądu, że istotny nurt argumentacji organu przedstawiony w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej wprost odwołuje się do uchylonej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 14 lipca 2021 r.
W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023r. dotyczącym określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2016 r. (sygn. akt I FSK 1373/23) podkreślił, że dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym C1, kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.-G.-P.-C1-C. miały gospodarczy charakter. W tym, względzie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 zobowiązał organ do wyjaśnienia:
– czy w łańcuchu dostaw towarów, którego ogniwem była spółka, doszło do oszustwa podatkowego i na czym oszustwo to polegało;
– w razie stwierdzenia, że do takiego oszustwa podatkowego doszło, wyjaśnienia czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym fakcie;
– alternatywnie, jeżeli organ odwoławczy stanie na stanowisku, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów – wskazania dowody przemawiające za tą tezą (a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w II-IV kwartale 2016 r. odpraw celnych przez T. sp. z o.o. oraz z przesłuchania pani M. S. na okoliczność dokonania odpraw celnych – są to dowody, o których przeprowadzenie bezskutecznie jak dotąd wnosiła spółka)
NSA wywiódł, że w razie stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie sprawy uwzględniające powyższe wskazania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.).
NSA podkreślając związek sprawy skarżącej spółki ze sprawami spółki C1 wskazał, że celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie jak wskazano to w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21. W wyroku tym natomiast WSA w Warszawie ocenił, że nie wyjaśniono także, dlaczego organ podatkowy uznaje faktury wystawione przez stronę na rzecz C. za "puste". W sytuacji, gdy organ odwoławczy (jak rozumie Sąd) nie kwestionuje istnienia towaru i realności dostaw dokonanych na rzecz skarżącej, nie jest jasne, na jakiej podstawie i ze względu na jakie okoliczności uznaje, że towary te nie stały się przedmiotem dostaw na rzecz wspomnianego kontrahenta.
Po oddaleniu skargi kasacyjnej organu od powyższego orzeczenia (wyrokiem z 21 września 2022 r., I FSK 572/22) decyzją z 16 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 lutego 2020 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 3 kwietnia 2024 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ponownie określił C1 sp. o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od drugiego do czwartego kwartału 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Decyzją z 29 sierpnia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w części obejmującej określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a także utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, a mianowicie odnośnie zobowiązania za czwarty kwartał 2016 r. i kwoty do zapłaty za grudzień 2016 r.
Z treści zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wprost wynika, że ustalenia wynikające z powyższych decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 3 kwietnia 2024 r. i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r. wydanych wobec spółki C1 stanowiły istotną część ustaleń, których ocena doprowadziła do wniosku o zasadności zastosowanie instytucji zabezpieczenia na majątku C. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.
Rzecz jednak w tym, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 30 maja 2025 r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z dnia 12 marca 2025 r. (III SA/Wa 2442/24 – dostępne w CBOIS) uchylona w zaskarżonej części.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wskazał, że na obecnym etapie postępowania, spór dotyczy m.in. przyczyn uznania podatku ujętego w fakturach wystawionych na rzecz C. nie jako podatku należnego, lecz podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Analizując przebieg i efekty ponownie prowadzonego postępowania WSA w Warszawie ocenił, że organy, wbrew zaleceniom sądu, nie wykazały istnienia oszustwa, które polegałoby na wystąpieniu o zwrot podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd uznał, że w gestii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie będzie rozważenie, czy ów organ widzi dalszy sens prowadzenia postępowania, a w szczególności czy dostrzega możliwość dowodzenia, iż w sprawie doszło do oszustwa, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a nie np. ukrycie źródła pochodzenia towaru w kontekście zredukowania należności celnych na terenie Turcji. W przypadku natomiast transakcji, które nie dotyczyły towaru pochodzenia chińskiego, czy jest w stanie wykazać powstanie uszczuplenia wywołanego działaniem podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestia oceny świadomości Strony i odebrania jej prawa do odliczenia, a w konsekwencji również objęcia wystawionych przez nią faktur dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest w świetle poczynionych wywodów zagadnieniem wtórnym. Organ musi bowiem najpierw rozważyć, czy jest w stanie wykazać oszustwo podatkowe.
Zdaniem WSA w Łodzi pominięcie powyższego rozstrzygnięcia w motywach uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia – w szczególności w świetle łączności ustaleń dowodowych dotyczących skarżącej spółki i spółki C1 (na co zwracały uwagę sądy administracyjne we wcześniej umówionych orzeczeniach) jak również podkreślanego przez organ znaczenia dowodnego decyzji wydanych dla C1 sp. z o.o. – stanowi istotny mankament płaszczyzny argumentacyjnej uzasadnienia decyzji mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
Rację ma organ odwoławczy podkreślając (w odpowiedzi na skargę), że powyższe orzeczenie jest nieprawomocne, jednakże zdaniem Sądu, organ nie był uprawniony do przemilczenia zarówno faktu jego wydania (na ponad dwa miesiące przed wydaniem zaskarżonej decyzji) jak i odniesienia się do argumentacji w nim podniesionej.
Nie ulega wątpliwości, że wobec stwierdzania przez sąd (w sprawie C1 w wyroku z dnia 12 marca 2025 r.), iż organy nie wykazały istnienia oszustwa podatkowego, to co najmniej przedwczesne jest stwierdzenie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym "w analizowanej sprawie uprawdopodobnionym jest powstanie przedmiotowego zobowiązania w związku z zakwestionowaniem rzetelności transakcji zawartych przez C. z C1 w sierpniu i wrześniu 2016 r. Zdaniem organów podatkowych obrót tekstyliami w ujawnionym łańcuchu dostaw nie miał na celu uzyskania korzyści gospodarczych, a podatkowe, które stanowiły faktyczny zysk na przeprowadzanych transakcjach".
Zdaniem Sądu próba wytłumaczenia (zawarta w odpowiedzi na skargę) faktu pominięcia przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2025 r. brakiem wiedzy organu, o tym mającym znaczenie dla sprawy judykacie (przy jednoczesnej próbie przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na stronę skarżącą s. 7 odpowiedzi na skargę), jest niezrozumiała w światle brzmienia art. 122 O.p. zgodnie którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Jedocześnie Sąd stwierdza, że wobec powyższych uchybień organu dotyczących uzasadnienia prawdopodobieństwa zaistnienia zobowiązania podatkowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie byłoby przedwczesne.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy odniesie się do treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2025 r. przy rozważaniu kwestii uprawdopodobnienia przesłanki powstanie zobowiązania za sierpień i wrzesień 2016 r.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a
aj