I FSK 1921/22

I FSK 1921/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 426/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 426/22 w sprawie ze skargi U.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2022 r., sygn. III SA/Wa 426/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).
1.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, decyzją z 30 grudnia 2020 r. DIAS r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") z 10 września 2015 r.
Decyzją z 10 września 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r.
Przywołana decyzja została doręczona Stronie 21 września 2015 r. i wobec niewniesienia skargi stała się ostateczna. Pismem z 14 stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją DIS z 10 września 2015 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") wyroku w sprawie C-189/18 Glencore, który w ocenie Skarżącej miał wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.
DIAS uznając, że w powyższej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., postanowieniem z 14 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną.
Następnie, decyzją z 30 grudnia 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIS z 10 września 2015 r.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją DIAS, Strona wniosła od niej odwołanie.
Decyzją z 23 kwietnia 2021 r., DIAS występując jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję piewszoinstancyjną z 30 grudnia 2020 r.
Organ podatkowy stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku o wznowienie postępowania z 14 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że DIS niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec dostawców Strony i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. DIAS wskazał, że jakkolwiek ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców Strony oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Strony jest zbieżna, nie oznacza to jednak wadliwości wydanej decyzji.
DIAS podkreślił, że powołane przez Stronę we wniosku z 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału sprawie C-189/18 Glencore nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. Po przywołaniu zasadniczych tez z tego wyroku, DIAS wskazał, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.
Takich naruszeń DIAS nie dopatrzył się w sprawie, bowiem uznał, że Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. DIAS podkreślił, że Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, świadomie i z własnej woli nie uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Organu podatkowego, wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy podatkowe nie pozbawiły Spółki szansy wykazania swoich racji.
Zdaniem DIAS, argumentacja DIS zawarta w ostatecznej decyzji z 10 września 2015 r. nie zasadzała się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i DIS nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji ostatecznej w ocenie DIAS wskazywało, że DIS samodzielnie dokonał oceny dowodów zgromadzonych w trakcie trwającego postępowania podatkowego. W ocenie DIAS, nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały zatem standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.
W konsekwencji, zdaniem DIAS, powoływana przez Stronę podstawa wznowienia postępowania nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku
Na powyższą decyzję DIAS Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Strony zauważył, że w orzecznictwie organów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne, co do wpływu orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji, w tym, że: powinno ono wymuszać wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy i że powinno mieć charakter precedensowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore, stanowi kontynuację dotychczasowej praktyki i orzeczeń dotyczących prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych. Dokonując analizy wskazanego wyroku TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że należy ocenić, czy Strona w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca, aby podważyć ustalenia faktyczne w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zobowiązana jest w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Skarżąca w istocie podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest dla niej pretekstem, aby sprawa została ponownie rozpatrzona. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego.
Strona tymczasem zarzucała, że stan faktyczny w sprawie ustalony został głównie w oparciu o kserokopie dokumentów wytworzonych w toku innych spraw, które zostały następnie włączone do akt przedmiotowej sprawy i wykorzystane w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Strony, organy podatkowe obu instancji oparły się na dowodach, co do których Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się oraz takich, które zostały przeprowadzone bez jej udziału. W opinii Skarżącej, organy podatkowe obu instancji samodzielnie nie przeprowadziły w zasadzie żadnego postępowania dowodowego, a Strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie ma racji, a lektura argumentacji zaskarżonych decyzji nakazuje przyznanie racji organom podatkowym. W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wykazał, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z 10 września 2015 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, że w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej, zaliczyły dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym dotyczących bezpośrednich kontrahentów Strony oraz ich dostawców, niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia.
Co więcej, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (postanowieniem z 14 maja 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony w tym samym dniu), jak i DIS (postanowieniem z 21 lipca 2015 r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak Strona z możliwości tej nie skorzystała.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędne przyjęcie, że stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE nie miało istotnego wpływu na postępowanie, którego wznowienia Skarżąca się domagała;
2) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 ustawy o.p. polegającym na utrzymaniu w mocy przez DIAS występujący w charakterze organu odwoławczego decyzji pierwszoinstancyjnej dotkniętej wadami, uzasadniającymi uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
2.3. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 8 grudnia 2022 r. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
3.2. Istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny zajętego przez DIAS stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia Trybunału z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
3.3. Na wstępie przypomnieć należy, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, [red.] L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można zatem przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
Taki pogląd został również przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "[...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".
W tym kontekście należy przypomnieć, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 (Glencore Agriculture Hungary Kft), TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 (Ispas), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, Trybunał w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
Przy takim rozumieniu omawianego przepisu zasadne było stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem, bowiem nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe. Orzeczenie TSUE, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że w realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony przypomniane powyższym wyrokiem TSUE. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE (gdzie organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego), przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona miała też zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.
Jeżeli Skarżąca uważała, że dowody, na których oparto decyzję ostateczną nie były kompletne mogła wnosić, w ramach toczącego się postępowania w trybie zwykłym o wystąpienie do organów podatkowych o przesłanie szerszego zakresu dokumentacji, a tymczasem żądań takich Strona nie składała. Jednocześnie wydając decyzję ostateczną organ uznał, że materiał zebrany w sprawie jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, którego Strona nie zaskarżyła. W tym kontekście nie można również pominąć wynikającego z akt administracyjnych faktu, że Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (postanowieniem z 14 maja 2015 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony w tym samym dniu), jak i DIS (postanowieniem z 21 lipca 2015 r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z możliwości tej nie skorzystała.
W kontekście wyroku TSUE w sprawie z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 (Glencore Agriculture Hungary Kft) warto również zaznaczyć, że organy występujące w sprawie nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów/dostawców Spółki, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 10 września 2015 r. wskazał, że cyt.; "(...) spółka U. rzekomo dokonywała dostaw komponentów paliwowych od czeskich podmiotów H. s.r.o. i S. s.r.o. w ramach WDT. Towary kupowane były w Holandii, a ich transport, którego organizatorem była spółka U., odbywał się bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portów w Gdyni i Gdańsku, gdzie ich odbiorcą była G. S.A. Fakturowanie odbywało się zaś za pośrednictwem pośredników, zarówno polskich, jak i czeskich. Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały, uczestnicząc w procederze unikania opodatkowania dostaw komponentów paliwowych na rzecz G. S.A. - ich ostatecznego odbiorcy. Zazwyczaj ich działalność firmowały podstawione osoby (słupy), które nie miały pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie posiadały wiedzy na temat działalności prowadzonej przez spółkę, zaś ich zadaniem była ochrona osób kierujących procederem unikania opodatkowania. Wszystkie podmioty biorące udział w przedstawionym powyżej łańcuchu transakcji działały na podobnych zasadach. Były tworzone wcześniej, początkowo nie wykonywały żadnej działalności, by później nagle zaangażować się w handel komponentami paliwowymi na dużą skalę i znaczną wartość obrotów. Po wypełnieniu zaś swojej funkcji, co zbiegło się z początkiem działań Prokuratury, ABW i Dyrektora UKS, podmioty te były sprzedawane obywatelom rosyjskim (przeważnie z Sankt Petersburga), co udaremnia kontakt z nimi i dostęp do ich dokumentacji. Przy czym stwarzane jest wrażenie, iż osoby te (Rosjanie) brały wcześniej już udział w funkcjonowaniu tych spółek, ale z niewiadomych przyczyn nie występowały formalnie jako udziałowcy czy członkowie Zarządu. Polscy członkowie zarządu lub udziałowcy spółek nie mieli wpływu na działalność tych podmiotów i nie podejmowali decyzji związanych z ich funkcjonowaniem. Stworzony łańcuch podmiotów nie miał ekonomicznego uzasadnienia, gdyż podmioty te wykazywały straty (...). W opisanym schemacie transakcji żaden z podmiotów nie zapłacił podatku VAT z tytułu dostaw komponentów dokonanych ostatecznie na rzecz G. Stworzenie powyższego mechanizmu opodatkowania umożliwiało podmiotom występującym w łańcuchu na realizowanie dostaw do G. i transfer korzyści finansowych z tego procederu. Poszczególne podmioty z łańcucha nie dokonywały kolejnych nabyć i dostaw komponentów paliwowych, których końcowym efektem miała być ich dostawa przez E. Sp. z o.o. G. S.A. oraz wobec wykazania, że w kontaktach z G. S.A. brał udział wyłącznie U. Sp. z o.o., negocjując warunki dostaw na rzecz G. S.A. Podkreślić przy tym należy, iż nawet w sytuacji gdyby przedstawiony schemat transakcji nie został stworzony w oparciu o mechanizm unikania opodatkowania, to stanowiłby on transakcję łańcuchową, w której każdy z uczestników dokonuje własnej dostawy, przy czym transport towarów następuje bezpośrednio od podmiotów holenderskich do finalnego nabywcy, którym jest podmiot polski G. S.A. (...)".
Powyższy fragment świadczy o tym, że organ dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.
3.5. W świetle powyższego należało uznać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że orzeczenie TSUE w sprawie 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie. Strona składając wniosek o wznowienie postepowania dążyła w istocie do podważenia ustaleń faktycznych sprawy i ponownego rozpatrzenia sprawy, nie biorąc pod uwagę specyfiki postępowania wznowieniowego. Argumentacja Spółki w tym zakresie sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi stanu faktycznego. W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wnioski płynące z orzeczenia Trybunału z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore miały taki wpływ na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.
Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a.
4. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
R. Wiatrowski Z. Łoboda A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA