I FSK 1371/21

I FSK 1371/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 3/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par.1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 3/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 3/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r. Decyzja ta była uprzednio przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 63/14 oddalił skargę spółki. Występując z żądaniem wznowienia postępowania, spółka jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej DIAS z dnia 22 listopada 2013 r. oraz umorzenie postępowania.
Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. DIAS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 listopada 2013 r., z uwagi na brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 9 listopada 2020 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji (z dnia 22 lipca 2020 r.).
Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanego wyżej wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Według DIAS, skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, jednak z tego prawa nie skorzystała, a z akt postępowania jasno wynika, iż nie można mówić o takim działaniu organu podatkowego, które polegałoby na naruszeniu prawa spółki do obrony.
Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła, że w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez nią dowodu, a jak wynika ze sprawy C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa VAT").
Wniesiono także, w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym datowanym na dzień 15 lutego 2021 r. spółka wskazała, że nie ma znaczenia to, iż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie prawa węgierskiego, gdyż przepisem powszechnie obowiązującym, który został naruszony przez organy podatkowe prowadzące pierwotne postępowanie jest przepis art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 dyrektywy VAT, których treść i moc wiążąca jest identyczna na terenie Węgier, jak i na terenie kraju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wymienionym na początku wyrokiem uznał, że skarga nie była zasadna.
Zdaniem Sądu, z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez skarżącą jasno wynika, że twierdzenia skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Przepisy O.p. nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W sprawie podatkowej nie było podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Sąd zauważył, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji odniesiono się do wyroku TSUE, wyjaśniając, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było z nim zgodne, a także do argumentów we wniosku o wznowienie postępowania i rozważono je w sposób wyczerpujący w ramach postępowania wznowionego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, a skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy.
Odnośnie wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, Sąd stwierdził, iż nie zaistniały wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego, które powodowałyby potrzebę zadania pytania.
Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że wyrok TSUE wydany w dniu 16 października 2019 roku w sprawie C -189/18 znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkować powinno wznowieniem postępowania, a to dlatego, że w toku postępowania, jakie było pierwotnie prowadzone, doszło przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w taki sposób, że naruszono przepis art. 47 oraz art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, bowiem pozbawiono spółkę jakiegokolwiek prawa do obrony i wykazania tezy odmiennej od przyjętej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, o której uchylenie w wyniku wznowienia postępowania wnosiła skarżąca spółka, przy czym naruszenie to w toku pierwotnie rozpoznawanej sprawy nastąpiło zarówno na etapie prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi (wówczas Urzędem Kontroli Skarbowej w L. oraz Izbą Skarbową w Łodzi), jak i na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie prowadzonej za sygnaturą akt I SA/Łd 63/14, a to poprzez:
a) brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo iż obowiązek ich przeprowadzenia wynikał wprost z przepisu art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.,
b) organ podatkowy ograniczył się do zebrania i przedstawienia stronie wyłącznie materiału, który zdaniem organu ma obciążać skarżącą i potwierdzać słuszność wydanej decyzji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałego materiału dowodowego mogącego wskazywać na tezę odmienną, niż ta wyrażona decyzją organu,
c) brak procesowego ustosunkowania się przez organ podatkowy do składanych na tym etapie wniosków dowodowych, wnioski dowodowe strony nie zostały formalnie rozpoznane, a tym bardziej nie zostały formalnie oddalone, a pomimo to doszło do wydania decyzji i pominięcia dowodów wnioskowanych przez spółkę, obowiązek organu podatkowego do wydania postanowienia wynikał wprost z art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 187 § 2 O.p.,
d) zaniechanie przesłuchania świadka w osobie J. S., pomimo iż wniosek taki został sformułowany przez skarżącą na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy,
e) zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji W. D. z innymi podmiotami, w tym w szczególności z Prezesem Zarządu skarżącej Spółki,
f) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach R. B., M. G., A. J., A. W., R. M., M. M., P. D., pomimo iż wniosek ten był powołany na korzyść skarżącej,
g) nie załączenie do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane,
h) pominięcie przez organ oświadczenia sporządzonego przez W. D., że ten wykonywał zlecone mu prace,
i) pozbawienie strony możliwości wglądu w akta postępowania karnego prowadzonego względem W. D., w toku którego wydano przeciwko w/w wyrok skazujący w sprawie III Ks [...], co uniemożliwiło obronę praw skarżącej spółki,
j) na etapie postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie prowadzonej za sygnaturą akt I SA/Łd 63/14 prawa strony również zostały rażąco naruszone, bowiem WSA w Łodzi nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, podając, że pozostaje to bez znaczenia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że na mocy art. 11 p.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym inną osobę, niż osoby reprezentujące skarżącą spółkę, a mianowicie, że WSA w Łodzi jest związany wyrokiem skazującym wydanym względem W. D., w sprawie o sygnaturze akt III Ks [...], przy czym w wyroku tym nie ma wymienionych żadnych faktur wystawionych na rzecz skarżącego, które stanowiłyby podstawę do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego uwzględnionego w przedmiotowych fakturach VAT. Podkreślić również należy, że wyrok skazujący dotyczący, W. D. został wydany na skutek dobrowolnego poddania się w/w odpowiedzialności karnej, pomimo iż wszyscy jego kontrahenci zgodnie sądzili, że ów W. D. prace wykonywał, a on sam potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej w oświadczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r.
Wskazane powyżej uchybienia, jakie pojawiły się na etapie pierwotnego rozpoznania sprawy ewidentnie przemawiają za tym, że wyrok TSUE wydany sprawie C-189/18 stanowi podstawę wznowienia postępowania, bowiem w wyniku tych uchybień doszło do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, z powodu braku rozpoznania wniosków stron, gdyż wszystkie organy je prowadzące, bądź powoływały się na wyrok skazujący kontrahenta skarżącej spółki, bądź następnie na moc wiążącą decyzji ostatecznych wydanych w sprawach innych podatników, którzy w jakikolwiek sposób byli, choćby pośredni powiązani w W. D., jako podwykonawcą dalszym. Tym samym doszło tutaj do naruszenia art. 47 oraz art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej;
- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, pomimo iż taki obowiązek płynie dla sądu z treści wskazanego przepisu art. 134 p.p.s.a., w szczególności Sąd nie rozważył, czy w toku pierwotnie prowadzonego postępowania organ podatkowy odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych przez spółkę i przeprowadził wnioskowane dowody, a nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego, że przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi nie rozpoznał zarzutów podnoszonych przez stronę wskazując, że właściwie nie mają one żadnego znaczenia, gdyż WSA związane miało być prawomocnie skazującym wyrokiem wydanym przeciwko W. D. za rzekome działania podjęte w roku 2006, przy czym sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Sąd zobligowany był odnieść się do tego sposobu sądzenia właśnie w kontekście wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18.
Dodatkowo, strona sformułowała w skardze kasacyjnej wnioski:
- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z:
a) postanowienia wydanego przez Prokuraturę Okręgową w L., na mocy którego pierwotnie doszło o umorzenia postępowania karnego prowadzonego względem G. K. Prezesa M. Sp. z o.o. z siedzibą w L., z którego treści wynika, iż wyrok wydany względem W. D. w sprawie III Ks [...] nie dotyczy faktur, które stanowiły podstawę do odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych w podatku VAT w roku 2007.,
b) wyroku skazującego wydanego względem W. D. w sprawie III Ks [...], na okoliczność, że skazanie nastąpiło w wyniku poddania się dobrowolnie odpowiedzialności karnej przez w/w oraz na okoliczność czasu i zakresu przedmiotowego, jaki obejmują zarzuty sformułowane przeciwko W. D.,
c) oświadczenia W. D. złożonego w przedmiocie potwierdzenia prowadzenia przez w/w działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu prac budowlanych,
d) wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 19-09-2013 sygn. Akt IV K [...],
e) wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 24 lutego 2014 roku sygn.. akt V Ka [...],
f) postanowienia Sądu Najwyższego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 roku sygn., akt II KK [...],
- na okoliczność braku jakiejkolwiek wiedzy i winy skarżącej oraz osób reprezentujących skarżącą w zakresie ewentualnego uczestnictwa w działaniach mających na celu bezzasadne i bezprawne pomniejszenie danin zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa.
Ponadto wskazując na art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja przepisu art. 11 p.p.s.a. w sposób przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 63/14 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji, jest zgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w ocenie skarżącego taki sposób interpretacji pozbawia osoby trzecie, przeciwko którym wyrok nie został wydany możliwości obrony swoich praw i możliwości wykazania swoich racji, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wyrok skazujący dotyczy zupełnie innego okresu czasu, niż postępowanie, jakiego dotyczyła sprawa I SA/Łd 63/14.
Spóła wniosła także na podstawie art. 267 ust. 1 pkt b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego oraz sądów administracyjnych, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, nadto w toku którego organ i sądy administracyjne powołują się na moc i związanie wyrokiem skazującym wydanym względem innej osoby niż sam podatnik (osoby go reprezentujące) stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zasadnicza kwestia sporna, występująca w sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, mógł stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2007 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. wydana została bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Wskazany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, ze wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową ma miejsce wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 stwierdzono bowiem, że w przepisie tym (art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – przypis) chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".
Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przedstawione w zaskarżonym wyroku, odpowiada wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przyjętej w powołanym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych, które należy w pełni podzielić. Dlatego też, jako nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w postaci naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej w istocie nie neguje poglądu sądu pierwszej instancji, lecz wyraża przekonanie, że w toku postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, doszło do naruszenia prawa do obrony, a tym samym uchybiono przepisom art. 47 i art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Skarżąca wymieniła następnie postaci naruszenia prawa do obrony, które – w jej ocenie – miały miejsce w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, jak brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ograniczenie się organu do zebrania materiału potwierdzającego jego własne tezy, brak formalnego rozstrzygnięcia o wnioskach dowodowych strony, zaniechanie przesłuchania świadków, a także inne mankamenty postępowania dowodowego.
Wobec powyższego należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Trzeba przeto stwierdzić, że przywołany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W wyroku stanowiącym wskazywaną przez stronę podstawę wznowienia postępowania, TSUE w sposób tożsamy interpretuje wskazaną zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie posiada waloru precedensowego, a więc już zasadniczo z tego powodu wyrok w sprawie C-189/18 nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
Niezależnie od powyższego nie sposób nie zauważyć, że strona potraktowała wyrok TSUE jako pretekst do otwarcia postępowania, aby przeprowadzić ponownie całe postepowanie dowodowe. Pomimo, że Trybunał w swoim wyroku z dnia 16 października 2019 r. zajmował się kwestią dostępu do dowodów przeprowadzonych w innej sprawie, a wykorzystanych w sprawie podatnika, to skarżąca w swoich żądaniach wyszła poza ten zakres, domagając się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, przeprowadzenia konfrontacji, czy "procesowego ustosunkowania do zgłoszonych wniosków dowodowych". Te zagadnienia nie były rozważane w wyroku w sprawie C-189/19.
Pomijając już nawet brak precedensowego charakteru rozważanego orzeczenia TSUE, to skarga kasacyjna nie dostarczyła żadnej argumentacji, która podważyłaby stwierdzenie, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wypełniły wskazania zawarte w wyroku TSUE, gdyż skarżąca miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie podatkowej.
Skoro, jak to wynika z powyższego stanowiska, wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/19 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, to bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 i § 2 O.p., w ramach których strona wskazywała na mankamenty postępowania dowodowego. Z tego samego powodu nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy VAT (nie istniała podstawa, w oparciu o którą możliwe byłoby otwarcie postępowania dowodowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług).
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem także wtedy, gdy strona nie wskaże w skardze na konkretne naruszenia prawa. Ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy, przeto nie może uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli zaskarżonego aktu, jak wynika z uzasadnienia, zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów, stosownie do wniosku w skardze kasacyjnej, albowiem miały być przeprowadzone na okoliczności istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/19 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania podatkowego.
Z tego samego powodu nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności z Konstytucją przepisu art. 11 p.p.s.a., gdyż nie było to konieczne z punktu widzenia zaistniałego w sprawie problemu prawnego, jakim było określenie charakteru orzeczenia TSUE w sprawie C-189/19 z punktu widzenia wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezależnie od powyższego należy odnotować, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2023 r. w sprawie SK 8/20 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 11 p.p.s.a. w zakresie, w jakim wiąże sądy administracyjne również w sprawach innych osób niż osoba, przeciwko której wydano prawomocny, skazujący wyrok w postępowaniu karnym, jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z at. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sentencja wyroku została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2023 r. pod poz. 1323.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie kwestii związanych z postępowaniem organu w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług (zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej), gdyż nie dotyczyło to istoty tej sprawy (podstawy wznowienia postępowania podatkowego).
Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA