I FSK 1370/24

I FSK 1370/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1149/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-01-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji w części
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1149/23 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 października 2023 r. nr [...] w punkcie 1) w części – w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., 3) oddala skargę w pozostałym zakresie, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 1149/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUC-S, organ) z 24 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2016 r. i w punkcie pierwszym wyroku uchylił decyzję w zaskarżonej części oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną do Sądu decyzją z 24 października 2023 r. NUC-S w K., po rozpoznania odwołania od własnej decyzji z 13 maja 2022 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. i maj 2016 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie.
Odnosząc się do meritum sprawy, organ wyjaśnił, że w stosunku do spółki prowadzona była kontrola celno-skarbowa w toku której zakwestionowano prawo spółki do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży 6 samochodów Infiniti, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz: D. T. (Belgia); A. s.r.o. (Słowacja), U. (Litwa). W ocenie organu transakcje zbycia samochodów na rzecz tych podmiotów, powinny zostać opodatkowane stawką 23%, jak dla dostawy krajowej. W związku z tym organ na podstawie tej stawki określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy.
W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów na rzecz A. s.r.o. oraz U. stwierdzono, że były one częścią zamierzonego mechanizmu skutkującego wyłudzeniem podatku VAT oraz niezapłaceniem należnego podatku akcyzowego od wprowadzonych ponownie do Polski samochodów osobowych marki Infiniti. Proceder ten miał polegać na wykazywaniu przez spółkę fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych samochodów Infiniti (po wcześniejszym nabyciu wewnątrzwspólnotowym) na rzecz spółek z Litwy i Słowacji (nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej, zarządzanych przez polskich obywateli). Następnie sprzedane za granicę samochody były nabywane przez polskie spółki tzw. "znikających podatników" i odsprzedawane kolejnym, z góry ustalonym podmiotom krajowym, aż finalnie trafiły do użytkowników końcowych (osób fizycznych lub firm leasingowych). Sprzedaż samochodów przez spółkę do podmiotów zagranicznych, była jedynie obrotem papierowym, gdyż w rzeczywistości samochody zostały sprzedane przez spółkę w kraju. Fikcyjny obrót samochodami z podmiotem słowackim pozwolił również spółce na ubieganie się o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów Infiniti od producenta.
Odnośnie natomiast transakcji z D. T., zostało przez organ na etapie postępowania odwoławczego stwierdzone, że faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tego podmiotu. Z tego powodu uchylono w tym zakresie decyzję i umorzono postępowanie w sprawie.
1.3. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji skarga zawierała usprawiedliwione podstawy w związku z czym, Sąd uchylił decyzję organu w zaskarżonej części, czyli w zakresie pkt I), w którym utrzymana została w mocy decyzja wydana w pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. oraz maj 2016 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że ustalenia NUC-S w Krakowie potwierdzają jego tezę, że samochody faktycznie nie zostały dostarczone za granicę, lecz stworzono jedynie pozory takiej czynności. Nie świadczy to jednak jeszcze o tym, że spółka brała w tym świadomie udział. Jak wynika z decyzji współpracowała ona ze spółką G., która wykonywała na jej rzecz transporty samochodów. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że to firma transportowa brała świadomy udział w nielegalnym procederze do którego została zaangażowana właśnie z uwagi na jej kontakty ze spółką, zaś spółka otrzymując potwierdzenie dostarczenia sprzedanych samochodów mogła uznać, że doszło do wywozu samochodów z kraju. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby istniały bezpośrednie dowody, że spółka wiedziała, iż samochody nie zostały faktycznie z kraju wywiezione. Wiedza taka byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby istniały dowody, że spółka faktycznie uczestniczy w nielegalnym obrocie samochodami, ewentualnie informacje takie uzyskałaby od firmy realizującej transport. Dowodów na to jednak nie ma. Zdaniem Sądu nie mogą o tym świadczyć dowody rejestracyjne sprzedanych samochodów, których kopii spółka wymagała.
Sąd podkreślił, że ze zgromadzonych przez NUC-S w K. dowodów nie sposób wyprowadzić wniosku, że skarżąca spółka świadomie w 2016 r. uczestniczyła w nielegalnym obrocie samochodami ze spółką słowacką i litewską. W roku podatkowym, który jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, były to dwie transakcje i to w obydwu przypadkach po raz pierwszy z danym klientem. Stawiając zatem tezę, że spółka miała świadomość, iż sprzedaż samochodów nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ powinien wskazać na konkretne dowody, z których by to wynikało. W szczególności powinien wykazać rolę spółki, która miała dokonać transportu samochodów za granicę i poświadczać wykonanie takiego transportu. Bez udziału tej spółki, która dokonywała fikcyjnych transportów, działalność mająca na celu uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku VAT byłaby niemożliwa.
Uznając, że stan faktyczny sprawy, co do świadomego uczestnictwa spółki w grupie mającej na celu uszczuplenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie został należycie ustalony, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił decyzję w zaskarżonej części tj. w zakresie punktu I).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:
- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 in principio oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z zasadami równości wobec prawa i powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych celem utrzymania państwa wyrażonymi w art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię ww. przepisów ustawy podatkowej polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy to podatnik, a nie nabywca był odpowiedzialny za wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE w związku z zawartą umową sprzedaży tego towaru, a do wywozu towaru do tego państwa w ogóle nie doszło albo też doszło do wywozu jedynie pozorowanego podatnik ma prawo do zastosowania do tej transakcji stawki podatkowej 0%, którą w odniesieniu do WDT przewiduje art. 41 ust. 3 u.p.t.u. jeśli organ nie wykaże, że podatnik brał udział w oszustwie podatkowym bądź nie zachował należytej staranności, podczas gdy już z samej wykładni językowej ww. przepisów wynika
(potwierdza to też jego prodyrektywalna wykładnia, czyli wykładnia uwzględniająca cele i treść art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT że - po pierwsze - w takiej sytuacji nie mamy w ogóle do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru, nie ma znaczenia kwestia dobrej wiary podatnika i nie ma on prawa zastosować stawki podatkowej 0%, a ma zastosowanie stawka właściwa do sprzedaży towaru w kraju - czyli 23%, a po drugie - że ciężar wykazania przesłanek warunkujących zastosowanie stawki 0% dla WDT spoczywa na podatniku;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez uchylenie decyzji w zaskarżonej części z uwagi na błędne uznanie, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wykazał niezachowania przez spółkę należytej staranności w zakresie spełnienia warunków do zastosowania stawki VAT 0% przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w związku z transakcjami sprzedaży 5 samochodów osobowych, które miała zawrzeć z dwoma spółkami zagranicznymi (słowacką i litewską), podczas gdy organ bardzo szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności wskazujące na brak staranności spółki i wyraźnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że racjonalny przedsiębiorca w opisanych okolicznościach, w jakich dochodziło do rzekomych transakcji z ww. spółkami zarejestrowanymi na Słowacji i na Litwie, powinien dostrzec, że naraża się na udział w nielegalnym procederze, a w świetle "przedstawionych okoliczności, racjonalne jest uznanie, że spółka jako profesjonalny podmiot liczący się na rynku - powinna dochować należytej staranności i co najmniej powinna przewidzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczania podatków. Nie podjęła jednak koniecznych działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego";
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji w zaskarżonej części z uwagi na błędne uznanie, że dokonana przez organ podatkowy ocena, iż spółka nie spełniła warunków do zastosowania w przypadku ww. transakcji 0% stawki podatkowej przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u., jest - na tym etapie - niezasadna, oraz że konieczne jest przeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, a nawet dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia tego materiału, w szczególności z uwagi na uznanie, że organ nie wykazał braku należytej staranności spółki w ww. zakresie, podczas gdy organ zgromadził obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonał właściwej jego analizy i oceny, wywodząc i przedstawiając w zaskarżonej decyzji zasadne i jasne stanowisko odnośnie do tego, że nie miały miejsce WDT, a także - z ostrożności - co do tego, że spółka nie zachowała należytej staranności w ww. zakresie;
- art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.:
a) poprzez nieprawidłowe przedstawienie w ostatniej części uzasadnienia wyroku (po słowach "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje") stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji podatkowej - Sąd wskazał, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w ww. zakresie, gdy zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe ustalenia organu odnośnie do tej kwestii;
b) poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, które są ze sobą sprzeczne: z jednej strony większą część uzasadnienia stanowiska Sądu stanowi wskazanie - tak też zrobił zresztą organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nieprawidłowego, nieodpowiedzialnego, niestarannego działania Spółki i jej pracowników w zakresie transakcji mających polegać na wywozie pojazdów do innych państw członkowskich (Słowacja i Litwa), których to transakcji dotyczy ta decyzja, a z drugiej strony Sąd stwierdził, że organ nie wykazał braku należytej staranności spółki w zakresie upewnienia się, czy rzeczywiście miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów;
c) poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku (dwóch) wskazań co do dalszego postępowania podatkowego, z których jedna wytyczna została już zrealizowana w uchylanej przez Sąd decyzji podatkowej, druga wytyczna jest zbyt ogólna i nie może zostać zrealizowana.
Z uwagi na powyższe, organ podatkowy domagał się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie, a w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym przypadku wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że stosownie do treści art. 182 § 2 P.p.s.a. zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 18 września 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie - w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. w powiązaniu z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. - odnośnie transakcji z T. s.r.o. (Słowacja) w maju 2016 r., w pozostałym zaś zakresie - odnośnie transakcji z U.(Litwa) w marcu 2016 r. – nie jest zasadna.
3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na to, że Naczelnik nie przedstawił dowodów z których by wynikało, że spółka świadomie brała udział w wyłudzania podatku VAT, w sytuacji gdy z decyzji jednoznacznie wynika, że spółce przypisano świadomy udział w nielegalnych transakcjach (mimo wspominania również przez organ o braku należytej staranności).
Ponadto odnośnie transakcji z U. (Litwa) w marcu 2016 r. Sąd stwierdził, że w przeciwieństwie do szeroko opisanej transakcji ze spółką słowacką, Naczelnik nie przedstawił okoliczności zawarcia umowy ze spółką litewską. Nie wiadomo zatem w jaki sposób doszło do zawarcia transakcji, kto brał w niej udział, jakie warunki sprzedaży zostały ustalone. Jedyna wiedza dotyczy tego, że samochód nie został wywieziony z kraju. Nie wykazano jednak, że spółka kooperowała z firmą realizującą transport i wspólnie współdziałali w dokonaniu fikcyjnej sprzedaży. Naczelnik nie powiązał również spółki z podmiotami, które faktycznie zawarły umowę mającą za przedmiot sprzedaż tego samochodu, zanim jeszcze został sprzedany spółce litewskiej. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala zatem na wyciągnięcie wniosków, jakie zostały przedstawione przez Naczelnika, czyli że spółka świadomie dokonała transakcji, mającej na celu obniżenie obciążeń podatkiem VAT.
3.2. Zasadniczą zatem kwestią sporną na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej organu jest prawidłowość ustaleń i oceny organu co do świadomości spółki odnośnie tego, że do przedmiotowych transakcji w ramach WDT faktycznie nie doszło.
3.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ poczynił szerokie ustalenia faktyczne odnośnie spornych transakcji i trafnie uznał, że sprzedane samochody nie zostały słowackiej oraz litewskiej spółce dostarczone, a tym samym nie miało miejsca WDT tych pojazdów.
W kwestii jednak świadomości spółki co do tego faktu organ niestety w swojej ocenie nie jest jednoznaczny. Jego stwierdzenia zawarte w decyzji, na co wskazują również cytaty organu w skardze kasacyjnej, zawierają "sugestie" odnośnie świadomość spółki co do tej okoliczności, lecz wbrew stanowisku Sądu brak jest jednoznacznego stanowiska, że spółka miała taką świadomość. Organ w tym zakresie posługując się stwierdzeniami typu "Nie można zatem uznać za prawdopodobne, aby spółka nie była świadoma w jaki sposób zlecony przez nią transport przebiegał i że faktycznie do Litwy nie dojechano" (str. 95 decyzji) , czy "Z ustaleń postępowania wynika zatem, że osoby te były świadome przywoływanych w niniejszej decyzji okoliczności podważających rzetelność transakcji. W szczególności co do Roberta Wicińskiego możliwe jest stwierdzenie, że posiadał świadomość, do kogo faktycznie była kierowana sprzedaż samochodów" jednocześnie w wielu miejscach tej decyzji podnosi, że w sytuacji ustalonych okoliczności spornych transakcji spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć o nierzetelności ww. transakcji, podczas gdy tej należytej staranności nie dochowano. Oczywiście organ powinien w sposób jednoznaczny określić swoje stanowisko czy spółka była świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych w tych sprawie, czy też przy zachowaniu należytej staranności powinna mieć taką świadomość, lecz w okolicznościach tej sprawy – odnośnie transakcji z A. s.r.o. (Słowacja) w maju 2016 r. – ta niejednoznaczność stanowiska organu nie może mieć wpływu na prawidłowość ustalenia, że przy zachowaniu należytej staranności przy sprzedaży samochodów na rzecz ww. podmiotu, spółka powinna co najmniej mieć świadomość uczestniczenia w nierzetelnej transakcji.
Wskazują na to takie okoliczności jak:
- ustalenie wszystkich okoliczności transakcji z D. S., który nie miał żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania słowackiej spółki A. s.r.o. w sytuacji wskazania na umowach jako reprezentującego A. oraz podania adresu e-mailowego do kontaktu ze spółką A. s.r.o., tj. [...] i jednoczesnym zeznaniu R. W. reprezentującego spółkę, że D. S. podpisywał mu wszystkie dokumenty, których wymagał od kupującego samochody, w tym oświadczenia, że samochody będą użytkowane przez kupującego przez co najmniej 180 dni;
- przyznanie przez R. W., że z dokumentów przedłożonych przez spółkę A. s.r.o. nie wynikało umocowanie dla D. S., ale "sprawiał wrażenie, że jest właścicielem tej spółki, a co najmniej ma jakąś władzę sprawczą w tym podmiocie";
- ignorowanie stwierdzeń D. S. do sprzedawców, że dokonywał zakupu samochodów "na spółki zagraniczne"; brak zainteresowania przedstawicieli spółki, że sprzedaż dokonywana na rzecz firmy słowackiej w całości "obsługiwania" jest przez obywateli polskich;
- dokonywanie wszystkich płatności za A. s.r.o. przez T. sp. z o.o.;
- ustalanie szczegółów dostaw z P. Z., którego R. W. przedstawił D. S. jako swojego znajomego i poważnego biznesmena;
- ignorowanie danych rejestracyjnych: ze spółką A. s.r.o. transakcję finalizowano 25.05.2016 r. i w tym okresie jej siedziba znajdowała się pod adresem [...] (zgodnie ze słowackim rejestrem taki adres pojawił się od 3.05.2016 r.); na dokumentach odnoszących się do transakcji, w tym w kontekście dostawy, która miała być realizowana 30-31.05.2016 r., podawany jest jednak nieaktualny adres [...].
3.4. Mając na uwadze te okoliczności organ trafnie stwierdził, że:
"Wystąpienie takich okoliczności zawierania transakcji nie może być uznane za typowe. Powinny one wzbudzić wątpliwości Spółki co do ich rzetelności. Mając wiedzę, że są to transakcje, które jej klient chce przeprowadzić "na spółkę zagraniczną", szczególnie powinna ona zainteresować się czy nie będą to zakupy fikcyjne oraz powinna mieć na uwadze, że mogą się one łączyć z możliwością wyłudzenia podatku. Zaznaczyć przy tym należy, że spółka była profesjonalnym podmiotem działającym w branży handlu samochodami, miała status dealera, prowadziła szeroką działalność w tym zakresie. Znane jej powinny być zatem występujące w handlu samochodami praktyki, w tym także oszukańcze, wykorzystujące transakcje sprzedaży (i zakupu) pojazdów do innego kraju" (str. 83 decyzji).
3.5. Rację ma Sąd, że w sprawie tej nie została wyjaśniona jednoznacznie rola przewoźnika w realizacji oszukańczej transakcji, którego kierowcy musieli mieć świadomość, że nie doszło do dostaw samochodów w Słowacji, jak również nie ustalono, że spółka działała w tym zakresie w jakimś porozumieniu z przewoźnikiem, lecz powyżej przytoczone okoliczności sprzedaży przedmiotowych samochodów wskazują jednoznacznie, że abstrahując od roli przewoźnika w tym oszustwie, spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji przedmiotowej transakcji.
3.6. Z powyższych względów uwzględniono skargę kasacyjną organu w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. w powiązaniu z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. - odnośnie transakcji z A. s.r.o. (Słowacja) w maju 2016 r. Trafnie organ bowiem wskazuje, że zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że racjonalny przedsiębiorca w opisanych okolicznościach, w jakich dochodziło do rzekomych transakcji ze spółką zarejestrowaną w Słowacji, powinien dostrzec, że naraża się na udział w nielegalnym procederze, a w świetle "przedstawionych okoliczności, racjonalne jest uznanie, że spółka jako profesjonalny podmiot liczący się na rynku - powinna dochować należytej staranności i co najmniej powinna przewidzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczania podatków. Spółka nie podjęła jednak koniecznych działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego".
3.7. Nie można natomiast uwzględnić skargi kasacyjnej w zakresie transakcji z U. (Litwa) w marcu 2016 r.
Organ w skardze kasacyjnej nie odniósł się bowiem w ogóle do oceny Sądu, że w sytuacji gdy Naczelnik nie przedstawił okoliczności zawarcia umowy ze spółką litewską (w jaki sposób doszło do zawarcia transakcji, kto brał w niej udział, jakie warunki sprzedaży zostały ustalone), a jedyna wiedza dotyczy tego, że samochód nie został wywieziony z kraju, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, jakie zostały przedstawione przez Naczelnika, czyli że spółka świadomie dokonała transakcji, mającej na celu obniżenie obciążeń podatkiem VAT.
W tym zakresie wskazać dodatkowo należy, że z decyzji organu oraz ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym konkretnie organ dopatruje się w przypadku tej spółki braku należytej staranności. Nie ma podstaw do kwestionowania formalnej strony dokumentów wywozowych skoro w oparciu o nie dokonano zwrotu spółce akcyzy. I w tym przypadku nie została wyjaśniona jednoznacznie rola przewoźnika w realizacji oszukańczej transakcji, którego kierowca musiał mieć świadomość, że nie doszło do dostawy samochodu w Litwie, jak również nie ustalono, że spółka działała w tym zakresie w jakimś porozumieniu z przewoźnikiem. Brak również wykazania jakiegokolwiek powiązania spółki z podmiotami, które faktycznie zawarły umowę mającą za przedmiot sprzedaż tego samochodu, zanim jeszcze został sprzedany spółce litewskiej.
3.8. Za niezasadny przy tym uznać należy zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 in principio oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z zasadami równości wobec prawa i powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych celem utrzymania państwa wyrażonymi w art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP.
Jak wynika bowiem z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, wydanym w trybie prejudycjalnym w postępowaniu Teleos plc, artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Organ w przypadku transakcji z U. (Litwa) nie wskazał jednoznacznie, jakich racjonalnych środków spółka nie przedsięwzięła w celu zagwarantowania, by dokonana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.
3.9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie uchybił ww. przepisom dokonując częściowo wadliwej oceny poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z podmiotem słowackim. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi i poddaje się kontroli kasacyjnej.
3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. w powiązaniu z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. - odnośnie transakcji z A. s.r.o. (Słowacja) w maju 2016 r., na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę strony;
- uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. [transakcja z U. (Litwa)],
- oddalając skargę w pozostałym zakresie [tzn. odnośnie transakcji z A. s.r.o. (Słowacja)] - na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Rozpoznając sprawę ponownie, w zakresie rozliczenia marca 2016 r., organ jest obowiązany uwzględnić, że obecnie zgromadzony materiał dowodowy odnośnie transakcji z U. (Litwa), nie daje podstaw do uznania, że skarżąca strona w tym przypadku miała świadomość oszustwa lub nie dochowała należytej staranności.
3.11. Z uwagi na treść orzeczenia, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości po myśli art. 207 § 2 P.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA