I FSK 1370/20

I FSK 1370/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 434/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 434/19 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., i 2014 r., oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 434/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi R. P. (dalej: Strona lub Skarżący) – uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Decyzją z dnia 11 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zlikwidowanej spółce cywilnej H. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. w łącznej wysokości 40.229.585,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. D. oraz R. P. (dalej: Skarżący) - wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. (dalej też jako: Spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. w łącznej wysokości 39.976.864,00 zł oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 13.972.001,00 zł.
2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z 30 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2.2.1. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że Spółka dokonywała transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a faktury zakupu telefonów komórkowych [...], jak i faktury dokumentujące ich odsprzedaż [na rzecz ...] - nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
W ocenie organu nie dokumentują również rzeczywistych transakcji faktury wystawione na rzecz H. przez firmę D.. Spółka nie dokonywała bowiem obrotu towarowego, a zatem nie mogła być odbiorcą usług logistycznych, gdyż nie była faktycznym dysponentem towarów, których dotyczyły usługi świadczone przez D..
2.2.2. Dyrektor IAS zauważył, że wszyscy dostawcy i odbiorcy towaru od Spółki korzystali z tego samego centrum logistycznego. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie mimo kilkukrotnej zmiany właściciela. Stąd organ odwoławczy stwierdził, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji. Według organu o fikcyjności transakcji prowadzonych przez Spółkę świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania ze strony Spółki źródłem ich pochodzenia. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez jej "dostawców" wskazał również, że wobec wszystkich ww. podmiotów organy wydały decyzje określające wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wykluczają brak świadomości wspólników Spółki odnośnie rzeczywistego charakteru procederu, w jakim Spółka uczestniczyła. Na świadomy jej udział w "karuzel podatkowej" wskazują, w szczególności zeznania składane przez K. D. i R. P. oraz świadków w toku prowadzonych kontroli oraz zeznania złożone do protokołów przesłuchań podejrzanych sporządzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w [...] oraz pracownika Delegatury ABW w [...].
Organ na podstawie zeznań K. D. doszedł do wniosku, że miała ona świadomość prowadzenia I. z nierzetelnymi kontrahentami. Świadczyć o tym może chociażby wskazywana okoliczność dotycząca "procentowego tzw. haraczu od sprzedaży" i obaw z tym związanych. K. D. mimo powzięcia podejrzeń co do osoby S. G. - tj. osoby faktycznie zarządzającej spółkami A., C. i prowadzonej przez te spółki działalności oraz zamiaru zerwania kontaktów w wymienioną osobą, wielokrotnie za namową tej osoby, prowadząc własną działalność, pomagała w wyszukiwaniu kolejnych spółek, adresów siedzib dla nowych firm (np. I. S.) a następnie - jak wynika z akt sprawy - nawiązywała współpracę z tymi podmiotami. Nadto - jak wynikało z protokołów przesłuchań - pracując w firmie C. otrzymała pod koniec kwietnia 2013 r. zlecenie od szefa wystawienia faktury sprzedaży do E. Po zakończeniu pracy na rzecz C. i rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej H. na początku lipca 2013 r. z K. D. skontaktował się S. G. i zaoferował pomoc w kwestii zorganizowania dobrego dostawcy. W niedługim czasie otrzymała ona od znajomej kontakt do A. M. (prezesa zarządu E. sp. z o.o.). Po wysłaniu maila z prośbą o współpracę, odezwał się do Skarżącej, S. twierdząc, że to on polecił ją firmie E., jako zaufanego odbiorcę. K. D. zdecydowała się podjąć współpracę, co nastąpiło na przestrzeni połowy lipca 2013 r., mimo, iż jak zeznała do protokołu przesłuchania podejrzanego (tom II, k. 15/357-15/348), chciała zerwać kontakt z S. G., gdyż: "Ja się boję bo S. daje cały czas o sobie znać, że jest, że obserwuje mnie i wie, co się dzieje, łącznie z dniem wczorajszym." (strona 8 protokołu).
Dyrektor IAS wskazał ponadto, że - jak ustalono w toku postępowania - zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie (niemalże natychmiast - często na przestrzeni wg zeznań kilku godzin) i na podstawie jedynie telefonicznych lub mailowych dyspozycji. Organizatorzy procederu wskazywali K. D. z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar. Organ odwoławczy uznał tym samym, że miała ona pełną świadomość w jakim mechanizmie bierze udział. Zdaniem Dyrektora IAS świadczy o tym fakt, że jak zeznała sama pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe. Informowała również organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów. O świadomości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych świadczy również fakt, że wspólnicy Spółki uzgadniali między sobą, że muszą się pilnować pod względem numerów IMEI tzn., że nie mogą sprzedać dwa razy tego samego towaru, bo to jest prawnie zabronione. Spółka posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, w celu uchronienia Spółki od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych. Ponadto jak zeznał Skarżący, postarał się, żeby to było jak najbardziej legalne. Organ zauważył, że K. D. zeznała, że od firmy E. nabywała telefony komórkowe i z A. M. miała sporadyczny kontakt telefoniczny i mailowy. W kwestiach handlowych rozmawiała tylko z A. B.. Z zeznań prezesa zarządu firmy E A. M., wynika natomiast, że faktycznie nie prowadził on spraw firmy E. i nie zarządzał nią. Nie decydował o żadnych sprawach z nią związanych. Wszystkie czynności dokonywał pod dyktando osób - organizatorów procederu. A. M. zeznał, że nie prowadził negocjacji handlowych, nie zna kontrahentów spółki E., nigdy fizycznie nie widział towaru, poza tym potwierdził, że transakcje spółki E. były fikcyjne, a on był osobą, która miała za zadanie jedynie uwiarygodnić autentyczność działalności tej spółki.
Organ zwrócił jeszcze uwagę, że nazwiska poszczególnych osób odgrywających istotną rolę w łańcuchach transakcji pojawiają się przy wielu firmach (np. [...].).
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd ocenił, że w sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki oraz wobec innych podmiotów, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody.
3.3. Ponadto Sąd zauważył, że:
1) w aktach sprawy brak jest przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w decyzjach wydanych kontrahentom Spółki (np. brak zeznań P. M., D. Z. i innych dowodów powoływanych na str. 13-17 decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 7 sierpnia 2015 r. wydanej wobec A. sp. z o.o. [przy czym w decyzji tej Dyrektor UKS w Zielonej Górze powołuje się m.in. na zeznania bez wskazania np. czyje to były zeznania]; brak też m.in. zeznań K. B. powołanych przez Dyrektora IAS na str. 26 zaskarżonej decyzji – złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., których treść powołano w decyzji Dyrektora UKS w Bydgoszczy z 30 grudnia 2015 r. [w aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół konfrontacji z 8 października 2014 r. K. B. i K. D., jednakże bez załączonych protokołów zeznań, których ta konfrontacja dotyczy – tom II k. 15/342-15/347]; brak też zeznań F. W. – pracownika E sp. z o.o., D. M., J. U. oraz A. M. z 20 grudnia 2013r., 5 lutego 2014 r. i 20 lutego 2014 r. powołanych w decyzji Dyrektora UKS w L. z 18 czerwca 2015r. wydanej wobec E sp. z o.o.); brak również zeznań [...] – pracownika firmy E. z 10 stycznia 2014 r., zeznań A. M. z 13 stycznia 2014 r. oraz zeznań [...];
2) w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki (jej dostawców) w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze Spółką. Z decyzji tych wynika, że ustalenia ograniczono do zbadania, że kontrahent wystawił faktury sprzedaży telefonów na rzecz Spółki, która odsprzedała je następnym podmiotom. Przykładowo w decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze z 7 sierpnia 2015 r. wydanej wobec A. sp. z o.o. odnośnie transakcji ze Spółką wskazano tylko kiedy i jakie faktury wystawiono na jej rzecz i dokonane przelewy oraz podano, że wobec Spółki nie dokonano czynności sprawdzających z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji przez Prokuraturę, a jedynie pozyskano informację od Naczelnika US w C. o ujęciu wskazanych faktur w rejestrach zakupu (str. 118-119 i 138 wskazanej decyzji, tom XII akt podatkowych).
Zaskarżona decyzja naruszała zatem – zdaniem Sądu – przepisy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.
Powyższe należało także odnieść do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu Sąd wskazał na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: decyzja Dyrektora UKS w Szczecinie z 23 listopada 2015 r. wydana wobec E. sp. z o.o. (str. 22 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w Szczecinie z 27 kwietnia 2015 r. wydana wobec U. sp. z o.o. (str. 22 zaskarżonej decyzji); zeznania P. M. (str. 24 zaskarżonej decyzji); zeznania K. B. złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., których treść powołano w decyzji Dyrektora UKS w Bydgoszczy z 30 grudnia 2015 r. [jak już wskazano w aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół konfrontacji z 8 października 2014r. K. B. i K. D., jednakże bez załączonych protokołów zeznań, których ta konfrontacja dotyczy – tom II k. 15/342-15/347] (str. 26-28 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w Olsztynie z 10 lipca 2015 r. wydana wobec A. sp. z o.o. oraz dowody dot. firmy A. oraz firm E. i H. oraz podmiotów bułgarskich, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS w Olsztynie z 13 stycznia 2016 r. wydanej wobec O. sp. z o.o. (str. 33 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w Bydgoszczy wydana wobec P. sp. z o.o. (str. 35 zaskarżonej decyzji).
3.4. Według Sądu zaznaczenia również wymagało, że organ stwierdzając nierzetelność wszystkich transakcji dokonywanych przez Spółkę powoływał się m.in. na okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego – m.in. firmy D. sp. z o.o. w Y. i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Jak wnioskować można natomiast było z akt sprawy i ustaleń organów, kontrahenci Spółki nie nabywali od niej telefonów komórkowych wyłącznie poprzez tzw. alokację, gdyż kontrahenci Spółki fizycznie odbierali ten towar z magazynu firmy D. Z kolei część telefonów osobiście odbierał Skarżący z tego magazynu i wydawał klientom Spółki. W konsekwencji Spółka nie zbywała telefonów kontrahentom w drodze alokacji. Gdy fizycznie towar był odbierany z magazynu logistycznego to następnie był on przedmiotem dalszych dostaw bez pośrednictwa centrum logistycznego. Organ do tych okoliczności się nie odnosi, poprzestaje na powoływaniu się na ustalenia i oceny dokonywane przez inne organy w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, pomimo że okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę oraz model prowadzenia przez nią działalności gospodarczej różnią się od tych będących przedmiotem oceny przez inne organy, a odnoszących się do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw.
Ponadto, jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawców Spółki. Nie przesłuchały nawet osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów w zakresie transakcji dokonanych ze Spółką, ani też pracowników lub przedstawicieli (pełnomocników) tych firm m.in. na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar. Nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów naruszało przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.5. Kwestionując transakcje sprzedaży dokonywane przez Spółkę organy podnosiły, że jej kontrahenci na rzecz których sprzedała telefony komórkowe sprzedali je dalszym podmiotom krajowym, które pełniły rolę "brokera", jednocześnie podnosiły, że część telefonów komórkowych sprzedana została na rzecz odbiorców detalicznych. W odniesieniu to tej kwestii – Sąd wskazał, że podmioty krajowe, dokonując sprzedaży krajowej nie mogły pełnić roli "brokera", gdyż rolę taką można przypisać podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw, a nie dostaw krajowych. Ponadto skoro – jak stwierdził Dyrektor IAS – część towarów w postaci telefonów komórkowych trafiła jednak do finalnego odbiorcy (klienta detalicznego), to w tym zakresie nie wystąpiła tzw. "karuzela podatkowa" z udziałem "brokera".
3.6. Ponadto, co istotne organ odwoławczy odniósł się w zasadzie wyłącznie do transakcji zawartych przez Spółkę z ośmioma kontrahentami, tj.: [...] Poza rozważaniami organu odwoławczego pozostały zawarte przez Spółkę transakcje z siedmioma kontrahentami, tj.: [...]. Naczelnik US uznał, że do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. 69-76, 158-162 i 1-2 decyzji Naczelnika US). W związku z tym, że Dyrektor IAS w ogóle nie odniósł się do transakcji zawartych z tymi podmiotami – Sąd wskazał, że transakcje te odnosiły się do sprzedaży kilku sztuk telefonów komórkowych (np. 1, 2, 3, 4, 5 szt.), co wskazuje na sprzedaż detaliczną. Transakcje te w żaden sposób nie wpisują się zatem w przedstawiany przez organy schemat oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" z udziałem "brokera". W związku z tym zaskarżona decyzja naruszała w tym zakresie przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
3.7. Sąd ocenił, że organ choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2013 r. i w 2014 r. rynek obrotu hurtowego telefonami komórkowymi (Z.). Co istotne nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Organ wskazuje na niską marżę, ale w żaden sposób nie dowodzi, że odbiegała ona od tzw. marży rynkowej właściwej dla obrotu hurtowego.
Organy zapomniały też, że okoliczność nabywania produktów z wtórnej dystrybucji nie oznacza, iż towary były nielegalne. Telefony na polskim rynku mogą pojawiać się bowiem m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną np. firmy Z..
3.8. Organ podniósł, że K. D. dokonywała przekazu środków pieniężnych za pośrednictwem Western Union do Wielkiej Brytanii na prośbę S. G., jak też, że według jej zeznań S. G. żądał od niej aby płaciła mu 40% dochodu, jak też, że poinformowała ona K. B. o konieczności płacenia procentowego tzw. haraczu od sprzedaży (wyliczonego od zysków po odjęciu wszystkich podatków i opłat w wysokości 30%). Odnosząc się do powyższego – Sąd wskazał, że okoliczności te mogą wskazywać na istnienie planu, układu podziału kwoty uzyskanej np. ze zwrotów podatku VAT uzyskanej przez podmioty krajowe pomiędzy podmioty i osoby tworzące ustalony łańcuch dostaw. Nie dowodzą one jednak, że Spółka osiągała zysk inny niż na samej marży z tytułu przeprowadzonych transakcji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie okoliczności te powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi z osobą S. G.. Okoliczności tych nie można jednakże odnosić do transakcji z podmiotami, co do których nie ustalono aby istniały powiązania z tą osobą lub inną osobą powiązaną z przekazywaniem środków pieniężnych za pośrednictwem Western Union do Wielkiej Brytanii. Transakcje z poszczególnymi kontrahentami – co podkreślił Sąd - powinny podlegać zindywidualizowanej ocenie.
3.9. Z kolei za zbyt ogólnikowe Sąd uznał powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywanie przedpłat. To bowiem nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru. Za powierzchowne Sąd zaś uznał twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda.
3.10. Nadto - w opinii Sądu:
- nie można też mieć zastrzeżeń co do formy kontaktu Spółki z kontrahentami. Wysyłanie pism środkami komunikacji elektronicznej oznacza, że zastosowano formę pisemną. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez organ okoliczności, że większość przedmiotowych towarów była przeznaczona na rynek Wielkiej Brytanii, to nie oznacza to, iż nie było możliwości ich użytkowania w Polsce;
- kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały albowiem fakt, że towary krążyły stanowi potwierdzenie istnienia towarów a nie ich braku, co z punktu widzenia systemu VAT nie ma znaczenia. Ponadto nie udowodniono na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wiedzieć, że towary pojawiły się u innych podmiotów. Organy nie wykazały, aby nastąpił powrót towaru do Spółki. Dodać można, że w rozpoznanej sprawie fakt sprawdzania numerów IMEI (przy wykorzystaniu oprogramowania) organy poczytują jako dowód świadomego udziału w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem w innych sprawach organy zarzucają podatnikom brak należytej staranności, jeżeli nie sprawdzali oni tych numerów;
- organ kwestionując zgromadzone przez Spółkę dokumenty dot. jej kontrahentów (m.in. dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zawarte umowy), nie wskazuje jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. Skoro bowiem kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT to występowanie do właściwego Naczelnika US o uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie nie spowodowałoby uzyskania informacji rodzącej wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów.
3.11. Reasumując, Sąd ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest ustalenie czy transakcjom wykazanym na zakwestionowanych fakturach towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy, podczas gdy w przypadku wykazania świadomości poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw w tym świadomości odbiorcy faktury, który chce dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnienie towaru nie ma wpływu na uznanie, że transakcje udokumentowane fakturą nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi;
2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie można zastosować tego przepisu, w sytuacji gdy transakcjom wykazanym na fakturach towarzyszy towar, natomiast w sytuacji gdy podatnik ma świadomość udziału w przestępczym procederze uzasadnione jest zakwestionowanie takiej transakcji uznając, że wystawione zostały puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem, w sytuacji w gdy w sprawie organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji w gdy w sprawie istniały podstawy do jego zastosowania;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organów jest wewnętrznie sprzeczna i nie dokonano w niej jednoznacznych ustaleń co do okoliczności w jakich przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami a także, że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca była świadoma oszukańczego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, podczas gdy organ w swojej decyzji odniósł się do okoliczności, które w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie świadomości wspólników Spółki w takim procederze;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność Spółki jak również jej kontrahentów na wcześniejszym etapie miała na celu jedynie oszustwo podatkowe i nie wiązało się to z prowadzoną działalnością podatkową;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe odczytanie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, polegające na uznaniu przez Sąd, że organ odwoławczy przyjął "związanie" ustaleniami zawartymi w decyzjach oraz protokołach kontroli, wydanych wobec kontrahentów Strony, w sytuacji gdy organ nie kierował się związaniem, lecz wykazywał, że łączna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dowodzi, że firmy nie dokonały na rzecz Strony dostaw towarów;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów, zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów Spółki, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem Spółki;
9) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, bez odniesienia się do ewentualnego wpływu na wynik sprawy, braku załączenia dowodów z innych postępowań prowadzonych względem kontrahentów Skarżącej, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje, aby stwierdzając uchybienie przepisom procesowym o istotnym wpływie na wynik sprawy wojewódzki sąd administracyjny ów wpływ wykazał.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną oraz dalsze pisma procesowe
5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
5.2. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2020 r. Skarżący również wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
Natomiast na rozprawie przed NSA w dniu 16 listopada 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, składając jednocześnie załącznik do protokołu rozprawy (pismo z dnia 15 listopada 2023 r.).
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2023 r. Skarżący podtrzymał twierdzenia i wnioski skargi kasacyjnej, wnioskując jednocześnie o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kolejnych dowodów w postaci: protokołów rozprawy głównej Sądu Rejonowego w Gdyni, II Wydział Karny w sprawie P. Z., sygn. akt [...] - na okoliczność potwierdzenia, że zeznania Skarżącego i jego wspólniczki złożone w 2014 r. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, albowiem składając ww. wyjaśnienia byli oni zastraszani i zmuszani do składania zeznań o określonej treści, protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w Gdyni, II Wydział Karny w sprawie P. Z., sygn. akt [...] z dnia 1 grudnia 2022 r. – na okoliczność potwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym względem E. sp. z o.o. posłużono się dowodami w postaci zeznań K. B. z 2013 i 2014 r., która była zastraszana i zmuszana do składania ww. zeznań o określonej treści; - zażalenia na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w L. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. (sygn. ...) oraz odpisu skargi na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową [..] w L. z dnia 7 czerwca 2019 r. - na okoliczność wykazania, że w sprawie wyjaśnień A. M., które posłużyły za dowód w niniejszej sprawie, jak również wyjaśnień złożonych przez niego w postępowaniu podatkowym względem E sp. z o.o. (dostawcy skarżącej) Prokuratura Rejonowa [...] w L. prowadzi dochodzenie w sprawie składania fałszywych zeznań oraz tego, że A. M. jest niedostępny zarówno dla organów podatkowych, prokuratury i sądów od 2015 r. do chwili obecnej, przez co niemożliwe jest zweryfikowanie prawdziwości jego wyjaśnień, protokołu kontroli podatkowej NUS w C., nr postępowania 4300 z 2013 r.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Analiza uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji pozwala na stwierdzenie, że Sąd I instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie – wskazywanych także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – przepisów proceduralnych w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć zatem należy, że jak stanowi art. 122 cyt. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 ww. ustawy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 cyt. ustawy. Natomiast art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy w pełni sprostały tym obowiązkom. W szczególności wskazać należy, że nie znajduje oparcia w treści decyzji twierdzenie Sądu o tym, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o ustalenia poczynione przez organy w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy też kontrolnych, czując się nimi "związany", bez dokonania własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Lektura akt sprawy wskazuje, że organy przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów, natomiast włączyły także w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe, protokoły kontroli, czy protokoły zeznań świadków (w tym skarżącego i jego wspólniczki), do czego niewątpliwie były uprawnione z mocy art. 180 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym decyzje podatkowe i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów strony i innych uczestników łańcucha transakcji. Odnośnie do decyzji, to jak przyznał sam Sąd I instancji, na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią one dokument urzędowy, oczywiście podlegający ocenie, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Nie oznacza to jednakże obowiązku po stronie organu dołączenia do akt postępowania wszystkich dowodów, na podstawie których wydane zostały przedmiotowe decyzje wobec kontrahentów podatnika. Gospodarzem postępowania jest organ i to on decyduje, jakie materiały i jakie dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz które z nich mogą przyczynić się do realizacji zasady prawdy materialnej, przy tym zasadnie uznał, że dla ustalenia stanu faktycznego nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów spółki i innych podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach transakcyjnych, ale wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających na zweryfikowanie rzetelności transakcji z udziałem strony. Z oczywistych względów tylko niektóre, a nie wszystkie dowody ze spraw kontrahentów spółki były istotne w postępowaniu dotyczącym rozliczeń H..
Dowody te przeanalizowane w całokształcie okoliczności sprawy i ocenione w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazują na to, iż dostawcy spółki byli podmiotami nierzetelnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadającymi faktycznego władztwa nad towarem. Sąd zarzucając organom braki w materiale dowodowym, nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miał brak załączenia jednostkowych dowodów, na które powoływano się w zaskarżonej decyzji. W szczególności w sytuacji, gdy zeznania świadków były przytaczane wprost w decyzjach podatkowych włączonych do akt sprawy, albo dane okoliczności wynikały z innych dowodów, np. zeznań samej skarżącej.
Chybiony jest również zarzut Sądu I instancji, że organy nie załączyły decyzji dotyczących odbiorców spółki, czy nie przesłuchały osób je reprezentujących i ich pracowników, bądź nie dokonały szczegółowszych ustaleń dotyczących tych podmiotów transakcji z nimi przeprowadzonych. W tym zakresie wskazać trzeba, że okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Skoro wykazano, że transakcje pomiędzy spółką a jej dostawcami miały charakter pozorny, czyli nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to i spółka nie mogła objąć władztwa ekonomicznego nad owym towarem, a co za tym idzie przekazać go na rzecz swoich odbiorców. Dlatego też zasadnie w tym zakresie zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, na co zasadnie zwrócił uwagę również kasator, jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w realiach niniejszej sprawy, o czym niżej) lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (tak: wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18, 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/18, 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Zaistnienia karuzeli podatkowej nie wyklucza nadto fakt, iż docelowo towar mógł trafiać do odbiorców detalicznych, bowiem aby zaistniało tego typu oszustwo nie jest konieczne, by towar po przejściu całego procesu wracał do podmiotu na początku łańcucha firm w karuzeli.
Tylko na marginesie należy odnotować, że przykładowo wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1348/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną kontrahenta spółki (M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.), potwierdzając tym samym, że faktury wystawione na jego rzecz przez H. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowa była także ocena organów odnośnie do świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej. Wskazać należy, że na tę okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przytoczył szereg okoliczności, które oceniono zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, których nie można rozpatrywać oddzielnie i wyrywkowo, jak uczynił to Sąd I instancji. Jak słusznie podkreśla się w skardze kasacyjnej, dopiero całokształt tych okoliczności we wspólnym powiązaniu prowadzi do jednoznacznej oceny, że wspólnicy spółki H. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Należy zatem powtórzyć, że o świadomym i czynnym udziale spółki w karuzeli podatkowej zadecydowały m. inn. następujące okoliczności:
- zeznania wspólniczki skarżącego złożone w postępowaniu karnym, z których wynikało, że organizatorzy procederu wskazywali jej z kim ma podjąć współpracę, tj. od kogo kupić lub komu sprzedać towar, że informowała ich o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów, wskazywała gdzie można "kupić" nową spółkę i kontaktowała w tym celu strony, zatem sama polecała nowe osoby do wejścia w oszukańczy łańcuch, w tym swojego brata, zobowiązana była do zapłaty procentowego tzw. "haraczu od sprzedaży", bała się o bezpieczeństwo swoje i dziecka, zeznała, że "domyślała się, że coś jest nie tak". Wprawdzie skarżący z kolei próbuje obecnie kwestionować swoje zeznania poprzez wskazanie na rozprawie przed NSA oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2023 r., że złożone zostały pod przymusem, jednakże jest to wyłącznie gołosłowne jego twierdzenie, stanowiące w ocenie Sądu kasacyjnego wyłącznie przyjętą linię obrony, okoliczności tej skarżący nie podnosił bowiem ani w toku całego postępowania podatkowego, ani też przed Sądem I instancji. Dopiero w sytuacji, gdy zorientował się, jak daleko idące konsekwencje wynikają z treści owych zeznań, skarżący podjął próbę ich zdeprecjonowania;
- wspólniczka skarżącego miała wiedzę o podobnych procederach, będąc wcześniej zatrudniona w spółkach A. i C., które charakteryzowały się tym, że przenosiły działalność na nowe podmioty wobec blokad kont przez urzędy skarbowe i w których osobą decyzyjną był S. G., który następnie zarekomendował ją spółce E; spółki te zresztą prowadziły działalność w oparciu o ten sam towar, na identycznych zasadach, z tymi samymi podmiotami;
- krótki okres funkcjonowania zarówno podmiotu kontrolowanego, jak i jego bezpośrednich dostawców, a przy tym brak typowych zachowań na konkurencyjnym rynku (brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w tym przypadku natychmiastowe pozyskanie kontrahentów rynków zbytu, brak typowych problemów finansowych dla podmiotów dopiero rozpoczynających działalność, brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników; w tym przypadku wręcz odwrotnie - wydłużanie go, brak problemów z płynnością finansową i zbyciem towaru, który sprzedawany był natychmiast, często tego samego dnia, na podstawie dyspozycji mailowych, z reguły bez przemieszczenia towarów z centrum logistycznego D., brak zapasów, pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów, reklamacji, umów gwarancyjnych, czy ubezpieczenia towaru, brak angażowania własnych środków finansowych - obrót pieniężny polegał na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących spółce faktury niemal w takiej samej wysokości), skokowy wzrost obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 spółki, a jednocześnie przy bardzo wysokim obrocie niskie kwoty podatku należnego do wpłaty;
- równoległe częste korzystanie, zarówno przez podmioty otrzymujące, jak i przekazujące spółce faktury VAT z usług tych samych banków;
- zakup telefonów od firm nie będących przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem;
- zaistnienie sytuacji, w których powtarzały się nr IMEI urządzeń, a mimo tego kontynuowanie w takich warunkach współpracy z kontrahentem;
- firma posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, co miało uchronić spółkę od ponownego zakupu tych samych telefonów, a co było prowadzone dla celów dowodowych urzędu skarbowego;
- towar będący w "obrocie" przeznaczony był na rynek brytyjski, jego parametry i oprogramowanie nie były przystosowane do użytku w Polsce.
Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, zaistniały podstawy do zastosowania względem spółki zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu wskazać przede wszystkim należy, że przeprowadzenie takiego dowodu jest w świetle przedmiotowego przepisu możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Pełnomocnik skarżącej zapomina również, że sądy administracyjne, a zwłaszcza NSA, nie prowadzą co do zasady postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego w sprawie, a do tego w istocie sprowadzałoby się przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów, wytworzonych dodatkowo długo po zakończeniu postępowania podatkowego i po wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu kasacyjnego twierdzenia skarżącego o składaniu przez niego i wspólniczkę spółki, zaś K. B. w 2013 i 2014 r. zeznań pod przymusem, w warunkach zastraszania, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro skarżący aż do tego momentu nie podnosił i nie akcentował owej okoliczności, o czym była mowa wyżej. Takiego wpływu nie ma również toczące się postępowanie w przedmiocie składania przez A. M. fałszywych zeznań. Dopóki nie zostanie skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego (bo tylko taki ewentualnie byłby z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążący dla Sądu i pośrednio organów), dopóty nie można zasadnie twierdzić, że złożone przez świadka zeznania były fałszywe (zwłaszcza, że postępowanie to toczy się z zawiadomienia samej skarżącej, o czym była mowa na rozprawie przed NSA). Tym samy mogły w pełni stanowić podstawę ustaleń organów. Również wcześniejsze protokoły kontroli, z których miało wynikać, że organ nie zakwestionował rozliczeń spółki nie dowodzą rzetelności zakwestionowanych w późniejszym okresie faktur, kiedy organ pozyskał wiedzę o oszustwach podatkowych i ustalił, że spółka H. była jednym z ich ogniw.
Mając powyższe na względzie, działając w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast przy zastosowaniu art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Jakimowicz