I FSK 1367/07

I FSK 1367/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając
Juliusz Antosik /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 25/07 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2007-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 109 ust. 4 - 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. M.S. - A.B., L.J.P. - spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 25/07 w sprawie ze skargi P.B. M.S. - A.B., L.J.P. - spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. M.S. - A.B., L.J.P. - spółka jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego Ś. - A. B.L.J. P. - Sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu przyjął, że decyzją z 23 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu Budownictwa Mieszkaniowego -Ś.- - A. B., L. P. Spółka jawna w B., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., a także kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r. Oprócz tego organ kontroli skarbowej ustalił Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r., odpowiadające 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniosła, że przepisy art.109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w dalszej części zwanej jako ustawa o VAT), a powołane przez organ kontroli skarbowej jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 15 listopada 2006 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.109 ustawy o VAT, ma charakter sankcji administracyjnej. Posiada cechy, które upodabniają je do zobowiązania podatkowego, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji, nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je wysokości 30% zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu podatku. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Wskazując na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa), a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy uznał, że w świetle prawa wspólnotowego zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT. Zdaniem organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o VAT nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze podatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie:
art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. stosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niezgodnego z regulacjami VI Dyrektywy;
art. 27 VI Dyrektywy Rady, poprzez zastosowanie środków specjalnych w postaci obciążenia dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT w sytuacji, w której ustawodawca nie był uprawniony do wprowadzenia tego rodzaju regulacji do polskiego systemu prawa;
art. 38 VI Dyrektywy Rady, poprzez zaniechanie stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której Polska zobowiązana była do implementacji ich do ustawodawstwa krajowego;
przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z zastosowania przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzecznych z VI Dyrektywą w sytuacji, w której w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami ratyfikowanych umów międzynarodowych, przepisy ustawodawstwa krajowego podlegają derogacji.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstawy prawnej do stosowania przez organy podatkowe sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Odmienne działanie organów podatkowych powoduje niezgodność decyzji, wydanych w oparciu o te przepisy, z regulacją Pierwszej oraz VI Dyrektywy. Podkreślił, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw wynika z treści art.249 akapit.3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 38 VI Dyrektywy. W ocenie wnoszącego skargę sankcje określone w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT w zakresie 30% dodatkowego zobowiązania zostały ukształtowane w taki sposób, iż nie są formalnie karą, ale podatkiem od stwierdzonych naruszeń i zaniedbań związanych z dokonaniem rozliczenia. Zobowiązanie to w obrocie prawnym nie funkcjonuje jako niezależna instytucja, lecz jako środek ściśle powiązany z podstawowym zobowiązaniem podatku VAT. Instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi wewnętrzną regulację polskich przepisów o podatku VAT. Przepisy unijne wyłączają natomiast interpretację, która dopuszczałaby opodatkowanie zdarzeń innych, niż przewidziane w dyrektywach. Kazuistycznie określony zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został regulowany w art.11 VI Dyrektywy, który wśród wymienionych podstaw opodatkowania nie przewiduje czynności zaniżenia wartości podatku należnego lub zawyżenia wartości różnicy podatku do zwrotu. W związku z tym, przepisy polskiej ustawy odnoszące się do ustalenia sankcji w podatku VAT, nakazują organom opodatkować czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Państwa członkowskie, nie mogą w sposób odmienny ustalać podstawy opodatkowania. Polska sankcja w VAT jest obciążeniem, którego nie dolicza się do ceny sprzedawanych towarów, a przepisy wspólnotowe zostały zdaniem skargi błędnie implementowane.
Zdaniem strony skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, jako naruszające zasady ustalenia podstawy opodatkowania przewidziane w art.11 VI Dyrektywy, stanowią środki specjalne, o których mowa w art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Uchwalenie ustawy wprowadzającej środki specjalne nastąpiło przed uzyskaniem przez Polskę członkowska w UE, w związku z czym wprowadzenie środków specjalnych nie mogło nastąpić zgodnie z procedurą unijną, która przewiduje taką możliwość jedynie dla państw członkowskich. W związku z powyższym stosowanie przepisów, na podstawie których ustalona miałaby być wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest niezgodne z zasadami wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego z dniem akcesji Polski do struktur unijnych część krajowego porządku prawnego. Działanie organu ustalającego wysokość sankcji w podatku VAT, stojąc w opozycji do uregulowań Szóstej Dyrektywy, stanowi naruszenie zasad określonych w art.2 art.7, art.87 oraz art.91 ust.3 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt.1) i 2) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a.), aby Sąd mógł uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do niezgodność przepisów art.109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie braku podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nosi pewne cechy sankcji administracyjnej. Jej zastosowanie jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Bez wątpienia też ma ona zapobiegać tym nieprawidłowościom na przyszłość. Z drugiej jednak strony nie może budzić wątpliwości, że jest to przede wszystkim zobowiązanie podatkowe. Na powyższe wskazuje przede wszystkim charakter tego świadczenia. Jest ono następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Ma charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Natomiast od typowej sankcji karnej, dodatkowe zobowiązanie odróżnia ogólny charakter tego świadczenia - w każdym przypadku wynosi ono 30 % zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, bez względu na okoliczności towarzyszące tym zdarzeniom i osobiste cechy samego podatnika.
Skoro dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nosi cechy podatku, to nie bez znaczenia jest kwestia zgodności regulujących to zobowiązanie przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały bowiem dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną zaś z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest jego pierwszeństwo. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Wskazano, że w orzecznictwie wyrażony został pogląd, iż możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeciwstawia się art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05). Przepis ten stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, a VI Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Podzielono stanowisko organu odwoławczego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje możliwość przerzucenia tego zobowiązania na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go również proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. W świetle przepisu art.33 ust.1 VI Dyrektywy, takiej konstrukcji podatkowej nie przeciwstawia się powyższa Dyrektywa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie nie jest podatkiem obrotowym i nie prowadzi też do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi UE.
W konsekwencji stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że uregulowanie zawarte w przepisie art.33 ust.1 VI Dyrektywy, czyni bezskutecznym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art.27 i art.38 tej Dyrektywy. Te ostanie mogą bowiem mieć zastosowanie w przypadku podatków, które mają cechy podatku obrotowego. Z tych powodów za bezzasadne uznano pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art.120, art.121 § 1 oraz art.210 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.
Wobec nie stwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art.145 § 1 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego Ś. - A. B., L.J. P. - Sp. jawna w B. B. J. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; ewentualnie na podstawie art.188 u.p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
1) błędną interpretację art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT polegającą na stwierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy;
2) błędną interpretację i przez to niewłaściwe zastosowanie art.33 ust.1 VI Dyrektywy polegające na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę dla wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę i stosowania przez organy podatkowe art.109 ust.4 i ust.5 ustawy o VAT, jako przepisu wprowadzającego świadczenie publicznoprawne pozbawione cech podatku obrotowego;
3) błędną interpretację art.109 ustawy o VAT i przez to niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 27 ust. 2-4 i art. 38 VI Dyrektywy, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% ustalane przez organy podatkowe na podstawie 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art.27 ust.1 VI Dyrektywy (środkiem mającym na celu zapobieganie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania), i w konsekwencji stwierdzenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy określających warunki formalne jakie spełnić musi państwo członkowskie dla wprowadzenia do krajowego ustawodawstwa środków specjalnych, którego bezpośrednie stosowanie nakazuje art. 38 VI Dyrektywy;
4) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 38 VI Dyrektywy, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. zaniechanie uznania za niezgodny przepisu art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT, z regulacjami art.27 ust.2-4 w zw. z art.38 VI Dyrektywy oraz zaniechanie bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której polskie regulacje prawne zaniechały prawidłowej implementacji regulacji unijnych do ustawodawstwa krajowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ustalane na podstawie art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT nie posiada odrębnego bytu prawnego i jest ściśle związane z określeniem przez organ podatkowy wysokości zobowiązania głównego w podatku VAT. Nie wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej zaległość w podatku VAT, czyni niemożliwym ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi wewnętrzną regulację polskich przepisów o podatku od towarów i usług. Wykładnia przepisów unijnych oraz ocena polskich regulacji pod względem prawidłowej implementacji, nakazuje interpretatorom w sposób szczególny uwzględniać wykładnię celowościową tego przepisu. Dogłębna analiza ratio legis wprowadzenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT wskazuje, że ma ono na celu zwiększenie podatku VAT w stosunku do jego pierwotnej wartości. Spełnia cechy swoistej "sankcji" za nienależyte wykonanie ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania. Wprowadzenie tego rodzaju instytucji powoduje w praktyce zwiększenie pierwotnej wartości podatku należnego VAT o 30 %. Skład orzekający pominął fakt, że dodatkowe zobowiązanie powoduje zwiększenie wartości podatku obrotowego o 30%. Ten sam cel zostałby zrealizowany przez ustawodawcę poprzez wprowadzenie w okolicznościach opisanych w art.109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT podwyższonej stawki podatku w wysokości 29%. Nie może podlegać sanacji stan, w którym państwo członkowskie, w celu wyłączenia stosowania przepisów VI Dyrektyw omija ograniczenia wynikające z przepisów unijnych. Ze względu na bliskie powiązanie instytucji dodatkowego zobowiązania z podatkiem VAT, nie można tego rodzaju sankcji traktować jako odrębnego podatku.
Konsekwencją przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska było odrzucenie stanowiska, zgodnie z którym 30% dodatkowe zobowiązanie należy kwalifikować jako środek specjalny, a możliwość jego stosowania przez organy podatkowe powinno być oceniane przez pryzmat regulacji art. 27 VI Dyrektywy, który określa wewnętrzny zakres regulacji podatku obrotowego podlegającego implementacji przez państwa członkowskie. Przepis ten wywiera skutki "do wewnątrz" ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem obrotowym; odnosi się bezpośrednio do opodatkowania podatkiem obrotowym - VAT; wprowadza procedurę ograniczającą stosowanie wszelkich środków mających na celu ograniczanie uchylania się lub unikania opodatkowania przez podatników. Instytucja "środków specjalnych" została określona przez unijnego ustawodawcę w bardzo szeroki sposób. VI Dyrektywa posługuje się katalogiem otwartym. Tego rodzaju konstrukcja powoduje, że w ramach tej instytucji kwalifikowane zostają wszelkie działania wewnętrznych ustawodawców, które realizują cel wskazany przez dyrektywę unijną. Przepis art. 27 VI Dyrektywy pełni rolę lex specialis w stosunku do normy określonej w art.33 VI Dyrektywy powoływanej przez Sąd. Jeżeli interpretacja przepisu regulującego ustalanie 30% dodatkowego zobowiązania daje podstawę do zakwalifikowania tej instytucji do "środków specjalnych", w takim przypadku wyłączona jest możliwość oceny zgodności jego obowiązywania przez pryzmat art.33 VI Dyrektywy. Art. 27 VI Dyrektywy zakreśla zakres wewnętrznej, bezwzględnej regulacji podatków obrotowych. Dlatego też przepis art. 109 polskiej ustawy winien być w pierwszej kolejności oceniany pod względem jego zgodności z treścią art. 27 VI Dyrektywy. Art. 33 VI Dyrektywy daje jedynie państwom członkowskim możliwość wprowadzanie innych podatków niż obrotowe, nie dając jednocześnie podstawy do wprowadzenia instytucji oddziałujących do wewnątrz regulacji podatku obrotowego. Zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy "środkiem specjalnym" jest każdy środek stanowiący wyjątek od przepisów Dyrektywy, wprowadzony w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Potwierdził to również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K17/97, publ. OTK1998/3/30). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma na celu rekompensaty straty poniesionej przez Skarb Państwa w wyniku zaniżenia dokonanego przez podatnika. Zarówno więc wykładnia językowa jak i celowościowa tego przepisu wskazuje, iż środkiem specjalnym będzie każdy środek, bez względu na jego formę, sposób regulacji oraz umiejscowienie w systemie prawnym, o ile będzie miał na celu zaniechanie uchylaniu się od opodatkowania. Przepisy unijne wyłączają interpretację, która dopuszczałaby opodatkowanie zdarzeń innych, niż przewidziane w dyrektywach. Każde odstępstwo od tej zasady jest środkiem specjalnym. Kazuistycznie określony zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został uregulowany w art.11 VI Dyrektywy, który nie przewiduje czynności zaniżenia wartości podatku należnego lub zawyżenia wartości różnicy podatku do zwrotu.
Uznanie 30% dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za środek specjalny daje podstawę do podjęcia oceny, czy polskie organy podatkowe posiadają legitymację do ich stosowania. Wprowadzenie "środków specjalnych" przez państwo członkowskie możliwe jest jedynie po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art.27 ust.2-4 Dyrektywy. Tryb wprowadzenia środków specjalnych przysługuje jedynie państwom członkowskim, a takim państwem Polska stała się dopiero od 1 maja 2004 r. Uchwalenie ustawy z dnia 24 marca 2004 r. wprowadzającej środki specjalne nastąpiło przed uzyskaniem przez Polskę członkowska w UE, w związku z czym wprowadzenie środków specjalnych nie mogło nastąpić zgodnie z procedurą unijną, która przewiduje taką możliwość jedynie państwom członkowskim. Polska nie ma prawa do wprowadzenia w ustawie regulującej podatek od towarów i usług środków specjalnych bez przeprowadzenia wymaganej procedury. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie i należy odmówić słuszności stanowisku Sądu I instancji, który uzasadniając pogląd, iż 30% zobowiązanie nie jest środkiem specjalnym stwierdził, że nie nosi on cech podatku obrotowego, tj. nie obciąża ostatecznego konsumenta. Analiza treści art.27 VI Dyrektywy, daje podstawy do twierdzenie, iż środek specjalny nie musi spełniać cech podatku obrotowego.
Według autora skargi kasacyjnej stosowanie przepisów, na podstawie których ustalona miałaby być wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest niezgodne z zasadami wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego z dniem akcesji Polski do struktur unijnych, część krajowego porządku prawnego. Ponadto powołano się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-62/93 pomiędzy Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomechaniki kai Antiprossopeion a Państwem Greckim, w którym Trybunał stwierdził, iż: "Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w art. 27 (1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27."
W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w B. na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się faktycznie do błędnej interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT w jego korelacji z prawem wspólnotowym. Rozpatrzenie konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej poprzedzić należy omówieniem istoty i charakteru tej instytucji na gruncie prawa krajowego i wspólnotowego. Treść art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r., który miał zastosowanie w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane było tylko w sytuacji wykazania w deklaracji zobowiązania podatkowego w niższej kwocie od kwoty należnej lub zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art.5 ustawy o VAT. Nie było także podatkiem od wartości dodanej, o którym stanowił art.2 i art.28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciążało ono wartości transakcji. Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego konsekwentnie wskazywało także dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i to już od uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/06 (publ. ONSAiWSA 2007/1/3) w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1.05.2004 r. Pogląd ten został podtrzymany i rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie I FSK 972/07 (publ. LEX 469028). Wskazano wówczas, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, a określone jedynie zostało w przepisach prawa administracyjnego (podatkowego). Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. Podkreślono wręcz, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art.6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Także w doktrynie wskazano, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego tego świadczenia pieniężnego powinna mieć nie jego sama nazwa, lecz istota prawna (por. R. Mastalski, t.3 do art.6 w "Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009", Unimex, str.77).
Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazywał konsekwentnie także Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (publ. OTK Nr 3/1998, poz. 30) oraz z dnia 4 września 2007 r. o sygn. P 43/06 (publ. OTK-A 2007/8/95). Wskazano w nich, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji.
Co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości już w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C - 168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o., wskazując w t.22, iż nie stanowi ono podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT (publ. www.curia.europa.eu). W postanowieniu tym nie wypowiedziano się jednak co do kwestii związanych ze zgodnością polskich uregulowań prawnych z prawem wspólnotowym.
Stało się to przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano ponownie, że w istocie chodzi nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art.2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art.2 i art.10 ust.1 lit.a oraz ust.2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art.109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
W oparciu o to orzeczenie podkreślenia wymaga to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy także spór w niniejszej sprawie nie posiada czterech charakterystycznych cech podatku VAT jak : 1) generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (powszechność); 2) ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi (proporcjonalność); 3) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (wielofazowość); 4) odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (neutralność). Nie tylko zatem zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, a wręcz przeciwnie - jak wywiódł ETS w powołanym orzeczeniu - art.22 ust.8 VI Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Przesłankę zatem materialnoprawną ustanowioną w prawie Unii Europejskiej do wprowadzenia w systemie prawa krajowego dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art.22 ust.8 VI Dyrektywy, który przewidywał, że nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art.17 ust.4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Tym samym sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art.22 ust.8 szóstej dyrektywy VAT. Co prawda wyrok ETS dotyczył jedynie sytuacji wskazanych w art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT, lecz identycznej treści uwagi należy odnieść do dodatkowego zobowiązania podatkowego określanego na podstawie art.109 ust.4 ustawy o VAT.
Z tego też względu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wprowadzone do porządku prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wprowadza podatku, cła lub opłaty, o której stanowi art.33 ust.1 VI Dyrektywy, lecz przewiduje sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ETS przyjął, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Z uwagi na jednorodny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego uwagi te należy odnieść także do przepisu art.109 ust.4 ustawy o VAT.
Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o., ETS jednocześnie wyjaśnił wątpliwości, że zastosowana w przepisach prawa krajowego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że z uwagi na doktrynę acte eclaire (tj. doktrynę aktów wyjaśnionych), a także na tożsamość charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w przepisach art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT, jak i w art.109 ust.4 ustawy o VAT, przyjąć należy, że również dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane na podstawie tego ostatniego przepisu jest zgodne z prawem wspólnotowym.
W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej o błędnej interpretacji art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT polegający na stwierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym stanowi art.27 ust.1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.
Za pozbawiony racji należy także uznać zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art.33 ust.1 VI Dyrektywy, polegające na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę dla wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę i stosowania przez organy podatkowe art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT, jako przepisu wprowadzającego świadczenie publicznoprawne pozbawione cech podatku obrotowego.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że z dwóch różnych i możliwych podstaw kasacyjnych (błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania) stronie skarżącej chodziło w istocie o błędną wykładnię tego przepisu. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi w swej istocie sankcję administracyjną i nie może być jednocześnie uznane za podatek, cło lub opłatę, o których to stanowi art.33 ust.1 VI Dyrektywy. Tym samym jak to potwierdził wprost ETS - art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Wobec tego należy wyrazić identyczny pogląd w odniesieniu do art.109 ust.4 ustawy o VAT.
Jako chybiony należy uznać także kolejny zarzut błędnej interpretację art.109 ustawy o VAT i niezastosowania art.27 ust.2-4 i art.38 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, iż dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% ustalane przez organy podatkowe na podstawie art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT, nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art.27 ust.1 VI Dyrektywy i w konsekwencji stwierdzenie, że nie ma zastosowania art.27 ust. 2-4 VI Dyrektywy określających warunki formalne jakie spełnić musi państwo członkowskie dla wprowadzenia do krajowego ustawodawstwa środków specjalnych, którego bezpośrednie stosowanie nakazuje art.38 VI Dyrektywy.
Ustępy 2 do 4 art.27 VI Dyrektywy przewidują procedurę wprowadzania środków specjalnych, o których stanowi art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Art.38 VI Dyrektywy stanowi z kolei, że jest ona skierowana do Państw Członkowskich. Adresatem przewidzianych norm jest zatem Państwo Członkowskie, które chcąc skorzystać z przewidzianych w tym przepisie środków specjalnych musi przeprowadzić specjalną procedurę notyfikacyjną. Przyjęcie zatem trafnie przez Sąd I instancji, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi środka specjalnego z art.27 ust.1 VI Dyrektywy powoduje, że Państwo Polskie, jako członek Unii Europejskiej, nie miało obowiązku jej przeprowadzenia.
Bezzasadny okazał się także kolejny z zarzutów, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art.2 i art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art.38 VI Dyrektywy, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. zaniechania uznania za niezgodny przepisu art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT z regulacjami art.27 ust.2-4 w zw. z art. 38 VI Dyrektywy oraz zaniechanie bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której polskie regulacje prawne zaniechały prawidłowej implementacji regulacji unijnych do ustawodawstwa krajowego.
Ze sformułowania treści samego zarzutu, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej należy przyjąć, że w tym przypadku autor skargi kasacyjnej z dwóch różnych i możliwych podstaw kasacyjnych (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania) miał na myśli niewłaściwe zastosowanie przepisów polskiej ustawy o VAT. Wymaga podkreślenia, że nie ulega wątpliwości, iż prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat o przystąpieniu nowych państw (w tym Rzeczypospolitej Polskiej) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864; dalej Traktat Akcesyjny). Stosownie do art.2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktat Akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii, Rzeczpospolita Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Z oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wynika, że Traktat został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 r. Od dnia 1 maja 2004 r. do przepisów prawa mających zastosowanie do stanów faktycznych powstałych od tego dnia, zastosowanie mają przepisy prawa Unii Europejskiej z prymatem nad przepisami prawa krajowego. Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii - prawo wspólnotowe stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego. Wszystkie organy państwa, mają zatem obowiązek stosować na równi z prawem krajowym, a w przypadku kolizji, z pierwszeństwem - przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia i dyrektywy. Uprzywilejowaną pozycję regulacji wspólnotowych w hierarchii źródeł prawa gwarantują też postanowienia art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które stanowią w ust.3, że -Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami".
Ponadto zasada pierwszeństwa, prymatu lub nadrzędności prawa wspólnotowego zaliczana jest do tzw. zasad strukturalnych (principes structurels). Zobowiązuje ona organy Państwa Członkowskiego do niestosowania w konkretnym przypadku normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego (tak W. Sadowski w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Tom II, pod red. A. Wróbla, Wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2007 str.23). Wynika ona przede wszystkim z orzecznictwa ETS, a niektórzy autorzy upatrują źródeł jej obowiązywania także w art.10 TWE ( tak S. Hambura, M. Muszyński w Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z komentarzem, Wyd. Studio STO 2002, str.205-207). Nie budzi także kontrowersji, że przepisy Dyrektyw, jako źródło pochodnego prawa wspólnotowego mogą być stosowane i osiągać bezpośredni skutek w układzie wertykalnym (państwo członkowskie - jednostka). Art.249 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Równocześnie zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w literaturze podkreśla się, że na organach państwa ciąży z tej przyczyny obowiązek także odpowiedniej wykładni prawa wewnętrznego zgodnie z postanowieniami dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 11.07.2002 r. w sprawie C-62/00, Marks & Spencer, publ. LEX nr 83873; A.Wróbel Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich - Unii Europejskiej, Wyd. Zakamycze 2002, str.109).
Jednakże niezbędnym warunkiem odmowy zastosowania przez jakikolwiek organ lub sąd Państwa Członkowskiego przepisu ustawy krajowej jest jego niezgodność z prawem wspólnotowym. Tymczasem jak wskazano już powyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Wobec tego nie można zarzucić Sądowi I instancji, że uznał za dopuszczalne stosowanie przepisów art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznać należy za zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego. Niniejsza sprawa nie wykazuje także żadnych analogii do powołanej w skardze kasacyjnej sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-62/93 Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomechaniki kai Antiprossopeion (publ. LEX nr 84235). Orzeczenie to dotyczyło bowiem nie zachowania przez Republikę Grecką właściwych procedur notyfikacyjnych przy wprowadzaniu środków specjalnych, a nie w ogóle braku zgodności ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art.184 u.p.p.s.a. podlegała oddaleniu.
/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Antosik /-/ J. Zając