I FSK 1363/21

I FSK 1363/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 390/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 390/20 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu I i III sentencji oraz przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 390/20 ze skargi L. L., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, powoływanego dalej jako "organ odwoławczy", z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2009 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ odwoławczy, w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." uchylił decyzję organu pierwszej instancji za październik 2009 r. i za ten miesiąc określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.584 złote oraz w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia za listopad i grudzień 2009 r.
Sąd pierwszej instancji po rozpatrzeniu skargi, w zakresie odnoszącym się do rozliczenia skarżącego za październik, listopad i grudzień 2009 r. stwierdził, że nie jest możliwe pozytywne zweryfikowanie postawionej przez organ tezy o skutecznym zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33d § 2 O.p. W stanie prawnym, który obowiązywał w dacie doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia takie doręczenie, ale i wydanie zarządzeń zabezpieczenia mogło mieć miejsce i być skuteczne prawnie dopiero po doręczeniu skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast jakiejkolwiek informacji na temat daty doręczenia wskazanej w zabezpieczeniach decyzji z 21 listopada 2013 r. Również w aktach przekazanych sądowi nie ma wzmianki na ten temat, a dołączona kopia potwierdzenia odbioru zawiera w swej treści wyłącznie numery zarządzeń zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji doszedł zatem do przekonania, że kwestia doręczenia decyzji w oparciu o którą miały zostać wystawione, a następnie doręczone zarządzenia zabezpieczenia, z którego to doręczenia zarządzeń organ wywodzi skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie była weryfikowana przez organ odwoławczy, a więc nie mógł on orzec, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis na okres 707 dni. Mając to na uwadze WSA, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżona decyzję w opisanej wyżej części, wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1pkt 6 i § 4 tej ustawy. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nakazał zbadać organowi odwoławczemu okoliczność doręczenia decyzji z 21 listopada 2013 r., stwierdzając jednocześnie, że z wymienionych względów jakiekolwiek weryfikowanie merytoryczne decyzji za październik, listopad i grudzień 2009 r. byłoby przedwczesne.
Z ww. wyrokiem nie zgodził się organ odwoławczy, który, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w części tj. w zakresie pkt I sentencji, dotyczącego uchylenia decyzji w opisanej wyżej części oraz pkt III sentencji, dotyczącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznania skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ odwoławczy wskazał następujące naruszenia przepisów postępowania:
1) art.141 § w zw. z art. 153 i art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 oraz art. 70 § 6 pkt 4 i art. 33 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i prawa materialnego w sytuacji, gdy organ odwoławczy wydał decyzję zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 254/17, w związku z tym do wskazanych przez WSA naruszeń nie doszło - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 153 i art. 170 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przystąpienie do zweryfikowania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2009 r. w sytuacji, gdy WSA poprzednio (w 2017 r) oceniając rozstrzygnięcie organu podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe (już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p ), nie zarzucił organowi podatkowemu nieprawidłowości w tym zakresie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.191 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy powyższa kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez WSA, który uchylając decyzję organu z dnia 9 stycznia 2017 r., w wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 254/17 wskazał konkretne zalecenia dla organu, które to zalecenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wykonał wydając skarżoną decyzję, zatem brak było podstaw do uchylenia ww. decyzji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 4 i art. 33 § 2 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 134 § 1 w związku art. 135 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 4 i art. 33 § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu na skutek powzięcia przez sąd wątpliwości co do daty wejścia do obiegu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 listopada 2013 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (stanowiącej podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia), w sytuacji gdy okoliczność ta nie miała znaczenia dla spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem o ziszczeniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Op przesądza doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, których prawidłowość wejścia do obiegu prawnego podlegała odrębnemu zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji oraz w postępowaniu przed sądem administracyjnym, co oznacza, że sąd pierwszej instancji, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wyszedł poza granice sprawy, bowiem w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.
Jak wskazał organ wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu zgodnej z prawem, a skarga strony skarżącej zostałaby oddalona.
Na postawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł także naruszenie prawa materialnego::
1) art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu w okolicznościach niniejszej sprawy, że istotna z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia jest data doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia;
2) art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 Op, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozostawiał wątpliwości, co do spełnienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie.
Na rozprawie 4 lutego 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna z uwagi na skuteczność podniesionych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 i art. 170 P.p.s.a.
Generalną zasadą, wynikająca z art. 134 § 1 P.p.s.a. jest, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza dokonanie jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania prowadzonego przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny pierwszej instancji z urzędu zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszystkie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, chociażby nie zostały dostrzeżone przez organ. W przypadku jednak gdy sprawa była już przedmiotem rozpoznania w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, możliwość rozpoznania ponownie sprawy w pełnym jej zakresie, doznaje ograniczeń. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc ani organ administracji publicznej, ani następnie sąd administracyjny orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego oraz wskazań co do dalszego postępowania. Wyrażenie "w sprawie" wskazuje na wcześniejsze orzeczenie wydane wobec tego samego podmiotu i w tym samym przedmiocie, przy zachowaniu tych samym istotnych okoliczności faktycznych. Z kolei moc wiążącą, o ile stan prawny nie uległ zmianie, mają ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania, wyrażona w wyroku. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I OSK 2023/21). Związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem dotyczy również art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za październik, listopad i grudzień 2009 r. na okres 707 dni. Organ wskazał jako podstawą tego zawieszenia art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 33d § 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenie zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wątpliwości sądu pierwszej instancji, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o powołaną podstawę, wynikały z braku informacji o skutecznym doręczeniu decyzji wydanej w trybie art. 33 § 2 O.p. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w doręczonym stronie zarządzeniu o zabezpieczeniu z dnia 2 listopada 2013 r., jako podstawę zabezpieczenia wskazano decyzję wydaną w art. 33 § 2 O.p., która to jednak, aby stanowić podstawę dla zarządzeń zabezpieczenia, musi zostać uprzednio skutecznie doręczona. W związku z tym, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie jest możliwe twierdzenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bez zbadania kwestii doręczenia decyzji z art. 33 § 2 O.p. Dla przedmiotowej sprawy istotne jest to, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się bezsprzecznie do zdarzenia – doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, które zaistniało przed wydaniem poprzedniej decyzji organu z dnia 9 stycznia 2017 r.
Jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, rozpatrywana przez sąd pierwszej instancji decyzja z dnia 27 maja 2020 r. zapadła w warunkach ponownego rozpoznania sprawy, w związku z wydaniem przez WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 254/17, w którym to sąd ten uchylił decyzję organu z dnia 9 stycznia 2017 r. Następnie wyrok ten podlegał ocenie, w granicach zakreślonych poprzez skargi kasacyjne organu i skarżącego, NSA, który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1796/17 oddalił skargi kasacyjne obu stron, wskazując na niezasadność podniesionych w nich zarzutów.
Wobec tego organ, ponownie rozpoznając sprawę, na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 254/17. Związanie to obowiązywało również sąd administracyjny rozpoznający skargę od decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Sąd pierwszej instancji odniósł się jednak do uprzedniego wyroku WSA jedynie w części wstępnej orzeczenia i dosłownie w dwóch zdaniach, wskazując, że: "w odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Powołał prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 254/17 wiążące w zakresie poprawności ustaleń organów dotyczących podatku naliczonego". Mimo bezwzględnego związania sądu administracyjnego, ponownie rozpoznającego sprawę, treścią art. 153 P.p.s.a. sąd ten nie dokonał oceny, czy organ ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję zgodną z oceną prawną zawartą w ww. wyroku i zrealizował wskazane w nim wytyczne co do dalszego postępowania.
Jak zasadnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, powodem uchylenia przez sąd administracyjny w poprzednio wydanym w sprawie wyroku o sygn. akt I SA/Wr 254/17 decyzji organu z dnia 9 stycznia 2017 r., był brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii dokonania przez stronę dostaw katalizatorów na rzecz firmy niemieckiej oraz czeskiej. Sąd ten nie zakwestionował przy tym ustaleń i oceny organu podatkowego w części dotyczącej pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie katalizatorów. Nie kwestionował również faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przy tożsamym materiale dowodowym. Stąd też, jak zasadnie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, należy wywieść, że kwestia ta była już uprzednio badana przez WSA we Wrocławiu, który nie dopatrzył się naruszeń innych niż wskazanych w ww. wyroku. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uprzednio rozpoznający sprawę, na mocy art. 134 P.p.s.a. zobowiązany był do rozpatrzenia całej sprawy w jej całokształcie, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zwrócić przy tym należy uwagę, że skarżący w uprzednio prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie podniósł w skardze kasacyjnej oraz skardze zarzutów zmierzających do wykazania, że jego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu i niewłaściwie zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że w granicach sprawy rozpatrywanej przez sądem pierwszej instancji nie mieściło się w ogóle zbadanie prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która podlegała oddzielnemu zaskarżeniu czy kwestii, które mogły być przedmiotem ewentualnych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy niż ta, od której wniesiono skargę. Zasadnie też wskazał, że art. 70 § 6 pkt 4 O.p. odwołuje się do kwestii doręczenia zabezpieczenia, a nie do decyzji zabezpieczającej.
Podstawową jednak i przesądzającą dla wyniku przedmiotowej sprawy okolicznością było to, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny działania organu pod kątem kwestii skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., już przesądzonej w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1796/17, który podlegał kontroli NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1796/17.
Wobec powyższego podzielić należy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przystąpienie przez sąd pierwszej instancji do zweryfikowania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2009 r. i poprzez błędne uznanie, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zagadnienie to zweryfikował już prawomocnie WSA, we wcześniej wydanym wyroku. Powyższe oznacza również, że bez należytego zbadania sprawy nieprawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził w skarżonym wyroku, że organ dopuścił się przedwczesnej oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W tym zakresie zasadny jest więc jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70§ 6 pkt 4 i art. 33 § 2 O.p.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien dokonać merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym pod kątem zastosowania się przez organ do ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1796/19.
Końcowo zauważyć należy, że na obecnym etapie sprawy, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest możliwa ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w zakresie w jakim odnoszą się one do merytorycznej prawidłowości skarżonej decyzji oraz zastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zawartych w uprzednio wydanym wyroku. Sąd pierwszej instancji nie poddał bowiem tych kwestii kontroli, co wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku..
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazał w tym zakresie do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 4.350 złotych składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 750 złotych oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika organu – radcy prawnego, ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki