I FSK 1362/22

I FSK 1362/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 396/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-07-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 250 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1688
par. 2 pkt 1, par. 4 ust. 1 i 2, par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. i)
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 138n par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 2117
art. 41b ust. 2
Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 396/22 w sprawie ze skargi K.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia za czynności reprezentacji w postępowaniu kontrolnym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K.J. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 396/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi K.J. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 3 marca 2022 r. w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia za czynności reprezentacji w postępowaniu kontrolnym, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. WSA, odwołując się do przepisów art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 4 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: rozporządzenie MS z 2018 r.), nie zgodził się z organem drugiej instancji co do możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawki minimalnej z powodu jego marginalnego uczestnictwa w reprezentacji J. sp. z o.o. (dalej: Spółka).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości.
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania:
1. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. § 2 pkt 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MS z 2018 r. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy te nie zezwalają na miarkowanie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez jego ustalenie poniżej minimalnej stawki określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że także na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia MS z 2018 istnieje podstawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego - a odpowiednio stosując te przepisy na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej - też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu;
2. art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wynagrodzenie w wysokości poniżej stawki podstawowej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) nie może być ustalone w oparciu o dokonaną przez organ wykładnię celowościową, funkcjonalną i systemową, która wskazuje na istnienie podstawy prawnej do obniżenia stawki minimalnej;
3. błędną wykładnię przepisu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117) w zw. z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. prowadzącą do przyjęcia braku istnienia podstawy prawnej do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz uznanie, że przepis art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania w drodze analogi w postępowaniu podatkowym przed organami administracji podatkowej prowadzonym w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie może być podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia poniżej stawki podstawowej oraz dokonanie wykładni powyższych przepisów z zaniechaniem prokonstytucyjnej wykładni odwołującej się do zasad oraz sprawiedliwości społecznej oraz równego traktowania pełnomocników, których wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o przepisy rozporządzenia MS z 2018 r. a w konsekwencji naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
2.3. Pismami z dnia 9 września 2022 r., z dnia 30 kwietnia 2024 r. oraz z dnia 24 lipca 2025 r. pełnomocnik Strony, a następnie Skarżący, uzupełnił argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołując się na najnowsze orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia prawa polegająca na możliwości miarkowania wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu z urzędu, poprzez przyznanie wynagrodzenia poniżej stawki wskazanej w rozporządzeniu MS z 2018 r.
3.3. Zgodnie z art. 138m Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.
Natomiast stosownie do art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
W myśl ww. przepisu ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.
W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia.
W § 4 ww. rozporządzenia prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).
Z kolei w § 6 wskazano, że (ust. 1) wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: (pkt 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł – 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Wedle § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: (pkt 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 4) w postępowaniu zażaleniowym -120 zł.
3.4. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.
Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji rozporządzenia MS z 2011 r., w rozporządzeniu MS z 2018 r. nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy uznać, że przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej.
Przepis § 4 rozporządzenia nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost ze stwierdzenia, zgodnie z którym "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia.
3.5. Normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia MS z 2018 r. przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za jego działanie w postępowaniu podatkowym jest art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, którego treść została już przytoczona w niniejszym uzasadnieniu. W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego został recypowany wyłącznie akt wykonawczy wydany na podstawie wskazanego przepisu ustawowego. Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest Ordynacja podatkowa. Prawnej podstawy do stosowania miarkowania w określaniu wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach p.p.s.a. oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie p.p.s.a.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku (str. 18) trafnie wywiedziono, że w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym - to znaczy przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowanie normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydane na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", w tym do przepisów p.p.s.a. normujących miarkowanie wynagrodzenia strony, w tym obniżenie wynagrodzenia lub odstąpienie do jego zasądzenia.
Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest pogląd organu, jakoby normatywną podstawą miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu podatkowym miałby być przepis aktu normatywnego, który w ogóle nie przynależy do procesowego prawa podatkowego, czyli art. 250 § 2 p.p.s.a.
Wniosek organu mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że brak możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest luką prawną, która wymaga wypełnienia przez sięgnięcie per analogiam do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób bowiem tego rozumowania celem prawniczego stosować na niekorzyść podmiotu poddanego władztwu administracyjnemu organu, dochodzącego zapłaty należnego mu wynagrodzenia.
Gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości, chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia (tak również NSA m. in. w wyrokach: z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24; z dnia 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 50/25; z dnia 24 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1690/23).
Zauważenia wymaga, że kolejne zmiany analizowanych regulacji prawnych nie wskazują, aby prawodawca zamierzał kształtować przepisy w kierunku postulowanym przez autora skargi kasacyjnej (organ). Mające zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenie MS z 2018 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r., poz. 444, dalej: rozporządzenie MS z 2025 r.). W nowej regulacji nie wprowadzono zmian pozwalających na miarkowanie wynagrodzenia "w dół". Jak bowiem stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia MS z 2025 r., wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 4 ust. 2). Wedle § 4 ust. 3, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Zasadniczy kształt regulacji miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego nie uległ więc zmianie.
3.7. DIAS, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje na wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: Konstytucja RP) zasadę równego traktowania podmiotów przez organy stosujące prawo.
Odnosząc się do tej argumentacji należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24, które skład orzekający w tej sprawie aprobuje i przyjmuje za swoje. W wyroku tym NSA przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21) oraz z dnia 20 kwietnia 2023 r. (SK 53/22) wykluczył możliwość różnicowania wysokości stawek wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego ze względu na fakt, czy ustanowione jest ono z urzędu, czy z wyboru. Przepisy przewidujące stawki wynagrodzenia za udzielenie przez adwokata lub radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu w wysokości niższej niż stawki minimalne opłat za pomoc prawną świadczoną z wyboru uznano w powołanych orzeczeniach za niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21), różnicowanie stawek opłat za czynności adwokackie z wyboru i z urzędu jest nieuzasadnione, ponieważ w obu przypadkach upoważnieni i zobowiązani są oni do wykonywania takiej samej pracy. W tej sytuacji podstawą przyznania wynagrodzenia powinny być (wyższe) stawki "wyborowe".
Rozporządzeniem MS z 2025 r. uchylono rozporządzenie MS z 2018 r. Istotą zmiany wynikającej z nowego rozporządzenia jest zrównanie stawek "urzędowych" wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami "wyborowymi", a więc zgodnie z wymogami konstytucyjnymi.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w oparciu o stawki "urzędowe". Skarżącemu umyka zasadnicza kwestia, którą słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że sporne wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia za działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym to postępowaniu obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek, a więc inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym występują zarówno stawki "urzędowe" jak i stawki przewidziane dla pełnomocników z wyboru. W postępowaniu podatkowym bowiem, inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obowiązują stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru. Koszty działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru są negocjowane przez stronę postępowania z wybranym pełnomocnikiem i nie podlegają zwrotowi (od organu, od Skarbu Państwa) w żadnym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24).
3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. uznał je za chybione. Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie uwzględnił skargę i uchylił postanowienie organu drugiej instancji.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA