I FSK 1361/22

I FSK 1361/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1722/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 58 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1722/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. WSA, oceniając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony objętego postępowaniem podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.
W odniesieniu zaś do istoty sporu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS, że transakcje nabycia samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych, zawarte pomiędzy Skarżącą a spółkami z o.o.: T., R., L., C. i P., miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczych, w powiązaniu z oceną sposobu funkcjonowania poszczególnych spółek, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach prowadziła, zdaniem WSA, do jednoznacznego wniosku, że zamiarem Spółki było takie ukształtowanie transakcji, które zewnętrznie formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.
Z powyższych powodów WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na to, iż okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, iż odwołanie się przez organ do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym prowadzeniem postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna zostać ona uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisu 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podatkowej - szczegółowej informacji dotyczącej jakimi przestankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, a także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku podatnika, jak również brak odniesienia się do przerw w podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego czynnościach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nie odniesieniem się przez organ odwoławczy do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy świadczących o charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś wzięcie pod uwagę wspomnianych elementów winno skutkować uznaniem, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny,
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej oceny co do wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyła rozpoznana sprawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi pomimo prowadzenia przez organ podatkowy postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego,
4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo ze winna ona zostać uwzględniona z uwagi na:
a) zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, pominięcie szeregu korzystnych dla Strony dowodów świadczących o tym, iż przeprowadzenie spornych transakcji znajdowało gospodarcze uzasadnienie, służyło realizacji celów handlowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie miało na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, jak również, że Skarżącej nie można postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi nabyciami, ani tym bardziej świadomego udziału w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej,
b) niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; stosowanie w wielu przypadkach przez organy podatkowe uogólnień i domniemań, bez rozróżnienia argumentów odnoszących się do bezpośrednich i pośrednich dostawców Strony; nie wzięcie pod uwagę przez organy podatkowe, przy ocenie przeprowadzenia przez Skarżącą transakcji w warunkach nadużycia prawa jak również przy ocenie świadomości Strony co do tego, że uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, faktu, że jedynie w 20 przypadkach zakwestionowanych dostaw udało się organowi wykazać, od kogo bezpośredni dostawcy Strony nabyli pojazdy będące przedmiotem konkretnych dostaw, zaś w przeważającej części 77 dostaw nie zostało wykazane ażeby na poprzednim etapie obrotu brał udział "podmiot nieistniejący",
c) zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków S.H., R.K., S.T., M.B. na okoliczności: posiadania przez wystawców spornych faktur majątku, pracowników, zaplecza technicznego do przechowywania maszyn oraz środków transportowych do ich przewozu; przyczyn dokonywania przez tłumaczy przysięgłych z terenu województwa pomorskiego tłumaczeń zagranicznej dokumentacji pojazdów, jak również dokonania badań okresowych pojazdów w datach wcześniejszych od daty ich nabycia przez Stronę, czasookresu takich badań i tłumaczeń, jak również możliwości weryfikacji przez Skarżącą podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem na podstawie posiadanej dokumentacji; posiadania wiedzy prezesa zarządu Skarżącej odnośnie działalności spółek duńskich opisanych w decyzji organu odwoławczego, wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach prezesa zarządu spółki, będącej kluczowym kontrahentem Skarżącej, tj. okoliczności niewątpliwie spornych i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu towarowego, który realizowany byt pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw jedynie w celu nadużycia prawa w zakresie rozliczania podatku VAT, celem uzyskania jego nienależnego zwrotu, co skutkowało niezasadnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o.,
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów polegające na tym, iż:
a) organy te pominęły wiele istotnych dla sprawy dowodów i oparły rozstrzygniecie jedynie o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, w tym uznanie przez organy podatkowe za udowodnione, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu towarowego, który realizowany był pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuchy dostaw jedynie w celu nadużycia prawa w zakresie rozliczania podatku VAT, celem uzyskania jego nienależnego zwrotu; ustalenia te zostały poczynione przez organ z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy oraz szeregu dowodów świadczących o tym, iż przeprowadzenie spornych transakcji znajdowało gospodarcze uzasadnienie i służyło realizacji celów handlowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również że Strona nie miała świadomości co do uczestnictwa w procederze mającym na celu nadużycie w podatku od towarów i usług,
b) organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w tym poprzez nie wzięcie pod uwagę szeregu okoliczności świadczących o tym, że współpraca z wystawcami spornych faktur była dla Skarżącej korzystna z gospodarczego, handlowego punktu widzenia; stawianie wymogu nabycia pojazdów i maszyn budowlanych od pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw bez wzięcia pod uwagę, iż w warunkach rozpatrywanej sprawy nie miałoby to racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia; przyjęcie, że dokonywanie przez Skarżącą weryfikacji stanu pojazdów i maszyn budowlanych przed ich zakupem świadczy jedynie o tworzeniu pozorów legalności, podczas gdy jest to zachowanie zupełnie typowe z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy; wymaganie przez organy podatkowe zachowania przez Skarżącą aktów staranności niemożliwych do zrealizowania, w tym posiadania wiedzy co do podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, podczas gdy wiedzy takiej nie udało się zdobyć nawet organom podatkowym w przypadku większości zakwestionowanych dostaw; wysuwanie generalnych wniosków co do wszystkich zakwestionowanych transakcji na podstawie ustaleń odnoszących się do incydentalnych dostaw;
- co doprowadziło do poczynienia przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych w kwestii świadomości Strony co udziału w procederze mającym na celu nadużycie prawa jak również nieuprawnionego przyjęcia, iż sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie z zamiarem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż stan faktyczny sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i niezasadne przyjęcie, iż zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy zostało wykorzystane w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym zawieszenie biegu terminu należało uznać za bezskuteczne,
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie ww. normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż sporne faktury dokumentują transakcje przeprowadzone w celu nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego,
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w ww. przepisie prawa, tj. nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie z uwagi na wykorzystanie przez Skarżącą towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych przy jednoczesnym niezaistnieniu przesłanek wyłączających stosowanie ww. przepisu, co skutkowało bezzasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności, odnosząc się do sposobu sformułowania zarzutów we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd wojewódzki. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji wniesionego środka zaskarżenia.
3.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczą one następujących zagadnień:
- przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście: wadliwości przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skutkujące przekroczeniem zasady zaufania oraz braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej oceny tej kwestii, braku wskazania w uzasadnieniu decyzji DIAS przesłanek, jakimi kierował się organ wszczynając w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe, a także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do przekształcenia postępowania ad personam oraz braku odniesienia się do przerw w czynnościach podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego,
- naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania oraz prawa materialnego w zakresie prawidłowości wykonania przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy oraz wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków, a także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w związku z fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o.
3.4. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z zagadnieniem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezpodstawne.
Autor kasacji upatruje naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w tym, że – w jego ocenie – "nie sposób uznać ażeby organ podatkowy skutecznie wykazał, iż działania organu nie miało na celu jedynie pozorowania swoich działań w celu osiągniecia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa" (str. [...] skargi kasacyjnej). Zdaniem kasatora na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują następujące okoliczności:
- wszczęcie tego postępowania przed samym upływem terminu przedawnienia, pomimo tego, iż postępowanie kontrolne toczyło od prawie 4 lat,
- brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam oraz brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy czy postępowanie to dawało podstawy do takiego późniejszego przekształcenia,
- stosunkowa niewielka aktywność organów prowadzących śledztwo.
3.5. Tymczasem Sąd pierwszej instancji oceniając powyższą kwestię obszernie odniósł się do okoliczności niniejszej sprawy, a odwołując się do wskazówek zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, szczegółowo uzasadnił powody, dla których uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie miały na celu jedynie przedłużenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że w dniu 5 listopada 2019r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 14 listopada 2019 r., doręczonym temu podmiotowi w dniu 3 grudnia 2019 r.
Badając zaś kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego WSA poddał ocenie następujące okoliczności: wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 5 listopada 2019 r. poprzedzone zostało ponad trzyletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego doręczeniem pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli w dniu 21 lutego 2019 r., aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe przejawiająca się w: skierowaniu zapytań do poszczególnych organów podatkowych w celu uzyskania informacji o kontrahentach Strony (pisma z dnia 10 lutego 2020 r.), przesłuchania w drodze pomocy prawnej poszczególnych świadków (pisma z dnia: 11 i 13 lutego 2020 r., 2 czerwca 2020 r. oraz 20 sierpnia 2020 r.), a także do organów wymiaru sprawiedliwości Królestwa Danii (co było przyczyną zawieszenia postępowania).
WSA wskazał, że do momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie kontroli podatkowej zgromadzonych zostało ponad 40 tomów akt, przy czym ich zawartości nie stanowią wyłącznie dokumenty księgowe pozyskane od samej Spółki, ale także obszerna dokumentacja dotycząca kontrahentów Skarżącej, w tym protokoły dokumentujące przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tak szeroki zakres prowadzonych czynności kontrolnych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone zostało ponad trzyletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez Stronę, a więc nie było tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.
3.6. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie świadczy długi okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Do tej kwestii odniósł się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ocenił ją odmiennie od oczekiwań Strony, a Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela.
Skoro stopień skomplikowania sprawy wymagał przeprowadzenia przez organy podatkowe wielu czynności procesowych, zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, to nie można w tym zakresie czynić organom zarzutu, że podejmują działania w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zresztą nie podważa ani wagi podjętych czynności przez organy podatkowe, ani ich czasookresu. Można jedynie dodać, że jeśli Skarżąca uważała, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły, to mogła skorzystać ze stosownych środków prawnych, czego jednak nie uczyniła. Z tego wynika więc, że Skarżąca z jednej strony nie kwestionowała długości prowadzonego postępowania kontrolnego, a z drugiej strony czyni zarzut organom, że dopiero po zakończeniu tego postępowania dokonały wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się w takim działaniu organów wyłącznie celu nakierowanego na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w praktyce niejednokrotnie postępowanie karne skarbowe jest prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, aby uniknąć dwukrotnego podejmowania tych samych czynności procesowych. W takim przypadku postępowanie kontrolne wyprzedza postępowanie karne skarbowe. Z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że taka sytuacja miała w niej miejsce.
Co do zarzutu braku przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było przekształcenie postępowania karnego skarbowego w fazę jego prowadzenia wobec osoby oraz uprawdopodobnienie takiej okoliczności.
Taki wymóg nie wynika z żadnej regulacji prawnej. Dodać należy, że w tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe), który stwierdził, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam wyroki).
Na marginesie można dodać, że wskazywane przez autora kasacji na poparcie jego tezy w omawianym zakresie wyroki WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 455/21 i I SA/Gd 387/21 zostały uchylone w wyniku kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokami z dnia 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2397/21 oraz z dnia 28 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1988/21, a sprawy przekazane Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Tym samym stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe.
Na uwzględnienie nie zasługiwał podnoszony w tym kontekście zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu prawa w braku "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej oceny co do wystąpienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyła rozpoznana sprawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi pomimo prowadzenia przez organ podatkowy postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym – jak już była o tym mowa – Sąd pierwszej instancji szczegółowo omówił zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, odnosząc je do okoliczności niniejszej sprawy.
Przypomnieć natomiast należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, czego w istocie domaga się autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku.
3.7. Niezasadne okazały się także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych Skarżącej transakcji.
Kwestię sporną w tym zakresie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: T., R., L., C. i P. z tytułu nabycia samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych wobec uznania, iż faktury te zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mającej na celu obejście prawa podatkowego w celu uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT.
3.8. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej Strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd zaniechania przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, niewyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadków.
Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. W ten sposób Strona próbuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.
Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, uzasadniając powyższe zarzuty, nie wyodrębnił części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska Strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.
3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszej sprawie sposób formułowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie może być skuteczny, bowiem wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, będącego podstawą do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Wymogu tego nie realizuje powtarzanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólną polemikę z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, którego Strona nie akceptuje. Co istotne w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona nie przedstawiła żadnej argumentacji wskazującej na inny niż wskazany przez organy podatkowe cel przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. Innymi słowy Strona nie wykazała powodów gospodarczych takiego ukształtowania spornych transakcji, co mogłoby podważyć stanowisko organów podatkowych. Nie wskazano na cele biznesowe, gospodarcze, które legły u podstaw przeprowadzonych transakcji, co powoduje, że nie podważono w sposób skuteczny stanowiska organów podatkowych, że celem tym było osiągnięcie korzyści podatkowej.
3.10. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18). Wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" wymaga wykazania, że:
- dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;
- z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, która uprawniała organy podatkowe do zastosowania klauzuli nadużycia prawa. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocenę.
W sprawie ustalono, iż: nie było ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania dostaw samochodów ciężarowych czy maszyn budowlanych pomiędzy kilkoma podmiotami zanim zostały ostatecznie nabyte przez Spółkę, a w konsekwencji, że Spółka miała możliwość dokonania samodzielnego zakupu pojazdów bezpośrednio od dostawcy, wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w nabyciu samochodów i maszyn skutkowało podniesieniem na każdym etapie obrotu ich ceny, co z kolei zwiększało kwotę podatku do odliczenia, a zmniejszało zysk ze sprzedaży, brak było racjonalnego uzasadnienia dla faktu zawierania przez Skarżącą umów współpracy (np. ze spółkami T. czy R.) przy jednoczesnym zlecaniu tych samych czynności innym podmiotom, obrót pojazdami pomiędzy poszczególnymi podmiotami następował w krótkich odstępach czasu, istniały powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie samochodami ciężarowymi i maszynami budowlanymi. W sprawie wskazano także na sposób funkcjonowania w obrocie gospodarczym tych spółek, które były kontrahentami Skarżącej jak i dostawcami na poprzednich etapach obrotu.
Powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do zasadnego wniosku, że Spółka wraz z innymi podmiotami dokonującymi obrotu pojazdami używanymi i maszynami budowlanymi, świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uchylenie się od obowiązku podatkowego VAT, poprzez niezapłacenie podatku od towarów i usług należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Trafnie WSA wskazał na okoliczność, że schemat transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca gwarantował jej wymierne korzyści finansowe wynikające z tego, że nabywając pojazdy od podmiotów krajowych nie musiała deklarować wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i tym samym płacić podatku. Obowiązek ten został bowiem przerzucony na inne stworzone w tym celu podmioty, które w swoich rozliczeniach tak równoważyły podatek należny z podatkiem naliczonym, by w ostatecznym rozrachunku nie deklarować podatku do zapłaty. Natomiast Spółka korzystając z możliwości odliczenia podatku naliczonego od krajowych nabyć pojazdów, a następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy (w tym do podmiotów powiązanych) - zyskiwała na zwrotach wynikających z odliczonego w całości podatku naliczonego.
Powyższa ocena Sądu uzasadnia prawidłowość stanowiska, że zakwestionowane transakcje, pomimo formalnej poprawności, miały sztuczny charakter, nakierowany jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób powyżej przedstawiony. Sąd trafnie podkreślił istotną rolę powiązań osobowych, mających miejsce w niniejszej sprawie, wskazując, że właśnie istnienie takiej struktury powiązań umożliwiało realizowanie transakcji kupna sprzedaży, nierzadko drogich pojazdów, w krótkich odstępach czasu, bez konieczności poszukiwania potencjalnych nabywców, którzy z racji związków osobowych byli "z góry" określeni. Dokonywanie dostaw pojazdów pomiędzy podmiotami, które łączyły osoby członków zarządów, wskazywało na istnienie struktury umożliwiającej obrót towarami w sposób odmienny, niż gdyby był on realizowany w warunkach typowej współpracy pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny po analizie ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom (w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej) za uzasadniony uznał wniosek, iż zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez Skarżącą, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie podważają całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie nie miał fakt, że faktury VAT będące podstawą rozliczenia nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale że Skarżąca dokonywała nabyć od podmiotów, które nie funkcjonowały w obrocie po to, aby prowadzić typową działalność handlową, nakierowaną na uzyskiwanie zyskowności z realizowanych transakcji sprzedaży, ale działały jedynie w celu uzyskania korzystnych rezultatów finansowych z uwagi na wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że stwierdzenie, że organ poczynił w tym zakresie niewłaściwe ustalenia faktyczne oraz na ich podstawie wyciągnął nieprawidłowe wnioski nie mogło wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Strona zdaje się nie dostrzegać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie postawiły jej zarzutu udziału w oszustwie podatkowym, a więc nie stosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a nadużycie prawa podatkowego, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. To niezrozumienie istoty sprawy powoduje, że argumentacja skargi kasacyjnej, choć bardzo szczegółowa i rozbudowana, w istocie nie odnosi się do podstawy prawnej wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Przypomnienia zatem wymaga, że to przepis prawa materialnego determinuje sposób prowadzenia postępowania. Skoro więc organy podatkowe za podstawę wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, to w tym kierunku prowadziły postępowanie podatkowe. W tego rodzaju sprawach ani kwestia rzeczywistego charakteru prowadzonej przez wystawców faktur działalności gospodarczej, ani dochowania przez Stronę należytej staranności, nie mają istotnego znaczenia. W tego rodzaju sprawach istotne jest wykazanie, że transakcja miała sztuczny charakter nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej. Zadaniem Strony, sprzeciwiającej się takiej tezie, jest wykazanie, że istotą zawartych transakcji był cel gospodarczy, co należy wykazać, gdyż samo twierdzenie nie jest wystarczające. Istotne jest w związku z tym wykazanie, że Strona brała udział w transakcjach ze względu na ściśle określony, wytłumaczalny cel biznesowy, a nie podatkowy. Takiej argumentacji Strona w skardze kasacyjnej nie przedstawiła, co stanowi podstawę do jej oddalenia.
3.12. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy na uwzględnienie nie zasługiwały wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: T., R., L., C. i P. z tytułu nabycia samochodów ciężarowych oraz maszyn budowlanych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.
3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA